I SA/Po 479/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 30 września 2022 r., znak: [...], [...], [...], [...], [...], [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. G. (dalej jako: "strona", "skarżący") jako byłego członka zarządu S. P. (dalej jako: "S. P."), za zaległości podatkowe S. P. solidarnie ze S. P. oraz członkiem zarządu Ł. S. i byłym członkiem zarządu M. J. za zaległości podatkowe S. P. z tytułu: - podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do lutego 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi, - podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetkami od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz kosztami egzekucyjnymi, - pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu organ wskazał, że S. P. jest zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym [...] jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych od 25 lutego 2016 r., a jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od 1 stycznia 2016 r. W podatku od towarów i usług S. P. posiadało otwarty obowiązek podatkowy w Urzędzie Skarbowym [...] od 10 listopada 2016 r. do 5 grudnia 2019 r. Podano, że spółka złożyła następujące deklaracje dla podatku od towarów i usług: VAT-7 za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r., styczeń, luty 2019 r. S. P. złożyło również zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 8 grudnia 2021 r., nr [...] określił S. P. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. Natomiast decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 grudnia 2021 r. nr [...] określono S. P. kwoty należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom oraz jednocześnie orzeczono odpowiedzialność podatkową ww. płatnika z tego tytułu w przedmiocie należności za okres od stycznia do grudnia 2018 r. S. P. nie wniosło odwołania od ww. decyzji. W toku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli zapisów na kartach kontowych S. P. stwierdzono, że podatnik nie wykonał ciążących na nim obowiązków podatkowych i nie wpłacił należnych kwot podatków. Przedstawiono wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Organ I instancji wskazał, że z tego względu, że S. P. nie uregulowało przedmiotowych zaległości podatkowych, zostały wystawione następujące tytuły wykonawcze stanowiące podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Na podstawie ww. tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne. W wyniku postępowania egzekucyjnego doszło do częściowego zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za lipiec 2018 r. Po rozliczeniu wpłat, kwota należności głównej zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2018 r. wynosi [...] zł (należność główna). Egzekucja pozostałej części ww. zaległości oraz innych zaległości okazała się bezskuteczna. Zauważono, że wszczęcie egzekucji nastąpiło 22 stycznia 2019 r. poprzez skuteczne zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. Kolejne zajęcia rachunku nie zostały zrealizowane z powodu braku środków. Zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. wypadło bezskutecznie, gdyż bank oświadczył, iż umowa na prowadzenie rachunku została rozwiązana. Na zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. przesłano informację, że rachunek S. P. został zajęty przez Dyrektora ZUS w [...], który przejął dalszą egzekucję z tego środka. Zajęcie rachunku w [...] S.A. okazało się nieskuteczne z powodu braku środków, podobnie zajęcie rachunku w [...] S.A. Ponadto wskazano, że organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności u: A. Sp. z o.o. - brak wierzytelności, T. Sp. z o.o. - brak wierzytelności, F. Sp. z o.o. - brak wierzytelności, S. C. - brak wierzytelności, T. S.A. - brak wierzytelności. Zauważono, że ówczesny prezes zarządu, M. J. nie odebrał wezwania organu egzekucyjnego do ujawnienia składników majątkowych S. P.. Z kolei wiceprezes, Ł. S. nie odpowiedział na odebrane wezwanie do ujawnienia składników majątkowych S. P.. Wskazano, że egzekucja była częściowo skuteczna z wierzytelności z rachunków bankowych, lecz w toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono innego majątku mogącego być przedmiotem egzekucji ani aktualnego adresu siedziby S. P.. Zauważono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z 8 czerwca 2021 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 – w skrócie: "u.p.e.a."). ze względu na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ przedstawił również ustalenia w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych. Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na nieuregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji, celem dochodzenia należności Skarbu Państwa z tytułu ww. należności podatkowych, zaistniała konieczność zastosowania środka prawnego określonego w art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p."), tj. wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym kontekście przywołano treść przepisów: art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116a § 1, art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. Zauważono, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu S. P. