II FSK 1011/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 60/23 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 60/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi K. S. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z 13 grudnia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 6 października 2022 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, będące konsekwencją błędnego przyjęcia przez sąd, że postanowienia te naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że żądając uzupełnienia opisu stanu faktycznego organ, mając na uwadze przedmiot wniosku i treść formułowanych pytań, nie mógł domagać się jednoznacznego wskazania przez skarżącego, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu Aplikacji lub Części aplikacji stanowi działalność badawczo-rozwojową; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego oraz własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów o.p.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że zaniechanie realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów o.p. doprowadziło do naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem organu ocena stanowiska skarżącego może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 3 pkt 2 o.p., a ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie stanowi przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu dokonanie kwalifikacji czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe nie należy do organu interpretacyjnego, a zatem zaszła podstawa do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, o której stanowi art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Organ wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi. Wniósł także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpatrzenie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. wystąpienia przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., a w istocie problemu, czy charakter działalności skarżącego (działalność badawczo-rozwojowa) stanowić powinien fakt wskazany przez skarżącego we wniosku. Należy również ocenić czy organ miał powody aby uznać, że wniosek strony nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., w tym również po zrealizowaniu przez nią wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 3 pkt 2 o.p. stwierdzając, że nie było podstaw do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Cytowany przepis znajduje, na podstawie art. 14h o.p., odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 3 pkt 2 o.p. wynika, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć m.in. przepisy ustaw podatkowych. Znaczenie tego ostatniego pojęcia zostało zaś zdefiniowane w punkcie 1 art. 3 o.p. Są to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że nie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek złożony przez skarżącego. Odmowa wszczęcia postępowania z tego względu, że organ musiałby (ewentualnie) oceniać stan faktyczny sprawy, stosując również przepisy innych ustaw niż przepisy ustaw podatkowych była bowiem wadliwa. W tym zakresie należy podnieść, że wydając interpretacje podatkowe organ zazwyczaj dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa. DKIS musi niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego, czy jak w rozpoznawanej sprawie wprost do ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wtedy uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14). Innymi słowy w ugruntowanym już orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II o.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r. I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r. II FSK 2524/12, z 18 lutego 2020 r., I FSK 16/19, z 19 listopada 2020 r., I FSK 17/19,, z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19, z 4 lutego 2021 r., I FSK 45/19, z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19). W rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków tego wniosku, skarżący wskazał okoliczności faktyczne uzasadniające w jego przekonaniu trafność oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia. Zdaniem skarżącego, prowadzi on działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"), ale oczekuje od organu potwierdzenia zasadności tego stanowiska mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jego wątpliwości dotyczących sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji na tle szczegółowo omówionych okoliczności faktycznych. Organ wzywał skarżącego do doprecyzowania, czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadzi lub prowadził badania naukowe lub prowadził prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 oraz 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, a zatem o odpowiedź na pytanie, które to właśnie skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opis działalności skarżącego w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia przedstawione we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie stanowiły element stanu faktycznego, natomiast wypowiedź skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie/czynności mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było pytanie skarżącego, co do którego oczekiwał stanowiska organu. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno powyższe stanowisko organu uznać za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem wiążąca dla organu interpretacyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie DKIS, że przedstawiony przez skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie umożliwił organowi odniesienia się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Prawidłowo sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych - do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zasadne było zatem żądanie skarżącego wydania interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności w powiązaniu z tą właśnie ustawą. Nie ulega zatem wątpliwości, że sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do tego, by to wnioskodawca przesądził kwestię, o którą sam wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Słusznie zauważył skarżący, co podkreślił sąd pierwszej instancji, że dokładny opis działań wnioskodawcy został zamieszczony w złożonym wniosku i stanowi on stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mający być przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Zadane przez organ pytania są elementem oceny prawnej, która to kompetencja przypisana jest właśnie organowi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, a organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Jak wskazano wyżej, wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ interpretacyjny poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 o.p. To właśnie aspekt wykonywania przez stronę działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny sądu pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione. Stanowisko sądu pierwszej instancji o braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez stronę we wniosku do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 165a w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p., co dostrzegł sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie. Końcowo odnosząc się do powołanych zarzutów naruszenia art. 120 i 121 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - poza uzasadnieniem, które sprowadza się praktycznie do prostego zaprzeczenia, że organ nie naruszył zasady działania według przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych - na czym naruszenie to miałoby polegać. Sąd pierwszej instancji, podzielając zarzuty skarżącego ocenił, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane zostało z naruszeniem ww. przepisów uzasadniając przy tym przyjęcie takiego stanowiska. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylając wydane w rozpoznanej sprawie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ani też art. 135 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).