I SA/Sz 301/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2024 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.557.2023.6.DS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. E. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwana dalej: spółką, wnioskodawczynią) w dniu 29 listopada 2023 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy typu VPPA dotyczących energii elektrycznej oraz sprzedaży gwarancji pochodzenia (wniosek uzupełniła w piśmie z dnia 16 lutego 2024 r.). Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką prawa polskiego, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podlegającą w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polska rezydencja podatkowa). Wnioskodawczyni jest podatniczką podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") zarejestrowaną jako "podatnik VAT czynny". Spółka prowadzi działalność gospodarczą w obszarze odnawialnych źródeł energii (zwanej dalej: "OZE"), zajmując się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej z wcześniej wspomnianych źródeł - farm wiatrowych. Wnioskodawczyni jest właścicielką farmy wiatrowej składającej się z kilkudziesięciu turbin wiatrowych (zwanej dalej: "instalacją wytwórczą"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła ze swoim kontrahentem (zwanym dalej: "kupującym"), będącym spółką akcyjną prawa polskiego, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie telekomunikacji oraz sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego, umowę zakupu wirtualnej energii elektrycznej (ang. virual power purchase agreement; dalej jako "umowa"). Jest to pierwsza umowa tego typu zawarta i wykonywana przez wnioskodawczynię. Zgodnie z umową, sprzedający i kupujący (dalej zwani: stronami) zobowiązali się m.in. do: - dokonywania rozliczeń finansowych w odniesieniu do określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w instalacji wytwórczej sprzedającego na zasadach przewidzianych w umowie (zwanej dalej: "transakcją VPPA"); - w zakresie, w jakim gwarancje pochodzenia dotyczą określonego w umowie wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w instalacji wytwórczej, sprzedający na zasadach przewidzianych w umowie dokona ich przekazania kupującemu lub osobie trzeciej wskazanej przez kupującego bądź dokona umorzenia tych gwarancji pochodzenia (dalej jako "transakcja GP"). Strony uzależniły rozpoczęcie rozliczania umowy od osiągnięcia przez instalację wytwórczą sprzedającego pełnej zdolności do eksploatacji komercyjnej (czyli od uzyskania wszelkich pozwoleń, koncesji itp. w celu wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej). Strony postanowiły, że wykonywanie umowy będzie odbywać się w ustalonym przez nie okresie (dalej jako "czas rozliczania") i będzie rozliczana w okresach miesięcznych. W zakresie transakcji VPPA umowa została rozwiązana z dniem 1 października 2023 r. Pozostała część umowy - w zakresie transakcji GP - pozostała bez zmian i obowiązywała do 31 grudnia 2023 r., a w zakresie Gwarancji Pochodzenia za 2023 rok jest nadal wykonywana. I. Transakcja VPPA. Umowa - w części, której dotyczy transakcji VPPA - zgodnie z preambułą miała na celu w szczególności zabezpieczenie sprzedaży w horyzoncie dostępnym na giełdzie energii poprzez zawarcie długoterminowej umowy zakupu wirtualnej energii w celu zabezpieczenia stabilnej krótkoterminowej bazy przychodów i kosztów. Innymi słowy, celem umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii. Przedmiotem umowy nie było natomiast przeniesienie tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej ani fizyczne dostarczenie tej energii do kupującego. Zatem umowa nie dotyczyła sprzedaży energii elektrycznej - rozumianej jako towar - pomiędzy stronami. Sprzedający wytworzywszy energię elektryczną, sprzedawał ją fizycznie do zupełnie innego podmiotu, zaś kupujący nabywał fizycznie energię elektryczną również od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji. Działania podejmowane w ramach transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez sprzedającego działalności gospodarczej charakter zabezpieczający. Nie wpływały w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności sprzedającego, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, która mogła być prowadzona również, gdyby strony nie zawarły umowy. Skala obrotu generowanego przez transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) względem obrotu osiąganego przez sprzedającego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej podstawową działalność gospodarczą. II. Transakcja GP. W myśl postanowień umownych przez gwarancję pochodzenia należy rozumieć gwarancję pochodzenia z odnawialnego źródła energii dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji wytwórczej, spełniającą definicję z art. 2 i 19 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz.U. L 328 z 21 grudnia 2018 r. s. 82-209) z późniejszymi zmianami lub uzupełnieniami odpowiednimi przepisami UE, wdrożone do obowiązującego prawa, a także wszelkie przyszłe certyfikaty, ulgi, kredyty, zachęty, uniknięte koszty i inne korzyści (jeżeli takie będą) i/lub przyszłe prawa zbywalne, które będą przysługiwały, zostaną uzyskane lub będą dostępne dla sprzedawcy lub instalacji wytwórczej i które można będzie przypisać do instalacji wytwórczej lub jej zmierzonej mocy wyjściowej bądź dostępności, stanowiące potwierdzenie, że dana ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej została wyprodukowana przez odnawialne źródła energii w zakładach produkcji energii ze źródeł odnawialnych lub inny dokument zastępczy bądź dodatkowy lub instrument związany z pochodzeniem energii elektrycznej ze źródła odnawialnego (zwanego dalej "gwarancjami pochodzenia"), przy czym z definicji gwarancji pochodzenia strony wyłączyły zielone certyfikaty (tj. zgodnie z umową - zbywalne prawo majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wydanego przez właściwy organ zgodnie z obowiązującym prawem). Zgodnie z umową sprzedający w czasie rozliczania zobowiązał się m.in. do: - składania wszelkich wniosków o wydanie gwarancji pochodzenia w odniesieniu do wyprodukowanej w tym okresie energii elektrycznej z instalacji wytwórczej zgodnie z umową - oraz każdorazowo zgodnie z dyspozycją kupującego: - do składania wniosków o umorzenie gwarancji pochodzenia, - albo przekazywania tych gwarancji pochodzenia kupującemu lub na rachunek osoby trzeciej wskazanej przez kupującego. Z kolei kupujący w czasie rozliczania zobowiązał się m.in. do: - akceptowania każdego przekazania gwarancji pochodzenia dokonanego przez sprzedającego na konto kupującego zarejestrowane w rejestrze gwarancji pochodzenia lub zapewnienie akceptowania tych gwarancji pochodzenia przez osobę trzecią wskazaną przez kupującego do odbioru przedmiotowych gwarancji pochodzenia, - zaś w przypadku umorzenia tych gwarancji pochodzenia zgodnie z umową i na dyspozycję kupującego, kupujący zobowiązał się do zwolnienia sprzedającego ze zobowiązań z tytułu umorzonych gwarancji pochodzenia. Idąc dalej, strony postanowiły, że przekazywanie gwarancji pochodzenia będzie odbywało się w następujący sposób: - kupujący poinformuje wpierw sprzedającego, najpóźniej na jeden tydzień przed końcem każdego miesiąca kalendarzowego, czy przekazanie gwarancji pochodzenia ma nastąpić na jego konto, czy też na konto wskazanej przez niego osoby trzeciej zarejestrowane w rejestrze gwarancji pochodzenia, wskazując dodatkowo dane rachunku tej osoby trzeciej. Możliwe jest też złożenie przez kupującego dyspozycji umorzenia gwarancji pochodzenia; - w przypadku, gdy kupujący nie zawiadomi sprzedającego o swojej decyzji w terminie przewidzianym w lit. a, sprzedający dokona umorzenia gwarancji pochodzenia i wystawi kupującemu oświadczenie o ich umorzeniu; - zgodnie z dyspozycją kupującego, sprzedający złoży wniosek o wydanie każdej gwarancji pochodzenia w odniesieniu do wyprodukowanej w danym miesiącu kalendarzowym energii elektrycznej z instalacji wytwórczej zgodnie z umową; - po wystawieniu i zarejestrowaniu przedmiotowych gwarancji pochodzenia na koncie sprzedającego zarejestrowanym w rejestrze gwarancji pochodzenia, sprzedający na dyspozycję kupującego - sporządzoną zgodnie z lit. a - złoży wniosek o umorzenie gwarancji pochodzenia albo przekaże gwarancje pochodzenia na konto kupującego zarejestrowane w rejestrze gwarancji pochodzenia albo na konto wskazanej przez kupującego osoby trzeciej zarejestrowane w rejestrze gwarancji pochodzenia w terminie wskazanym w umowie. W praktyce wykonywanie umowy w tym zakresie między stronami wygląda w ten sposób, że po wystawieniu i zarejestrowaniu gwarancji pochodzenia, sprzedający każdorazowo informuje kupującego o tym fakcie i jednocześnie prosi o potwierdzenie, czy odbiorcą gwarancji pochodzenia ma być kupujący. Jednocześnie w dotychczasowej praktyce stron nie dochodziło do umorzenia gwarancji pochodzenia. Zgodnie z umową własność gwarancji pochodzenia przechodzi ze sprzedającego na kupującego lub wskazaną przez kupującego osobę trzecią zgodnie z obowiązującym prawem, przy czym strony w umowie zastrzegły, że przez obowiązujące prawo rozumieją nie tylko prawo powszechnie obowiązujące, w tym przepisy unijne, ale również przepisy wewnętrzne T. G. E. S.A. Ponadto, sprzedający zobowiązał się ponosić koszty i wydatki związane z przekazaniem gwarancji pochodzenia na konto kupującego (w tym opłatę manipulacyjną) lub konto wskazanej przez kupującego osoby trzeciej zarejestrowane w rejestrze gwarancji pochodzenia, przy czym każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty i wydatki związane z prowadzeniem swojego rachunku w rejestrze gwarancji pochodzenia. Za przekazane gwarancje pochodzenia (zarówno dla kupującego jak również wskazanej przez kupującego osobie trzeciej) kupujący zapłaci sprzedającemu kwotę równą ustalonej w umowie stałej cenie za każdą MWh przekazanych gwarancji pochodzenia. Zgodnie z umową, strony wynagrodzenie należne sprzedającemu od kupującego z tytułu przekazanych gwarancji pochodzenia w danym okresie ustaliły odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało w związku z rozliczaniem umowy w części dotyczącej transakcji VPPA. III. Mechanizm rozliczeń. Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez strony odnosi się do miesięcy kalendarzowych, tj. miesięcznych okresów rozliczeniowych (zwanych dalej "okresem rozliczeniowym"). Zgodnie z umową, w czasie rozliczania, sprzedający nie później niż 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, przygotuje i wyśle kupującemu miesięczny wyciąg rozliczeniowy (dalej "wyciąg miesięczny") oraz odpowiednio fakturę lub notę kredytową (oryg. credit notę) w odpowiednich wypadkach. Każdy wyciąg miesięczny zgodnie z umową określa w odniesieniu do bezpośrednio poprzedzającego miesiąca w szczególności: - łączną ilość energii elektrycznej wytworzoną przez instalację wytwórczą i dostarczoną do punktu pomiarowego operatora systemu dystrybucyjnego w ww. miesiącu; - obliczenia dotyczące kwoty rozliczeniowej w odniesieniu do ww. miesiąca; - kwotę rozliczeniową między stronami obliczoną zgodnie z umową; - wszelkie inne kwoty płatne zgodnie z umową oraz - liczbę gwarancji pochodzenia, które mają zostać przekazane lub umorzone zgodnie z umową za dany miesiąc. Kwota rozliczeniowa stanowi sumę iloczynów określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w instalacji wytwórczej sprzedającego w danej jednostce godzinowej i ceny umownej energii określonej odrębnie dla każdej jednostki godzinowej. Cena umowna energii dla określonej jednostki godzinowej obliczana jest natomiast jako różnica pomiędzy ceną energii elektrycznej obowiązującą na T. G. E. S.A. dla poszczególnej godziny (dalej: "cena rynkowa") a stałą ceną określoną w umowie (dalej: "cena stała"). Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) kwota rozliczeniowa: - była dodatnia (tj. większa niż zero), czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii cena rynkowa była wyższa od ceny stałej - sprzedający był zobowiązany do zapłaty kupującemu kwoty rozliczeniowej; - była ujemna (tj. mniejsza niż zero), czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii cena rynkowa była niższa od ceny stałej - kupujący był zobowiązany do zapłaty sprzedającemu kwoty rozliczeniowej; - wyniosła zero, czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii cena rynkowa zrównała się z ceną stałą - to należało przyjąć, że transakcja była neutralna finansowo dla stron. Zgodnie z umową, jeżeli płatność jest należna sprzedającemu, to sprzedający wystawia fakturę kupującemu na kwotę rozliczeniową określoną w odpowiednim wyciągu miesięcznym nie później niż 30 dni roboczych po wysłaniu wyciągu miesięcznego; zaś w sytuacji, jeżeli płatność jest należna kupującemu, to kupujący wystawia fakturę sprzedającemu na kwotę rozliczeniową określoną w odpowiednim wyciągu miesięcznym nie później niż 30 dni roboczych po wysłaniu wyciągu miesięcznego. Dni robocze zgodnie z umową rozumiane są jako każdy dzień (inny niż sobota lub niedziela), w którym banki i rynki walutowe są otwarte dla działalności niezautomatyzowanej w W. (dalej jako: "dni robocze"). Zgodnie z umową, kwoty zafakturowane lub określone w nocie kredytowej przez jedną ze stron są płatne przez drugą stronę w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury lub noty kredytowej. Strony określiły, że momentem zapłaty jest chwila wpłynięcia płatności na rachunek bankowy wskazany na fakturze. W praktyce strony postępowały w ten sposób, że w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca: - sumowały nadwyżki ceny rynkowej nad ceną stałą (odnoszące się do określonego wolumenu energii w poszczególnych godzinach) i w odniesieniu do tej kwoty kupujący wystawiał fakturę sprzedającemu; - sumowały nadwyżki ceny stałej nad ceną rynkową (odnoszące się do określonego wolumenu energii w poszczególnych godzinach) i w odniesieniu do tej kwoty sprzedający wystawiał fakturę kupującemu. Oznacza to, że umowa była tak wykonywana w zakresie transakcji VPPA, że najczęściej każda ze stron była zobowiązana do zapłaty względem drugiej strony tytułem rozliczenia za dany miesiąc i każda ze stron wystawiała fakturę na rzecz drugiej strony. Dodatkowo - w myśl postanowień umowy - co do zasady, wszystkie płatności, które mają być dokonane na mocy umowy, zostaną zapłacone w całości bez jakichkolwiek potrąceń lub roszczeń wzajemnych oraz bez odliczeń czy wstrzymań, z wyjątkiem przypadków, gdy jest to wymagane przez prawo lub w inny sposób przewidziany w umowie. Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy, sprzedawca przygotuje i przedłoży kupującemu w ciągu 30 dni roboczych od otrzymania wszystkich niezbędnych danych fakturę końcową, wyszczególniającą wszelkie kwoty należne zgodnie z umową. Kupujący (w przypadku płatności należnej od kupującego) lub sprzedającego (w przypadku płatności należnej od sprzedającego) zapłaci drugiej stronie kwotę określoną w fakturze końcowej w ciągu 30 dni od otrzymania faktury końcowej. Wobec powyższego sprzedający i kupujący rozliczali transakcję VPPA w ten sposób, że po zakończeniu danego miesiąca, którego dotyczy rozliczenie, sprzedający sporządzał wyciąg miesięczny zgodnie z powyższym i wskazywał w nim kwotę rozliczeniową należną sprzedającemu od kupującego za dany miesiąc (okres rozliczeniowy) oraz kwotę rozliczeniową należną kupującemu od sprzedającego za dany miesiąc (okres rozliczeniowy), przy czym strony w praktyce wykonywania umowy nie obliczały różnicy pomiędzy sumą nadwyżek ceny rynkowej nad ceną stałą (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca) a sumą nadwyżek ceny stałej nad ceną rynkową (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca), a więc jeżeli w danym miesiącu wystąpiły zarówno godziny, w których w odniesieniu do określonego wolumenu energii doszło do nadwyżki ceny rynkowej nad ceną stałą, jak i godziny, w których doszło do nadwyżki ceny stałej nad ceną rynkową, to nie stosowały zasady, że zapłata za dany miesiąc jest należna tylko przez jedną ze stron, a jest należna wzajemnie przez obydwie strony. Następnie sprzedający wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną sprzedającemu od kupującego za dany miesiąc (okres rozliczeniowy), zaś kupujący wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną kupującemu od sprzedającego za dany miesiąc (okres rozliczeniowy). W przypadku gdy sprzedający był zobowiązany do zapłaty kwoty rozliczeniowej kupującemu, to taki wydatek sprzedającego był ponoszony ze środków finansowych sprzedającego i nie został mu w jakikolwiek sposób zwrócony. Jednocześnie jak wcześniej wspomniano, strony wynagrodzenie należne sprzedającemu od kupującego z tytułu przekazanych gwarancji pochodzenia w danym okresie ustaliły odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało w związku z rozliczaniem umowy w części dotyczącej transakcji VPPA. Wobec tego, w dotychczasowej praktyce sprzedający wystawiał dwie osobne faktury - pierwszą z tytułu rozliczenia transakcji VPPA oraz drugą - z tytułu rozliczenia transakcji GP. W przypadku rozliczenia transakcji VPPA i transakcji GP - zgodnie z umową - obowiązują dwie różne ceny. Obecnie - wobec faktu rozwiązania umowy w zakresie transakcji VPPA - sprzedający wystawia jedynie faktury z tytułu transakcji GP. Dodatkowo, wystawienie faktury z tytułu rozliczenia transakcji GP zależy od tego, które wnioski o wydanie gwarancji pochodzenia zostały pozytywnie rozpatrzone przez Urząd Regulacji Energetyki i czy zostały już zarejestrowane na koncie sprzedającego w rejestrze gwarancji pochodzenia. Wobec tego, faktury wystawiane z tytułu rozliczenia transakcji GP mogą się nie pokrywać z okresem, za które były wystawiane faktury z tytułu transakcji VPPA (okresem miesięcznym). IV. Wnioskodawczyni przedstawiła przykładowe rozliczenie pomiędzy sprzedającym a kupującym, wskazujące na metodologię rozliczenia miesięcznego transakcji VPPA (kwoty i wartości były przykładowe). Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie oczekuje oceny przykładów przedstawionych w opisie stanu faktycznego, a także iż są to przykłady rozliczeń handlowych, a nie podatkowych, w związku z tym przykłady zostały przytoczone w celu lepszego zrozumienia i zobrazowania sensu umowy oraz praktyki stron co do wzajemnych rozliczeń. V. Rozliczenie salda dodatniego i ujemnego aukcji OZE. Wnioskodawczyni wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej z OZE organizowaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z tym, Spółka podlega aukcyjnemu systemowi wsparcia rozliczania sprzedaży energii elektrycznej na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej jako "ustawa o OZE"). Środki w ramach wspomnianego systemu wsparcia są wypłacane przez Zarządcę Rozliczeń S.A., która wykonuje zadania operatora rozliczeń energii odnawialnej (dalej również jako "Operator Rozliczeń"). Mechanizm wsparcia aukcyjnego w uproszczeniu polega na rozliczaniu tzw. salda pomiędzy wytwórcą energii a operatorem rozliczeń energii odnawialnej. W omawianym kontekście saldo, upraszczając, należy postrzegać jako różnicę między: - wartością sprzedaży energii elektrycznej obliczaną na podstawie średniej dziennej ceny energii elektrycznej, ustalanej na zasadach opisanych szczegółowo w ustawie o OZE (średnia cena rynkowa), a - wartością tej energii elektrycznej ustaloną na podstawie ceny zawartej w ofercie wytwórcy energii, która wygrała aukcję, korygowaną następnie o pewne wskaźniki wynikające z ustawy o OZE (cena aukcyjna). Jeżeli różnica ta daje wynik ujemny (cena aukcyjna jest wyższa od średniej ceny rynkowej), to powstaje tzw. saldo ujemne. Oznacza to, że Operator Rozliczeń zobowiązany jest pokryć to saldo i dokonać odpowiedniej zapłaty na rzecz wytwórcy energii (w tym przypadku na rzecz wnioskodawczyni) na podstawie złożonego przez tego wytwórcę wniosku (dalej jako: "saldo ujemne"). Natomiast, jeżeli różnica ta daje wynik dodatni (cena aukcyjna jest niższa od średniej ceny rynkowej), to powstaje tzw. saldo dodatnie, podlegające zwrotowi przez wytwórcę energii (w tym przypadku przez wnioskodawczynię) na rzecz Operatora Rozliczeń (dalej jako: "saldo dodatnie"). Wytwórca energii zobowiązany jest do określonych obowiązków ewidencyjnych i sprawozdawczych względem Operatora Rozliczeń umożliwiających ustalenie wysokości salda. W szczególności wytwórca energii (w tym przypadku wnioskodawczyni) jest zobowiązany do przekazywania Operatorowi Rozliczeń wniosków o pokrycie ujemnego salda wraz ze sprawozdaniem miesięcznym zawierającym informacje wskazane w ustawie o OZE dla każdej instalacji odrębnie i za jeden okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy), w terminie 15 dni po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego. Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym do 15 października 2022 r., saldo dodatnie miało się bilansować (rozliczać) z saldem ujemnym aż do zakończenia okresu wsparcia aukcyjnego (zazwyczaj 15 lat). Saldo dodatnie nie miało więc być zwracane w całym tym czasie i hipotetycznie w poszczególnych okresach mogło się zmniejszać lub zostać zniwelowane przez powstanie salda ujemnego. Pozostałe na koniec okresu wsparcia saldo dodatnie miało ulegać zwrotowi w sześciu równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się okres wsparcia aukcyjnego dla danego wytwórcy energii. Jeżeli zaś w danym miesiącu powstawało saldo ujemne (i jednocześnie nie istniało żadne saldo dodatnie, z którym to saldo ujemne można byłoby zbilansować), to na wniosek wytwórcy energii (i po weryfikacji tego wniosku przez Operatora Rozliczeń) podlegało ono zwrotowi na rzecz wytwórcy energii. Natomiast, nowelizacja ustawy o OZE w zakresie obowiązującym od 16 października 2022 r. wprowadziła zasadę rozliczania salda dodatniego w okresach pełnych trzech lat kalendarzowych, w terminie sześciu miesięcy od zakończenia danego trzyletniego okresu. Tym samym, saldo dodatnie bilansuje (rozlicza) się z saldem ujemnym do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, a w zakresie, w którym nie zostało całkowicie rozliczone w tym okresie, podlega zwrotowi przez wytwórcę energii (wnioskodawczynię) na rzecz Operatora Rozliczeń, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu. Jeżeli zaś w danym miesiącu powstawało saldo ujemne (i jednocześnie nie istniało żadne saldo dodatnie, z którym to saldo ujemne można byłoby zbilansować), to na wniosek wytwórcy energii (i po weryfikacji tego wniosku przez Operatora Rozliczeń) podlega ono zwrotowi na rzecz wytwórcy energii. Zgodnie z przepisami przejściowymi dla niektórych wytwórców energii będących już wcześniej w systemie aukcyjnym, w stosunku do salda dodatniego powstałego za wskazane w ustawie okresy, utrzymano zasadę rozliczenia (zwrotu) salda dodatniego po zakończeniu okresu wsparcia aukcyjnego. Później stosowany jest już trzyletni okres rozliczeniowy. Tym samym, w przypadku: - powstania salda ujemnego (i braku salda dodatniego, z którym to saldo ujemne należałoby zbilansować), wnioskodawczyni należy się zapłata od Operatora Rozliczeń w równowartości tegoż salda ujemnego zgodnie z wnioskiem o pokrycie salda ujemnego; - powstania salda dodatniego, nierozliczonego z saldem ujemnym w danym okresie, wnioskodawczyni będzie zobowiązana do jego zwrotu na rzecz Operatora Rozliczeń w okresach znajdujących zastosowanie zgodnie z ustawą o OZE dla wnioskodawczyni. VI Odpisy na Fundusz. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku (Dz.U. z 2024 roku, poz. 190 ze zm. – zwana dalej: "ustawą Windfall Tax") wytwórca energii elektrycznej wykorzystujący do wytwarzania energii elektrycznej energię wiatru, - przekazuje odpis na Fundusz, na zasadach określonych w art. 23. Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy Windfall Tax, użyte w ustawie określenia oznaczają: odpis na Fundusz - kwotę środków finansowych podlegającą przekazaniu przez wytwórcę energii elektrycznej oraz przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną na rachunek Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538 ze zm.), zwany dalej "Funduszem", kalkulowaną w odniesieniu do umów sprzedaży energii elektrycznej oraz w ramach sprzedaży energii elektrycznej na rynku bilansującym energii elektrycznej, na podstawie których dostawa energii elektrycznej została zrealizowana w danym dniu w przypadku wytwórców energii elektrycznej albo dla okresu wskazanego w art. 23 ust. 2a w przypadku przedsiębiorstw energetycznych wykonujących działalność w zakresie obrotu energią elektryczną (dalej jako: "Odpis na Fundusz"). Spółka przytoczyła brzmienie art. 23 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2023 r. Dalej podała, że ustawa wprowadza skomplikowany wzór obliczania Odpisu na Fundusz przez wytwórców (art. 23 ust. 2 ustawy Windfall Tax). Spółka przytoczyła z art. 2 pkt 8 ustawy Windfall Tax definicję ceny rynkowej. Następnie odwołała się do brzmienia art. 22 pkt 3 lit. b ustawy. Powołując się na delegację ustawową, wskazała, że zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 listopada 2022 r. w sprawie sposobu obliczania limitu ceny różny jest limit ceny stosowany do obliczenia Odpisu na Fundusz. Tym samym, odpisów na Fundusz nie stosuje się do energii sprzedawanej w systemie wsparcia aukcyjnego, zaś w pozostałym zakresie kwota odpisu może być różnie obliczana w zależności m.in. od tego: - czy co do zasady wytwórca uczestniczy w systemie aukcyjnym i sprzedaje część energii poza tym systemem, lub - czy wytwórca posiada zawartą umowę związaną ze sprzedażą energii elektrycznej obejmującą w szczególności instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub gwarancje pochodzenia w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, w których dodatkowe rozliczenia pieniężne zależą od ilości lub wartości sprzedanej energii elektrycznej, lub - czy wytwórca osiąga przychody ze sprzedaży gwarancji pochodzenia lub z umów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej obejmujących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub inne przychody wynikające z dodatkowych rozliczeń pieniężnych zależących od wartości lub ilości sprzedanej energii elektrycznej, - czy wytwórca sprzedaje energię odbiorcy końcowemu i ma zawartą z odbiorcą końcowym umowę sprzedaży energii elektrycznej obejmującą instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zabezpieczające przychody wytwórcy energii elektrycznej oraz koszty zakupu energii elektrycznej odbiorcy końcowego w rozumieniu art. 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne przed wahaniami cen energii. Może też zależeć od innych kwestii, zależnie od regulacji ustawowej i z rozporządzenia. Różnica w sposobie obliczania Odpisu wynika z różnic w definicji "ceny rynkowej" w odniesieniu do niektórych kategorii wytwórców oraz różnic w stosowanym limicie ceny w odniesieniu do niektórych kategorii wytwórców. Wnioskodawczyni jest podmiotem zobowiązanym do obliczania i płacenia odpisu. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy Windfall Tax, odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do uzupełnienia i doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazała, że przedstawiona we wniosku umowa w zakresie transakcji VPPA jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.). Wnioskodawczyni stwierdziła, że jest to instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale nie może wykluczyć, że może to być instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W ramach transakcji VPPA między stronami nie dochodzi do dostawy towarów bazowych (wymiany energii), a wyłącznie do rozliczenia finansowego, a więc umowa w zakresie transakcji VPPA nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. W ramach transakcji VPPA strony mogą żądać od siebie jedynie wzajemnych rozliczeń finansowych, a nie realizacji dostawy towaru (energii elektrycznej), ani świadczenia jakiejkolwiek innej usługi, a więc z tego powodu (brak kryterium "możliwości realizacji przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku") należy uznać, że umowa w zakresie transakcji VPPA nie odzwierciedla praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Spółka wyjaśniła, że w jej ocenie udzielona odpowiedź dotycząca klasyfikacji umowy w zakresie transakcji VPPA jako instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h lub o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nie powinna negatywnie wpływać na możliwość wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawczyni powinna być zobligowana do podania tylko tych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są niezbędne do ocenienia przez organ skutków podatkowych. Wnioskodawczyni dookreśliła według swojej najlepszej wiedzy klasyfikację Transakcji VPPA według katalogu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wskazała, że zarówno klasyfikacja do lit. h, jak i do lit. d, wiążą się z tymi samymi konsekwencjami podatkowymi. Art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT znajdujący zastosowanie w tej sprawie odnosi się jedynie do "instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi", a więc wszystkich (w tym z litery h oraz d). Z kolei art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b w zw. z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT odnosi się do pochodnych instrumentów finansowych, które na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych zostały zdefiniowane art. 4 pkt 22 ustawy o CIT jako "instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c – lit. i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a więc zarówno litera h oraz d mieszczą się w tym katalogu. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała następujące pytania (numeracja zgodna z przedstawioną we wniosku): Transakcja VPPA - odnośnie do statusu podatnika i podstawy opodatkowania: 1. Czy w przypadku transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii, cena rynkowa przewyższała cenę stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii cena stała przewyższała cenę rynkową, to czy obie strony świadczyły sobie wzajemnie usługę w rozumieniu ustawy o VAT, w efekcie czego wnioskodawczyni była zarówno usługodawczynią, jak i usługobiorczynią w rozumieniu przepisów tej ustawy, czy też usługa świadczona była tylko przez jedną ze stron, która w ogólnym rozrachunku za dany miesiąc (okres rozliczeniowy) osiągnęła korzyść finansową z tytułu transakcji VPPA, a więc wnioskodawczyni była usługodawczynią wyłącznie w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym w ogólnym rozrachunku to ona osiągnęła korzyść finansową? Odnośnie do zwolnienia i obowiązku wystawienia faktury: 2. Czy usługa, która była świadczona przez sprzedającego w zakresie transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT? 3. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 2. za prawidłowe, to z jakim momentem i w odniesieniu do jakiej kwoty powstawał na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez sprzedającego usługi w zakresie transakcji VPPA? 4. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 2. za prawidłowe, czy obrót z tytułu wykonywania przez sprzedającego czynności w zakresie transakcji VPPA powinien być przez sprzedającego wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT? 5. Jaki był termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie transakcji VPPA przez sprzedającego? Gwarancje pochodzenia: 9. Czy transakcja GP - zarówno w przypadku przekazania gwarancji pochodzenia kupującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez kupującego, powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające zwolnieniu? 10. Czy na gruncie ustawy o VAT w tych przypadkach, tj. a) zarówno w przypadku przekazania gwarancji pochodzenia kupującemu, b) jak i w przypadku przekazania gwarancji pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez kupującego - za usługobiorcę, na którego rzecz świadczona jest usługa, należy uznać kupującego? 11. Z jaką chwilą na gruncie ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy w zakresie transakcji GP z tytułu świadczonej przez sprzedającego usługi w przypadku: a) przekazania gwarancji pochodzenia kupującemu, b) przekazania gwarancji pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez kupującego? 12. W jakim terminie sprzedający jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie w zakresie transakcji GP usługi w przypadku: a) przekazania gwarancji pochodzenia kupującemu, b) przekazania gwarancji pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez kupującego? Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała: Ad. 1. 1. W przypadku transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii cena rynkowa przewyższała cenę stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii cena stała przewyższała cenę rynkową, to obie strony świadczyły sobie wzajemnie usługę w rozumieniu ustawy o VAT, w efekcie czego wnioskodawczyni była zarówno usługodawczynią, jak i usługobiorczynią w rozumieniu przepisów tej ustawy, niezależnie od tego który podmiot w ogólnym rozrachunku za danym miesiąc (okres rozliczeniowy) osiągnął korzyść finansową z tytułu transakcji VPPA. 2. Zdaniem Spółki usługa, która była świadczona przez sprzedającego w zakresie transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. 3. Według Spółki obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT z tytułu świadczonej przez sprzedającego usługi w zakresie transakcji VPPA powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu oraz w odniesieniu do otrzymanej kwoty. 4. Zdaniem Spółki obrót z tytułu wykonywania przez sprzedającego czynności w zakresie transakcji VPPA nie powinien być przez sprzedającego wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. 5. W ocenie Spółki sprzedający miał prawo wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną w dowolnym terminie (z zastrzeżeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT), chyba że kupujący w terminie 3 miesięcy, licząc od końca danego okresu rozliczeniowego lub licząc od momentu zapłaty (jeżeli nastąpiła przed zakończeniem okresu rozliczeniowego) zgłosił żądanie wystawienia faktury; w takim wypadku sprzedający miał obowiązek wystawić fakturę w terminach wynikających z art. 106i ust. 6 ustawy o VAT. 9. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki transakcja GP - zarówno w przypadku przekazania gwarancji pochodzenia kupującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez kupującego, powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające zwolnieniu. 10. Zdaniem Spółki na gruncie ustawy o VAT w przypadku przekazania gwarancji pochodzenia kupującemu, jak i w przypadku przekazania gwarancji pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez kupującego, za usługobiorcę, na którego rzecz świadczona jest usługa, należy uznać kupującego. 11. Według Spółki na gruncie ustawy o VAT w przypadku przekazania gwarancji pochodzenia kupującemu, jak i w przypadku przekazania gwarancji pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez kupującego, obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia, potwierdzającego przekazanie gwarancji pochodzenia na rzecz odpowiednio kupującego lub osoby trzeciej wskazanej przez kupującego, chyba że sprzedający otrzyma wcześniej całość lub część zapłaty z powyższego tytułu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty. 12. Spółka zaprezentowała pogląd, że w przypadku przekazania gwarancji pochodzenia kupującemu, jak i w przypadku przekazania gwarancji pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez kupującego, sprzedający jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie w zakresie transakcji GP usługi w terminie nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia, potwierdzającego przekazanie gwarancji pochodzenia odpowiednio na rzecz kupującego lub osoby trzeciej wskazanej przez kupującego, chyba że przed takim wpisem sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty z tego tytułu, to w takim wypadku nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od kupującego z tytułu transakcji GP. W kwestii pytania 4 Spółka wskazała, że podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i podkreśliła, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 przedmiotowej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W dalszej kolejności Spółka wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W takim przypadku - stosowanie do art. 90 ust. 3 ww. ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przy czym - na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, zaś - na podstawie art. 90 ust. 5 tej ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Jednocześnie na zasadzie art. 90 ust. 6 przedmiotowej ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Zdaniem wnioskodawczyni zatem należy uznać, iż z kalkulacji współczynnika, w oparciu o pkt 2 wskazanego powyżej przepisu, należy wyłączyć obrót, jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: 1) będzie on wynikał z transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy o VAT lub innych usług finansowych, oraz 2) transakcje te będą miały charakter pomocniczy. 2. W ocenie wnioskodawczyni pierwszy z ww. warunków jest spełniony, gdyż transakcja VPPA, która była świadczona przez sprzedającego stanowiła usługę w postaci kontraktu na różnicę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h u.o.i.f., ewentualnie instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d u.o.i.f., a tym samym stanowiła usługę, której przedmiotem był instrument finansowy, korzystającą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Nawet w przypadku, gdyby transakcja VPPA nie stanowiła usług, której przedmiotem był instrument finansowy, to i tak sama z siebie byłaby usługą finansową, za czym przemawia literalna wykładania pojęcia "usługi finansowej", a więc usługi, której przedmiotem są szeroko pojmowane operacje na środkach pieniężnych. W zakresie drugiego warunku Spółka uważa, że on również został spełniony, albowiem transakcja VPPA miała charakter pomocniczy. W pierwszej kolejności wnioskodawczyni podała, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE"). Z uwagi na to, że ani ustawa o VAT, ani ww. dyrektywa nie definiują pojęcia "pomocniczości" bądź też "transakcji pomocniczych", Spółka wskazała na zawarte w wersji anglojęzycznej dyrektywy 2006/112/WE pojęcie "incidental transactions", co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne" oraz w wersji francuskojęzycznej dyrektywy pojęcie "accessoire", w niemieckojęzycznej zaś określeniem "Hilfsumsatze", a w hiszpańskojęzycznej "accesorio. Następnie wskazała, że zgodnie ze Słownikiem Języka polskiego PWN "incydentalny" oznacza "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", zaś "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". W jej ocenie zatem "incidental transactions" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Interpretując termin "transakcji pomocniczych", Spółka odwołała się także do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), tj. wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) oraz wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). Spółka powołała się także na orzecznictwo krajowe (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18; wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1650/19). Następnie zwróciła uwagę, że mimo licznych wypowiedzi zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych na kanwie opisanych rozwiązań prawnych, w orzecznictwie nie wypracowano jednolitego wzorca oceny określonej działalności jako pomocniczej. W konsekwencji w judykaturze przyjęto, że wypracowane w orzecznictwie kryteria kwalifikacji