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową podmiotu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko S. P.. W tym kontekście wskazano, że strona została powołana na członka zarządu S. P. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Członków S. P. [...] z 17 lipca 2016 r., wraz z M. J. oraz Ł. S.. Strona złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu S. P. w dniu 8 kwietnia 2019 r. i postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z 18 lipca 2019 r. została wykreślona z KRS z osób wchodzących w skład zarządu. Zatem strona łącznie z Ł. S. i M. J. reprezentowała S. P. w czasie, kiedy upływał termin odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego zobowiązań podatkowych: z tytułu podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do lutego 2019 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. Stwierdzono, że biorąc pod uwagę nieuiszczanie przez S. P. zobowiązań podatkowych, strona miała obowiązek we właściwym czasie złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości S. P.. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia osoby prawnej pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku, jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Organ wskazał, że druga przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania S. P., tj. bezskuteczność egzekucji przeciwko S. P., została stwierdzona w ww. postanowieniu organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ przechodząc do analizy negatywnych przesłanek określonych w art. 116 o.p. stwierdził, iż dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 2344; w skrócie – "p.u.n."). Powołano się na treść art. 10, art. 11 ust. 1, 2 i 5 tej ustawy i wskazano, że dla ustalenia niewypłacalności dłużnika niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznaczało niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawo upadłościowe. Zauważono, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Podkreślono, że z powyższego wynika, że "właściwym czasem" z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 Prawo upadłościowe był termin trzydziestu dni od zaistnienia chociażby jednej z ww. przesłanek. Celem ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ podatkowy poddał analizie sprawozdania finansowe S. P. za lata 2016-2018. Wskazano, że z orzecznictwa SN wynika, że majątek dłużnika należy pojmować w rozumieniu prawno-rzeczowym, tj. wyłącznie jako aktywa, natomiast nie są nim objęte wierzytelności i roszczenia. Tym samym, dokonując analizy wartości majątku S. P. na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych, organ nie uwzględnił składników majątku w postaci należności krótkoterminowych. Na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach stwierdzono, że: na koniec 2016 r. zobowiązania wynosiły [...] zł, natomiast majątek [...] zł, na koniec 2017 r. zobowiązania - [...] zł, majątek - [...] zł, na koniec 2018 r. zobowiązania - [...] zł, a majątek - [...] zł. Wobec powyższego organ stwierdził wystąpienie przesłanki bilansowej do zgłoszenia wniosku o upadłość z art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe, bowiem jak wynika z przestawionych danych na koniec 2017 r., zobowiązania S. P. przewyższały wartość jego majątku, a stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wskazano, że w rozpatrywanym przypadku zaistniała także druga z przesłanek niewypłacalności art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe, bowiem S. P. zaprzestało regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań finansowych. Nieuregulowane zobowiązania podatkowe z najodleglejszymi terminami płatności to: zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2018 r., która powinna być uregulowana do 20 lutego 2018 r. i zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2018 r., która powinna być uregulowana do 20 marca 2018 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej 20 czerwca 2018 r. Zaznaczono, że zaległości S. P. kumulowały się przez cały 2018 r. aż do kwietnia 2019 r. Wskazano, że bezspornym pozostaje fakt, że zarząd S. P. nigdy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, a ustalenie właściwego czasu do jego zgłoszenia jest tylko kwestią poboczną. Podkreślono, że strona nie dokonała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a także nie wskazała mienia S. P., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej mierze. Stwierdzono, że z uwagi na fakt, że egzekucja okazała się bezskuteczna, a jednocześnie strona pełniła obowiązki członka zarządu S. P. (łącznie z ww. osobami) w czasie, kiedy upływał termin płatności ww. należności podatkowych, zatem zgodnie z art. 116 w zw. z art. 116a o.p., ponosi ona odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe, jak również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz powstałe koszty egzekucyjne. Przedstawiono również, że strona dnia 13 czerwca 2022 r. wniosła o umorzenie postępowania ze względu na fakt uznania wyłącznie dwóch pozostałych członków zarządu za winnych nieodprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Organ stwierdził, że wniosek o umorzenie postępowania jest niezasadny. Od powyżej decyzji strona dnia 24 października 2022 r. wniosła odwołanie, wnosząc uchylenie decyzji organu I instancji i odpowiednio - w przypadku podzielenia argumentu opisanego w pkt I odwołania - o umorzenie postępowania, a w przypadku podzielenia zarzutu zawartego w pkt II, III i IV odwołania - o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Pismem z dnia 7 grudnia 2022 r., doprecyzowanym pismem z dnia 7 lutego 2023 r., uzupełniono odwołanie, wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych tam dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 maja 2023 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił akcesoryjny, subsydiarny i osobisty charakter odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób trzecich. Członkowie organu zarządzającego S. P., aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w przepisie art. 116 § 1 w o.p. muszą wykazać istnienie którejkolwiek z przesłanek egozneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o.p. Stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej strony. Wskazano, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych zarząd S. P. był trzyosobowy i zwrócono uwagę na okres, w którym strona pełniła w S. P. funkcję członka zarządu. Wobec tego uznano, że przesłanka z art. 116 § 2 o.p. została spełniona. Odnośnie drugiej z pozytywnych przesłanek, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji zaznaczono, że egzekucja jest bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Ponadto dla uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Podzielono stanowisko organu I instancji, że prowadzona wobec S. P. egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna, wskazując na ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Wskazano, że wydanie tego postanowienia poprzedziły liczne czynności organu egzekucyjnego, zmierzające bezpośrednio do ustalenia majątku S. P., z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję i przy tym nie ograniczano się do jednego sposobu egzekucji. Organ odwoławczy uznał, że organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia majątku S. P., a organ I instancji zasadnie przyjął, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Organ odwoławczy przechodząc do przestanek wyłączających możliwość obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe S. P. wskazał, że stwierdzenie, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Zwrócono uwagę, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem organu I instancji, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe wystąpiła na koniec 2017 r., bowiem zobowiązania S. P. przewyższały wartość jego majątku, a stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem S. P. utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dokonując ponownie analizy sytuacji finansowej i majątkowej S. P. ustalono, że zarówno na dzień 31 grudnia 2016 r., jak i na dzień 31 grudnia 2017 r. zobowiązania S. P. przewyższały wartość jego majątku. Z kolei analiza zapisów bilansu S. P. sporządzonego na dzień 31 grudnia 2018 r. nie wskazuje, aby w S. P. wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad jej majątkiem. Aktywa ogółem (tylko aktywa obrotowe) S. P. wynosiły wówczas [...] zł, a jego zobowiązania (tylko zobowiązania krótkoterminowe) [...] zł, przy funduszu własnym [...] zł i zysku wynoszącym ogółem [...] zł. Zauważono, że w przepisie art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe wskazuje się na ciągłość utrzymywania się stanu nadmiernego zadłużenia. Jeśli w danym momencie stan nadwyżki zaniknie, to ciągłość zostaje przerwana i 24-miesięczny bieg terminu rozpocznie się na nowo. Wobec tego nie podzielono stanowiska organu I instancji, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości S. P. na podstawie art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe, gdyż nie można uznać, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem S. P. (licząc od końca 2016 r.) utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Podzielono natomiast stanowisko organu I instancji, że S. P. nie regulowało swoich wymagalnych zobowiązań już od 20 lutego 2018 r., kiedy to mijał termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2018 r. S. P. nie uregulowało także kolejnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy 2018 r. Podmiot ten utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań najpóźniej 20 maja 2018 r., a więc z upływem trzech miesięcy