transakcji jako pomocniczych stanowią jedynie ogólne wskazówki interpretacyjne, a każda sprawa wymaga przeprowadzenia indywidualnej oceny. W przedstawionym zatem stanie faktycznym zdaniem Spółki obrót z tytułu wykonywania przez sprzedającego czynności w zakresie transakcji VPPA nie powinien być przez sprzedającego wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze: świadczone przez sprzedającego usługi polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej nie były charakterystyczne dla prowadzonej przez niego działalności oraz nie stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia takiej działalności. Potwierdza to m.in. fakt, że prowadzone działania w ramach realizacji umowy nie wpływały w żadnym stopniu na podstawową działalność sprzedającego tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, albowiem mogłaby być ona również prowadzona, gdyby nie zawarto umowy. Działania w ramach transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez sprzedającego działalności charakter zabezpieczający, a przez to zdaniem Spółki również charakter pomocniczy. O pomocniczości tych czynności świadczy to, że nie chodzi tu o maksymalizację zysków w oparciu o posiadane aktywa. Powodem dokonywania tych czynności było zmniejszenie ryzyka gospodarczego (problemu ekonomicznego) poprzez zabezpieczenie cen energii elektrycznej w oparciu o pochodny instrument finansowy i tym samym, zabezpieczenie swoich przychodów oraz kosztów na pewnym określonym poziome. W rezultacie w ocenie wnioskodawczyni nie można uznać, że czynności w zakresie transakcji VPPA świadczone przez sprzedającego były wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika; przeciwnie - były one ulokowane na marginesie działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedającego. Czynności te nie były bezpośrednim rozszerzeniem działalności sprzedającego, nie ograniczały jej w żaden sposób oraz nie miały charakteru stałego i koniecznego (możliwe było i jest nadal wykonywanie podstawowej działalności przez sprzedającego bez przeprowadzania transakcji VPPA, zaś sama umowa została zawarta na czas oznaczony, przy czym w zakresie transakcji VPPA umowa została rozwiązana z dniem 1 października 2023 r.). Po drugie, obrót uzyskany przez sprzedającego z tytułu usług zabezpieczenia cen energii jest nieistotny z punktu widzenia przychodów z podstawowej działalności Spółki. Skala obrotu generowanego przez transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) względem obrotu osiąganego przez sprzedającego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej podstawową działalność gospodarczą. Nawet gdyby skala obrotu w tym zakresie byłaby większa, to nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług do kategorii transakcji pomocniczych, gdyż okoliczność taka nie stanowi przesłanki wystarczającej dla reklasyfikacji danej usługi, co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01. Transakcję VPPA należy uznać za pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT również z tego względu, iż obejmowała ona bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów sprzedającego i usług podlegających opodatkowaniu VAT, co zdaniem Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2602/20. Natomiast przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania 5: 1.Wnioskodawczyn przytoczyła treść art. 106b ust. 1 pkt 1, ust. 2i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, wskazała także na treść art. 106i ust. 7 i art. 106i ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 22 tej ustawy i wskazała, że w jej ocenie powstaje wątpliwość czy postanowienia umowne takie, jak przedstawione w stanie faktycznym, należy interpretować w ten sposób, że wyczerpują treść art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, tj. stanowią żądanie nabywcy usługi wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną, o której mowa w art. 106b ust. 2 ww. ustawy, zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Zdaniem wnioskodawczyni, takie postanowienia umowy, jak wskazane w opisie stanu faktycznego, należy interpretować w ten sposób, że nie stanowią żądania nabywcy, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Za takim wnioskiem przemawia w szczególności wykładnia literalna oraz celowościowa ww. przepisu oraz postanowień umowy. Zgodnie z umową strony przewidziały, że w czasie rozliczania, sprzedający nie później niż 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, przygotuje i wyśle kupującemu wyciąg miesięczny oraz odpowiednio fakturę lub notę kredytową (oryginalnie: credit notę) w odpowiednich wypadkach. Jednocześnie - w myśl postanowień umownych - w zależności komu płatność jest należna, odpowiednio sprzedający lub kupujący wystawia fakturę drugiej stronie na kwotę rozliczeniową określoną w odpowiednim wyciągu miesięcznym nie później niż 30 dni roboczych po wysłaniu wyciągu miesięcznego. Natomiast kwoty zafakturowane lub określone w nocie kredytowej przez jedną ze stron są płatne przez drugą stronę w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury lub noty kredytowej. Tym samym, strony wskazały de facto, że ma to być dokument odpowiedni do okoliczności danej sytuacji, nie zawężając go wyłącznie do pojęcia faktury. Dokumentem dokumentującym sprzedaż zwolnioną może być przecież również inny dokument księgowy (np. nota księgowa), spełniający wymogi z art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, o ile ustawa nie wymaga w danych okolicznościach wystawienia faktury, a nie wymaga tego np. dla sprzedaży zwolnionej z VAT, jeżeli nabywca usługi lub towaru nie zgłosił żądania wystawienia faktury. Dodatkowo, w ocenie wnioskodawczyni, pojęcie "żądania" na gruncie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT powinno się rozumieć jako jednoznaczne, wyraźne i kategoryczne domaganie się czegoś. Wobec tego należy przyjąć, że ww. postanowienia umowne nie mieszczą się w literalnej definicji "żądania", a zatem nie znajdzie do nich zastosowania art. art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W takich okolicznościach sprawy i z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT należy przyjąć, że takie postanowienia umowne stanowią co najwyżej obopólną wolę stron, iż wnioskodawczyni mgła dobrowolnie wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, nawet wówczas, gdy takie żądanie nie zostało zgłoszone przez kupującego w przewidzianym przez prawo terminie. W takiej sytuacji sprzedający mógł wystawić fakultatywnie (dobrowolnie) fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną w dowolnym terminie (z zastrzeżeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT), stosując do jej wystawienia zasady ogólne dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną (tj. art. 106e i n. ustawy o VAT). Z kolei w razie skutecznego złożenia żądania wystawienia faktury przez kupującego zgodnie z powyższymi rozważaniami, termin na wystawienie faktury przez sprzedającego dokumentującej wykonanie usługi w zakresie transakcji VPPA powinien był być liczony zgodnie z art. 106i ust. 6 ustawy o VAT. Innymi słowy sprzedający powinien był wystawić fakturę lub faktury: - nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (tj. zdaniem wnioskodawczyni nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym, a jeżeli zapłata nastąpiła przed zakończeniem okresu rozliczeniowego to nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po zapłacie) - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę (czyli zdaniem wnioskodawczyni do końca danego okresu rozliczeniowego) bądź otrzymano całość lub część zapłaty; - nie później niż 15 dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym wykonano usługę (czyli zdaniem wnioskodawczyni po upływie danego okresu rozliczeniowego) bądź otrzymano całość lub część zapłaty. A contrario - obowiązek taki nie powstawał, jeżeli nabywca usługi w zakresie transakcji VPPA zgłosił przedmiotowe żądanie po upływie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu tej usługi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 marca 2024 r. wydał interpretację indywidualną znak [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni częściowo jest nieprawidłowe, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 4 i 5 oraz częściowo jest prawidłowe, tj. w zakresie pytań numer 1, 2, 3, 9, 10, 11 i 12. Uzasadniając swój pogląd w odniesieniu do pytania 4. i 5., organ wskazał, że Spółka ma wątpliwości, czy obrót z tytułu wykonywania przez nią czynności w zakresie transakcji VPPA powinien być wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy (pytanie nr 4). Następnie organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy: z zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ wskazał, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przytoczył treść art. 90 ust. 1 do 6 ustawy o VAT i zauważył, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru "pomocniczego". W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, "pomocniczy" to "służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy". Organ zauważył, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu. Dalej organ wskazał, że normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Interpretując termin transakcji pomocniczych, organ wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej. Dalej organ wskazał, że w świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Następnie organ zaznaczył, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia "pomocniczości" świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i czy należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby uznać taki ich charakter, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą zatem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Przedstawione okoliczności sprawy, w ocenie organu, wskazują że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (kontrakt na różnicę lub opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron), jaką Spółka wykonywała w ramach transakcji VPPA na rzecz kupującego, była wpisana w jej zasadniczą działalność. Wbrew opinii Spółki, czynności wykonywane przez nią nie stanowiły czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności: - usługi te noszą cechy powtarzalności. Kontrakt typu VPPA miał charakter umowy długoterminowej, - była to działalność planowana i występowała na podstawie współpracy mającej charakter ciągły - nie była zatem przypadkowa ani sporadyczna, - ww. Transakcja VPPA ze względu na swój cel, którym było symetryczne zabezpieczenie stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii - stanowiła stałe i bezpośrednie rozszerzenie głównej działalności Spółki, - sam fakt, że - jak wskazała Spółka w opisie sprawy - skala obrotu generowanego przez transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) całego obrotu osiąganego przez sprzedającego z tytułu podstawowej działalności gospodarczej (tj. wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej) - nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności - skoro była ona nieodłączną częścią działalności głównej Spółki i była dokonywana po to, aby w sposób efektywny wykonywać tą działalność (wywołać określony efekt finansowy dla Spółki). Mając powyższe na uwadze organ zauważył, że skoro za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) - to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia umowy zakupu wirtualnej energii elektrycznej, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Organ podkreślił, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej - a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność, która jest przedmiotem wniosku, jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat prowadzonej przez Spółkę działalności. Z założenia, działalność ta nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez nią działalności, który zgodnie z okolicznościami przedstawionymi we wniosku, miał służyć stabilizacji wyników finansowych i ograniczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej, na które Spółka jest narażona w związku ze swoją działalnością podstawową. W konsekwencji w zdaniem organu wykonywane przez Spółkę działania w ramach umowy stanowiące zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie transakcji VPPA, nie stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Tym samym, Spółka była zobowiązana uwzględnić obrót zrealizowany w związku z usługami świadczonymi w ramach transakcji VPPA przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Organ zaznaczył, że jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, z uwagi na nieostre granice wykładni pojęcia "incydentalnych" (pomocniczych) transakcji finansowych, o ich klasyfikacji nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogóle działalności gospodarczej podatnika. Organ uznał zatem, że wykonywane przez Spółkę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie transakcji VPPA, nie stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, tym samym w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności w zakresie transakcji VPPA powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania numer 5, organ zauważył, że przedmiotem wątpliwości Spółki jest również ustalenie terminu na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie transakcji VPPA. Dalej organ zacytował art. 2 pkt 31 ustawy, który stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Organ przytoczył treść przepisów regulujących zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. art. 106 ust. 1 do 3 ustawy o VAT. Dalej organ wskazał, że szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. W myśl art. 106i ust. 2 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Następnie organ przytoczył treść prze przepisów regulujących terminy wystawiania faktur tj. art. 106i ust. 6 ustawy o VAT i wskazał, że jak wynika z przywołanych przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Jak wyżej wskazano, świadczona przez Spółkę usługa w zakresie transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Czynności tych zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, Spółka nie musi dokumentować fakturą VAT. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, jeżeli nabywca usługi - tutaj kupujący - wyrazi żądanie jej wystawienia w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka wykonała usługę bądź otrzymała całość lub część zapłaty. W konsekwencji, w razie skutecznego złożenia żądania wystawienia faktury przez kupującego, termin na wystawienie przez Spółkę faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie transakcji VPPA powinien być liczony zgodnie z art. 106i ust. 6 ustawy. W związku z tym, Spółka powinna wystawić fakturę: - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, - nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Spółka nie miała również obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług VPPA, jeżeli kupujący zgłosił żądanie po upływie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu tej usługi. Spółka wskazała także, że może wystawić fakultatywnie (dobrowolnie) fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną w dowolnym terminie, z czym nie sposób się zgodzić. Organ zaznaczył bowiem, że jeżeli wnioskodawczyni zdecyduje się wystawić fakturę dokumentującą transakcje VPPA to będzie zobligowana do wykonania tej czynności w określonych w ustawie terminach. Przepisy prawa obligują Spółkę do udokumentowania transakcji w wyznaczonych w ustawie o podatku od towarów i usług terminach (ww. art. 106i ustawy), w związku z tym nie można się zgodzić, że może to być zrobione w dowolnym terminie. Zatem, oceniając całościowo stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 należało uznać je za nieprawidłowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zaskarżyła ww. interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a więc w części dotyczącej pytań numer 4 i 5. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego (mające wpływ na wydaną interpretację): 1) art. 90 ust. 2 i 3 w zw. z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: Dyrektywą) poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na: a) błędnej wykładni pojęcia "transakcje pomocnicze" polegającej na uznaniu, że wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie transakcji VPPA, nie stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy w rzeczywistości posiadały one charakter transakcji pomocniczych, b) a w efekcie niewłaściwym uznaniu, że wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności w zakresie transakcji VPPA powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a więc Spółka była zobowiązana uwzględnić obrót zrealizowany w związku z usługami świadczonymi w ramach transakcji VPPA przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, podczas gdy w rzeczywistości, czynności w ramach transakcji VPPA jako transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie powinny podlegać wliczeniu do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a więc Spółka nie była zobowiązana uwzględniać obrotu zrealizowanego w związku usługami świadczonymi w ramach transakcji VPPA przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT; 2) art. 106i w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106b ust. 2 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 106i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu, że w każdym przypadku, gdy Spółka zdecyduje się wystawić fakturę dokumentującą transakcje VPPA, to będzie zobowiązana do wykonania tej czynności w określonych w ustawie terminach, podczas gdy przepisy nie zabraniają w żadnym wypadku udokumentowania sprzedaży zwolnionej fakturą, a jednocześnie nie określają terminu na wystawienie takiej faktury poza sytuacją, gdy faktura jest wystawiana na żądanie nabywcy towaru lub usługi. II. Naruszenie przepisów postępowania (mogące mieć istotny wpływ na wydaną interpretację): 1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) poprzez: a) nieuprawnioną modyfikację w interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz nieuprawnione uzupełnianie elementów stanu faktycznego, których skarżąca nie przedstawiała, polegające na uznaniu, że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy, jaką Spółka wykonywała w ramach transakcji VPPA stanowiła stałe, konieczne i bezpośrednie rozszerzenie głównej działalności Spółki oraz była wpisana w zasadniczą działalność Spółki, nosiła cechy powtarzalności, występowała na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, była nieodłączną częścią działalności głównej Spółki i była dokonywana po to, aby w sposób efektywny wykonywać tą działalność, podczas gdy tego typu okoliczności są sprzeczne z wynikającymi z przedstawionego stanu faktycznego oraz z tego stanu faktycznego nie wynikają, zaś organ w ramach wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku nie zadawał pytań o te okoliczności; b) pominięcie istotnych okoliczności przedstawionych w stanie faktycznych opisanym we wniosku, a przede wszystkim, że: działania podejmowane w ramach transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej charakter zabezpieczający i nie wpływały w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności skarżącej, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, która mogła być prowadzona również gdyby strony nie zawarły umowy oraz że spółka na potrzeby prowadzonej działalności sprzedaje na rynku do innego nabywcy produkowaną przez siebie energię elektryczną, a świadczone usługi w zakresie transakcji VPPA miały na celu jedynie zabezpieczenie stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej w odniesieniu do określonego wolumenu energii oraz że w zakresie transakcji VPPA umowa została rozwiązana z dniem 1 października 2023 r. oraz że skala obrotu generowanego przez transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) względem obrotu osiąganego przez skarżącą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej podstawową działalność gospodarczą. 2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 14m § 1 - § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewyjaśnienie w stopniu odpowiadającym ustawowemu wzorcowi w treści wydanej interpretacji w zakresie pytania nr 5 przyczyn, dla których stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz niewskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które spełniałoby ustawowe wymogi oraz realizowało zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytanie nr 5 Spółki zadane we wniosku, które brzmiało "jaki był termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie transakcji VPPA przez Sprzedającego?" Wskazując wyłącznie jakie terminy obowiązywały w razie skutecznego złożenia żądania wystawienia faktury przez kupującego, ale nie wskazując jakie konkretnie terminy obowiązywały w przypadku braku takiego żądania, przy jednoczesnym lakonicznym uznaniu, że "ustawowe terminy obowiązywały Skarżącą w każdym przypadku, w którym zdecydowała się ona wystawić fakturę dokumentującą Transakcje VPPA, w efekcie czego skarżąca nie dowiedziała się jaki termin powinna zastosować do faktur wystawianych fakultatywnie (dobrowolnie) i wobec tego nie może zastosować się do tak wydanej interpretacji, a w efekcie skorzystać z jej funkcji informacyjnej lub ochronnej. Jeżeli zaś organ zinterpretował opisane w stanie faktycznym postanowienia umowne w ten sposób, że same w sobie stanowią żądanie nabywcy, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym skarżącą wiążą terminy, o których mowa w tym przepisie, to nie wynika to w żadnej mierze z wydanej interpretacji, a organ nie dał temu w wydanej interpretacji żadnego wyrazu i nie wskazał jasno jakie i z jakich powodów terminy wiążą skarżącą. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego, opisała istotę sprawy oraz odniosła się do poszczególnych zarzutów podniesionych w petitum skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważy, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. We wniesionej do sądu skardze sformułowane zostały zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie sądu w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie przedstawienia ocenianego stanu faktycznego, dopiero bowiem po ustaleniu, że organ ocenie poddał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, a nie przez siebie zmodyfikowany, możliwa będzie ocena zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. należało uznać za uzasadniony. Jak wynika z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis ten odwołuje się zatem do "przedstawionego we wniosku stanu faktycznego", niedopuszczalna jest zarówno sytuacja, w której organ interpretacyjny pewne elementy stanu faktycznego pomija, jak i sytuacja, w której przedstawiony mu stan faktyczny o pewne elementy modyfikuje, czy dodaje. Sąd podziela stanowisko skarżącej spółki, że organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz nieuprawnionego uzupełnienia elementów stanu faktycznego, których skarżąca we wniosku nie przedstawiła. Skarżąca bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła ze spółką akcyjną prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie telekomunikacji oraz sprzętu telekomunikacyjnego (Kupującym) umowę zakupu wirtualnej energii elektrycznej. Jest to pierwsza umowa tego typu wykonywana przez skarżącą. Strony uzależniły rozpoczęcie rozliczania umowy od osiągnięcia przez instalację wytwórczą skarżącej pełnej zdolności do eksploatacji komercyjnej (czyli od uzyskania wszelkich pozwoleń, koncesji itp. w celu wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej). Strony postanowiły, że wykonywanie umowy będzie odbywać się w ustalonym przez nie okresie i będzie rozliczana w okresach miesięcznych. W zakresie transakcji VPP umowa została rozwiązana z dniem 1 października 2023 r. Skarżąca wskazała, że umowa w zakresie dotyczącym transakcji VPPA miała na celu w szczególności zabezpieczenie sprzedaży w horyzoncie dostępnym na giełdzie energii poprzez zawarcie długoterminowej umowy zakupu wirtualnej energii w celu zabezpieczenia stabilnej krótkoterminowej bazy przychodów i kosztów. Celem umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii. Przedmiotem umowy nie było natomiast przeniesienie tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej ani fizyczne dostarczenie tej energii do kupującego. Innymi słowy, umowa nie dotyczyła sprzedaży energii elektrycznej - rozumianej jako towar - pomiędzy stronami. Skarżąca wytworzywszy energię elektryczną sprzedawała ją fizycznie do zupełnie innego podmiotu, zaś kupujący kupował fizycznie energię elektryczną również od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji. Działania podejmowane w ramach transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej charakter zabezpieczający. Nie wpływały w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności skarżącej, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, która mogła być prowadzona również gdyby strony nie zawarły umowy. Skala obrotu generowanego przez transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) względem obrotu osiąganego przez skarżącą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej podstawową działalność gospodarczą. W ramach uzupełnienia stanu faktycznego skarżąca wskazała, że umowa w zakresie transakcji VPPA jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.). Skarżąca wskazała, że jest to instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale nie może wykluczyć, że może to być instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec tego skarżąca wskazała, że jest to instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) lub, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Doprecyzowała ponadto, że w ramach transakcji VPPA między stronami nie dochodzi do dostawy towarów bazowych (wymiany energii), a wyłącznie do rozliczenia finansowego, a więc umowa w zakresie transakcji VPPA nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. W ramach transakcji VPPA strony mogą żądać od siebie jedynie wzajemnych rozliczeń finansowych, a nie realizacji dostawy towaru (energii elektrycznej), ani świadczenia jakiejkolwiek innej usługi, a więc z tego powodu (brak kryterium "możliwości realizacji przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku") należy uznać, że umowa w zakresie transakcji VPPA nie odzwierciedla praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Spółka we wniosku zadała m.in. pytanie nr 2 "czy usługa, która była świadczona przez sprzedającego w zakresie transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?" Stając na stanowisku, że "usługa, która była świadczona przez sprzedającego w zakresie transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o \/AT". Stanowisko to zostało potwierdzone przez organ w wydanej interpretacji. Spółka zadała również pytanie nr 4: "W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 za prawidłowe, czy obrót z tytułu wykonywania przez sprzedającego czynności w zakresie transakcji VPPA powinien być przez sprzedającego wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?" Organ interpretacyjny natomiast w zaskarżonej interpretacji przedstawił regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług tj.:art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art.90 ust. 1 do 6 a także art. 174 ust. 1 I 2 Dyrektywy 2006/112/WE, odwołał się do orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii możliwości uznania transakcji za pomocnicze i wskazał, że najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Jako drugi natomiast warunek organ wskazał, że nie mogły to być transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Następnie organ wskazał, że: "Przedstawione okoliczności sprawy wskazują - wbrew Państwa stanowisku - że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (kontrakt na różnicę lub opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron), jaką Państwo wykonywali w ramach Transakcji VPPA na rzecz Kupującego, była wpisana w Państwa zasadniczą działalność. Wbrew Państwa opinii, czynności wykonywane przez Państwa nie stanowiły czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności: - usługi te noszą cechy powtarzalności. Kontrakt typu VPPA miał charakter umowy długoterminowej, - była to działalność planowana i występowała na podstawie współpracy mającej charakter ciągły - nie była zatem przypadkowa ani sporadyczna, - ww. Transakcja VPPA ze względu na swój cel, którym było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii - stanowiła stałe i bezpośrednie rozszerzenie Państwa głównej działalności, - sam fakt, że - jak wskazali Państwo w opisie sprawy - skala obrotu generowanego przez Transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) całego obrotu osiąganego przez Sprzedającego z tytułu podstawowej działalności gospodarczej (tj. wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej) - nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności - skoro była ona nieodłączną częścią Państwa działalności głównej i była dokonywana po to, aby w sposób efektywny wykonywać tą działalność (wywołać określony efekt finansowy dla Państwa)." W tej części interpretacji znalazły się zatem elementy, które nie były podane we wniosku jako składniki stanu faktycznego, a są to przede wszystkim stwierdzenia o tym, że: działalność mająca za przedmiot instrument finansowy była wpisana w zasadniczą działalność Spółki, stanowiła stałe bezpośrednie rozszerzenie głównej, była nieodłączną częścią działalności Spółki i była dokonywana po to aby w sposób efektywny wykonywać tę działalność. Jednocześnie organ nie przedstawił z czego te użyte przez niego elementy miałyby wynikać, skoro nie stanowiły one części stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Przede wszystkim organ nie wskazał w żaden sposób z jakich przesłanek wnioskuje, że zawarcie ocenianej transakcji VPPA stanowiło stałe i bezpośrednie rozszerzenie głównej działalności skarżącej, skoro w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca wskazywała na marginalny zakres działalności związanej z zabezpieczeniem ceny energii. Organ także podał, że kontrakt typu VPPA miał charakter umowy długoterminowej, jednak nie wskazał, z czego wywodzi taki wniosek. Wskazać w tym miejscu należy, że w prawidłowym obrocie gospodarczym, w którym występują racjonalnie działający przedsiębiorcy, nie sposób jest doszukać się umów o charakterze "przypadkowym", tym samym powoływanie się przez organ na brak przypadkowości współpracy, czy wskazywanie na jej planowy charakter pozostaje bez wpływu na ocenę transakcji z punktu widzenia jej pomocniczego charakteru. Następnie wskazać należy, że analiza odpowiedzi organu na zagadnienie przedstawione przez wnioskodawcę w pytaniu 4 prowadzi do wniosku, że nie jest wiadomo czy wyszczególnione powyżej elementy zostały przez organ "dopisane" do stanu faktycznego, czy może są to elementy oceny organu. Jeżeli miałyby być to dopisane przez organ elementy stanu faktycznego, to jak już wskazano powyżej takie postępowanie organu należy uznać za niedopuszczalne. Natomiast, jeżeli miałaby to być ocena organu, to ocena nie jest w żaden sposób uzasadniona, nie wskazano bowiem z jakich przyczyn organ przypisuje wymienione cechy transakcji VPPA. W ocenie sądu uprawniona jest zatem konkluzja, że organ w istocie dokonał oceny prawnej odmiennego stanu faktycznego aniżeli ten, który został mu przedstawiony we wniosku. Uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 uniemożliwia sądowi przeprowadzenie oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, bowiem w istocie z punktu widzenia spełnienia przesłanek uznania omawianej transakcji za pomocniczą czy też nie, organ ocenił odmienny aniżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. uznać należało także za uzasadniony wobec odpowiedzi organu na pytanie 5. Jak wynika z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. W odniesieniu do zagadnienia poruszonego przez skarżącą w pytaniu 5, wskazać należy, że stawiając to pytanie skarżąca wprost podała, że w jej ocenie powstaje wątpliwość czy postanowienia umowne takie, jak przedstawione w stanie faktycznym, należy interpretować w ten sposób, że wyczerpują treść art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, tj. stanowią żądanie nabywcy usługi wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną, o której mowa w art. 106b ust. 2 ww. ustawy, zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca. w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Dalej skarżąca wskazała, że jej zdaniem takie postanowienia umowy, jak wskazane w opisie stanu faktycznego, należy interpretować w ten sposób, że nie stanowią żądania nabywcy, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem skarżąca formułując pytanie dotyczące terminu wystawienia faktury wprost odwołała się do postanowień umowy zawartej z jej kontrahentem, natomiast organ sformułował ocenę w tym zakresie w sposób abstrakcyjny wskazując, że skarżąca nie może wystawić faktury w sposób dowolny. Tym samym organ w istocie nie ocenił przedstawionego przez skarżącą stanowiska w tym przedmiocie, nie wskazał także z jakiego powodu takiej oceny nie przedstawił. Organ także nie odniósł się do przedstawionej we wniosku interpretacji pojęcia "żądania" na gruncie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Dalej wskazać należy, że skarżąca, jak i organ pozostają w zgodzie co do oceny sytuacji, w której wystąpi skuteczne złożenia żądania wystawienia faktury przez kupującego. Zarówno organ jak i Spółka wskazali, że w takiej sytuacji, termin na wystawienie faktury przez sprzedającego dokumentującej wykonanie usługi w zakresie transakcji VPPA powinien był być liczony zgodnie z art. 106i ust. 6 ustawy o VAT. Innymi słowy sprzedający powinien był wystawić fakturę lub faktury: - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (tj. zdaniem wnioskodawczyni nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym, a jeżeli zapłata nastąpiła przed zakończeniem okresu rozliczeniowego to nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po zapłacie) - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę (czyli zdaniem wnioskodawczyni do końca danego okresu rozliczeniowego) bądź otrzymano całość lub część zapłaty; - nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym wykonano usługę (czyli zdaniem wnioskodawczyni po upływie danego okresu rozliczeniowego) bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Jednocześnie jednak organ nie wskazał, czy przedstawione we wniosku regulacje umowy stanowią w jego ocenie skuteczne złożenie żądania wystawienia faktury, czy też nie, a jeżeli nie, to z jakich powodów. Analiza stanowiska organu w zakresie tego pytania prowadzi do wniosku, że zgodził się on ze stroną co do tego, że obowiązek wystawienia faktury nie powstawał, jeżeli nabywca usługi w zakresie transakcji VPPA zgłosił przedmiotowe żądanie po upływie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu tej usługi. Dalej organ podał, że: "Wskazali Państwo również, że mogą Państwo wystawić fakultatywnie (dobrowolnie) fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną w dowolnym terminie, z czym nie sposób się zgodzić. Zaznaczyć bowiem należy, że jeżeli zdecydują się Państwo wystawić fakturę dokumentującą Transakcje VPPA to będą Państwo zobligowani do wykonania tej czynności w określonych w ustawie terminach. Przepisy prawa obligują Państwa do udokumentowania Transakcji w wyznaczonych w ustawie o podatku od towarów i usług terminach (ww. art. 106i ustawy), w związku z tym nie można się z Państwem zgodzić, że może to być zrobione w dowolnym terminie." W konsekwencji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Lektura przedstawionej odpowiedzi organu prowadzi do wniosku, że nie zawiera ona żadnej analizy treści przepisów ani też nie przedstawia toku rozumowania organu sprowadza się do wskazania, że jeśli strona zdecyduje się na wystawienie faktury, to powinna to uczynić we wskazanych w ustawie terminach. Wypowiedź organu nie zwiera odpowiedzi na pytanie czy strona może "zdecydować się na wystawienie faktury" po upływie 3 miesięcznego terminu o jakim mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy VAT. Uznać zatem należało, że przedstawione powyżej stanowisko organu jako nie odpowiadające na przedstawione przez wnioskodawcę zagadnienie nie tylko nie rozwiewa wskazanych we wniosku wątpliwości, lecz także nie poddaje się kontroli sądu ze względu na brak przedstawionej analizy prawnej. Dodatkowo należy zauważyć, że organ w ocenie stanowiska strony dotyczącego pytania 5 nie wskazał jakie ewentualnie skutki powstałyby w wyniku tak "dowolnego" wystawienia faktury, nie wskazał regulacji z których wynikałby zakaz takiego dokumentowania rozliczeń przez strony umowy, tym bardziej, że sam organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że faktura jest dokumentem dokumentującym zdarzenia gospodarcze. W ocenie sądu są to ogólne stwierdzenia, które nie odnoszą się do opisanych we wniosku wątpliwości skarżącej ani też nie odpowiadające wprost na pytania w kwestii podatku od towarów i usług pytanie. Wydana przez organ interpretacja ogranicza się zatem do powołania obowiązujących przepisów podatkowych w oderwaniu od okoliczności opisanych we wniosku. Wobec tego wydana przez organ w zakresie kontrolowanym przez sąd interpretacja nie może być uznana za spełniająca wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym skoro wydana interpretacja nie spełnia wymogów ustawowych, ponieważ nie uwzględnia okoliczności przedstawionych we wniosku i nie zawiera odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte we wniosku, sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Interpretacja musi być pod względem formalnym poprawna, aby mogła być poddana ocenie merytorycznej przez sąd. Jak bowiem wskazano wyżej, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" organy w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie, że sąd naruszyłby swoje kompetencje, gdyby zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonałby zamiast niego czynności sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni uwagi dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji i podda ponownej ocenie stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku, uwzględniając wszystkie elementy zdarzenia przyszłego opisane w tym wniosku a następnie dokona subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego przyszłego do norm prawnych wyinterpretowanych przepisów ustawy podatkowej, a także przestawi uzasadnienie swego stanowiska stosownie do przedstawionej powyżej wykładni art. 14c § 2 O.p. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Uchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że jedynie jej część uznana została przez sąd za nieprawidłową nastąpiło w całości ze względu na to że interpretacja indywidualna jest aktem o jednolitym charakterze i poza wyjątkiem, w którym mamy do czynienia z kilkoma interpretacjami zamieszczonymi łącznie (zbiorczo) w jednej nie mają one części, w związku z tym nie jest dopuszczalne uchylanie interpretacji w części ( por. wyrok NSA z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1416/16). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną interpretacją, w której zadano kilka pytań dotyczących różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia. W takiej sytuacji, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. w sprawie I FSK 219/24, nie jest możliwie zaskarżenie interpretacji jedynie w części, stanowi ona bowiem niepodzielną całość. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).