od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2018 r. S. P. nie regulowało także kolejnych zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2018 oraz w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r. z terminami płatności upływającymi w 2018 i 2019 r., czym systematycznie powiększało wysokość ciążących na nim zaległości. Przyjęto zatem w świetle art. 11 ust. 1 i 1a Prawo upadłościowe, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i był niewypłacalny. S. P. zaprzestało regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały. Stwierdzono, że nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie, czy poszczególne zobowiązania, ani czy S. P. w tym czasie dysponowało majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Skoro S. P. w sposób trwały zaprzestało regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, to bez znaczenia jest, czy kondycja finansowa S. P. była wówczas dobra. Podsumowano, że w okresie, kiedy strona pełniła funkcję w zarządzie S. P., zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Wskazano, że poza sporem pozostaje, że tego nie uczyniono. Organ zauważył, że okoliczność, iż organ I instancji błędnie oparł się na przesłance z art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż obie wymienione w art. 11 Prawo upadłościowe przesłanki są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dodano, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przesłanki takie nie zostały wykazane. Powołując się na pogląd orzecznictwa wskazano, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności należy do członka zarządu. Zdaniem organu w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Zauważono, że o przesłance braku winy w niezgłoszeniu wniosku można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia spraw spółki (stowarzyszenia), wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Nie wystarczy więc subiektywne poczucie braku winy. Na brak winy można się powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki. Zdaniem organu żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Wskazano, że z odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie zwalnia podnoszona przez stronę okoliczność, że nie zajmowała się ona sprawami finansowymi S. P. z uwagi na wewnętrzny podział kompetencji. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu, ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Dodatkowo stwierdzono, że statut S. P. nie zawiera postanowień, które określałyby podział kompetencji pomiędzy członkami zarządu, lecz każdy członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania S. P. i prowadzenia jego spraw. Stwierdzono, że skoro na stronie spoczywał obowiązek prowadzenia spraw S. P., to trudno jest uznać, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Ponadto wskazano, że okolicznością stanowiącą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość S. P. nie jest fakt uznania wyłącznie M. J. i Ł. S. za winnych popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 2 Kodeks karny skarbowy i inne. Zauważono, że postępowanie to nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe S. P.. W konsekwencji wskazano, że nie można uznać, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Organ odwoławczy zauważył również, że strona nie przedłożyła także żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, przedstawiającego identyfikowalną wartość finansową mienia S. P., umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Wobec tego stwierdzono, że nie zaistniała również przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że w sprawie został spełniony warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających w przedmiotowym okresie. Wskazano również, że postanowieniem z 4 maja 2023 r. organ nie uwzględnił wniosku zawartego w piśmie z 7 grudnia 2022 r., doprecyzowanym pismem z 7 lutego 2023 r., o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów. W skardze z dnia 31 maja 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Wniesiono również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez sąd. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organ wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego wraz z pismem z dnia 7 grudnia 2022 r. uzupełnionych pismem z dnia 7 lutego 2023 r., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zmierzały one do: a) ustalenia faktycznej daty niewypłacalności S. P. oraz majątku S. P. do chwili rezygnacji skarżącego z zarządu, b) ustalenia dlaczego nie były uregulowane zaległości podatkowe do chwili rezygnacji skarżącego z zarządu S. P., pomimo posiadania przez S. P. według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. płynnego majątku - środków na rachunku bankowym oraz gotówki w kasie w łącznej kwocie [...]zł oraz wygenerowania zysku netto za 2018 r. w kwocie [...]zł, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organ, jakoby w toku postępowania egzekucyjnego z majątku S. P. zostały podjęte przez organ egzekucyjny wszystkie możliwe środki zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, w szczególności w zakresie wyjawienia majątku S. P. (zwłaszcza środków na rachunku bankowym oraz gotówki w kasie w łącznej kwocie [...]zł), w sytuacji gdy w zakresie czynności wyjawienia majątku organ egzekucyjny poprzestał jedynie na wezwaniach kierowanych do M. J. oraz Ł. S. w trybie art. 37b u.p.e.a., na które zgodnie z obowiązującymi przepisami ww. mogli nie odpowiadać bez żadnych prawnych konsekwencji, 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, iż: a) bezwzględną przesłanką niewypłacalności, od której uzależnione jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest istnienie wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez okres powyżej 3 miesięcy, w sytuacji gdy powyższa przesłanka stanowi jedynie domniemanie, które może zostać obalone przez członka zarządu, przy czym organ poprzez oddalenie wniosków dowodowych uniemożliwił skarżącemu obalenie tego domniemania, b) skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku, w sytuacji gdy bazując na informacjach z księgowości oraz dokumentach finansowych S. P., w szczególności uwzględniając sprawozdanie finansowe za 2018 r. nie miał podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości S. P., zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący nie dysponował środkami z kasy S. P.. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że gdy dokumenty finansowe wykazują określony majątek podmiotu (zwłaszcza gdy jest to płynny majątek), możliwe jest obalenie domniemania wynikającego z art. 11 ust. 1a Prawo upadłościowe. Zdaniem skarżącego duża część firm posiada szereg zobowiązań, w tym zobowiązań wymagalnych, których nie regulują w terminie. Przyczyn takiego stanu rzeczy jest wiele, lecz mimo wszystko nie znaczy to, że wszystkie te firmy są niewypłacalne w rozumieniu wspomnianego przepisu. Podkreślono trudność ustalenia stanu niewypłacalności i wskazano, że dlatego też w procesach cywilnych powszechne jest składanie wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem skarżącego S. P. miało zdolność do całkowitego wykonania zobowiązań, skoro dysponowało środkami pieniężnymi przewyższającymi sumę zaległości podatkowych. W konsekwencji stwierdzenie, jakoby S. P. było niewypłacalne co najmniej od dnia 20 maja 2018 r. nie może być uznane za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę z dnia 29 czerwca 2023 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 116a § 1 o.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu S. P. w [...], solidarnie ze S. P. oraz pozostałymi członkami zarządu - Ł. S. i M. J., za zaległości podatkowe S. P. z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do lutego 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi; podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetkami od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz kosztami egzekucyjnymi, a ponadto pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Przystępując do oceny zasadności pozostałych zarzutów Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe S. P.. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Powyższa regulacja znajduje także zastosowanie do byłego członka zarządu S. P.. Zgodnie bowiem z art. 116a § 1 o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 116a § 3 o.p. stanowi, że członek zarządu S. P. zwykłego odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze S. P. i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe S. P.. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok S. N. z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Jak ustaliły organy podatkowe skarżący został powołany na członka zarządu S. P. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia C. S. P. [...] z 17 lipca 2016 r., wraz z M. J. oraz Ł. S.. Skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu S.P. w dniu 8 kwietnia 2019 r. i postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z 18 lipca 2019 r. został wykreślony z KRS z osób wchodzących w skład zarządu. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego doszło do częściowego zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za lipiec 2018 r. Egzekucja pozostałej części ww. zaległości oraz innych zaległości okazała się bezskuteczna. Jak ustaliły organy wszczęcie egzekucji nastąpiło 22 stycznia 2019 r. poprzez skuteczne zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. Kolejne zajęcia rachunku nie zostały zrealizowane z powodu braku środków. Zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. wypadło bezskutecznie, gdyż bank oświadczył, iż umowa na prowadzenie rachunku została rozwiązana. Na zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. przesłano informację, że rachunek S. P. został zajęty przez Dyrektora ZUS w [...], który przejął dalszą egzekucję z tego środka. Zajęcie rachunku w [...] S.A. okazało się nieskuteczne z powodu braku środków, podobnie zajęcie rachunku w [...] S.A. Ponadto organy wskazały, że organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności u: A. Sp. z o.o. - brak wierzytelności, T. Sp. z o.o. - brak wierzytelności, F. Sp. z o.o. - brak wierzytelności, S. C. - brak wierzytelności, T. S.A. - brak wierzytelności. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z 8 czerwca 2021 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, ze względu na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, w którym zarzucił nie podjęcie w toku postępowania egzekucyjnego wystarczających środków zmierzających do ujawnienia majątku S. P. Sąd zwraca uwagę, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki (stowarzyszenia) nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 O.p. nie został sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16). Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzuty odnoszące się do postępowania egzekucyjnego, wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu S. P. w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko S. P.. W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. P., które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. N. S. A. podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo). W celu określenia, w którym momencie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u.n. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 5 p.u.n. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według art. 22 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok S. N. z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z: 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14). W wyrokach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Jednocześnie NSA w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2839/12, odnosząc się do twierdzenia, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, że z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli. Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego S. P., ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organ odwoławczy – co do zasady - prawidłowo uznał, że stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n., aczkolwiek Sąd nie podzielił oceny organów podatkowych, co do ustalenia momentu, od którego liczyć należy bieg terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu odwoławczego S. P. utraciło zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań najpóźniej w dniu 20 maja 2018 r., tj. z upływem trzech miesięcy od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2018 r. (który przypadał na dzień 20 lutego 2018 r.). Kwestionując to ustalenie skarżący wskazywał na przysługujące mu prawo do obalenia domniemania z art. 11 ust. 1a p.u.n. i w tym celu wykazał inicjatywę dowodową (wnioski zgłoszono w postępowaniu odwoławczym - pismo pełnomocnika skarżącego z 7 grudnia 2022 r. – s. 8-9 dec. II inst.). W ocenie Sądu punktem wyjścia do oceny tej okoliczności jest prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, który uznał (odmiennie niż organ I instancji), że w sprawie nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 11 ust. 2 p.u.n. Ocena ta jest m.in. konsekwencją ustalenia faktu, że z bilansu S. P. na dzień 31 grudnia 2018 r. wynika, iż aktywa ogółem wynosiły wówczas [...] zł, a jego zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł, przy funduszu własnym w wysokości [...] zł i zysku wynoszącym ogółem [...] zł ([...].). W poprzednich dwóch latach S. P. wykazywało w bilansie stratę (odpowiednio [...] zł w 2016 r. i [...] zł w 2017 r.). Analizując przesłanki warunkujące zastosowanie w tych okolicznościach art. 11 ust. 2 p.u.n. organ II instancji zasadnie stwierdził, że na koniec 2018 r. majątek S. P. pokrywał jego zobowiązania, a zatem nie było w tej sprawie podstaw do przyjęcia, że stan nadwyżki zobowiązania nad majątkiem S. P. i utrzymywał się przez okres przekraczający 24 miesiące (licząc od końca 2016 r.). Powyższe ustalenie koresponduje z twierdzeniami skarżącego, który konsekwentnie podnosił, że z informacji które wówczas uzyskiwał wynikało, że sytuacja finansowa S. P. była dobra, w szczególności zachowana była płynność finansowa. Jak się później okazało, mimo posiadanych środków na regulowanie zobowiązań, z przyczyn skarżącemu nieznanych zobowiązania te nie zostały zapłacone. W tym zakresie twierdzenia skarżącego znajdują potwierdzenie w fakcie wszczęcia wobec dwóch pozostałych członków zarządu postępowania karnego, zakończonego skierowaniem do sądu aktu oskarżenia, a oskarżeni przyznali się do winy (s. [...] dec. II inst., sprawa karna o sygn. akt sąd. [...]). Ponadto organ odwoławczy nie podważył wiarygodności twierdzeń skarżącego, który w toku postępowania odwoławczego podnosił, że analiza bilansu za 2018 r., nie uzasadniała zgłoszenia we wniosku o ogłoszenia upadłości oraz, że nie istniały wówczas żadne ryzyka, ani zagrożenie niewypłacalnością S. P., skoro skumulowana strata z lat ubiegłych ([...] zł) mogła zostać pokryta z zysków za 2018 r. (s. [...]). Tymczasem organy podatkowe skoncentrowały się głównie na przyjęciu domniemania z art. 11 ust. 1a p.u.n. W ocenie Sądu obiektywna sytuacja finansowa S. P., które obrazowało sprawozdanie finansowe za 2018 r., nie pozwala zasadnie przyjąć, że już 20 maja 2018 r. rozpoczął bieg termin do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Przypomnieć tu należy, że według stanu na ten dzień S. P. zalegało z zapłatą zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a zobowiązania w podatku od towarów i usług S. P. przestało regulować od sierpnia 2018 r., a w podatku dochodowym od osób prawnych od stycznia 2019 r. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne są natomiast twierdzenia skarżącego, z których wynika bezspornie, że jednak powziął wiedzę o pogarszającej się kondycji finansowej S. P. i to już pod koniec 2018 r. Jak stwierdził bowiem skarżący w skardze, pod koniec 2018 r. zauważył, że wartość zobowiązań podatkowych "niepokojąco rośnie" i próbował ustalić dlaczego należności te nie są na bieżąco regulowane, skoro S. P. uzyskiwało wysokie przychody. P. członkowie zarządu mieli zapewniać skarżącego, że jest to sytuacja "przejściowa". Sytuacja ta nie zmieniła się mimo upływu kolejnych miesięcy, a skarżący jeszcze w styczniu 2019 r. nie uzyskiwał wiarygodnych informacji od pozostałych członków zarządu. Dopiero gdy skarżący przekonał się, że pozostali członkowie zarządu nie są wobec niego "szczerzy", podjął decyzję o rezygnacji z zasiadania w zarządzie S. P.. Skarżący twierdził, że uczynił to niezwłocznie, co jednak nastąpiło dopiero 8 kwietnia 2019 r. ([...]). Z punktu widzenia scharakteryzowanych wyżej kryteriów dołożenia przez członka zarządu należytej staranności Sąd uznał, że skarżący takiej staranności nie zachował. Gdyby nawet przyjąć najkorzystniejszą dla skarżącego wersję zdarzeń i założyć, że mógł on dowiedzieć się o rzeczywistej sytuacji finansowej S. P. (mimo korzystnych danych bilansowych) do końca stycznia 2019 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był złożony najpóźniej w dniu 2 marca 2019 r., co nie nastąpiło. Ponownie zaznaczyć tu należy, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podkreślić też trzeba, że ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Jakkolwiek nie ma podstaw do negowania prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to jednocześnie podkreślić trzeba, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki, w tym także za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17, wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, według którego członek zarządu powinien orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (np. wyrok WSA w Gdańsku z 3 października 2023 r., I SA/Gd 497/23, i powołane tam orzecznictwo). W świetle ustalonych w tej sprawie okoliczności, skarżący nie może skutecznie powoływać się na podział obowiązków między członkami zarządu S. P. (skarżący - "nie dysponował środkami z kasy S. P." – s. 2 skargi) i faktyczne zaprzestanie pełnienia obowiązków członka zarządu z "początkiem 2019 r.", czy fakt nie objęcia go postępowaniem karnym. W judykaturze akcentuje się, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu. Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Przyjmuje się ponadto, że nawet faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. Nawet w sytuacji, w której dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu" (tak NSA w wyroku z 24 listopada 2023 r., III FSK 3163/21,). W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że mimo wadliwie ustalonej przez organy początkowej daty biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości S. P., dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie było konieczne prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącego, a wydane przez organ odwoławczy w tym przedmiocie postanowienie dowodowe z 4 maja 2023 r. nie narusza prawa. W szczególności organ odwoławczy słusznie uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności, niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ nie miał obowiązku, przy tak określonej tezie dowodowej, zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jeżeli określenie momentu niewypłacalności jest możliwe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). W kontekście postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stan niewypłacalności S. P. określony w art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpił w toku kadencji skarżącego, co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Te podstawowe ustalenia Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. w związku z art. 116 § 1a o.p. Ponadto skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazał majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.