I SA/Lu 435/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska - Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2024 r., znak: 0601-IEW.4050.1.2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 18 stycznia 2024 r. znak: 0617-SOB.4050.18327.2024; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 11 stycznia 2024 r. R. K. (skarżący, podatnik, strona) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wskazując, że jest ono niezbędne do uzyskania kredytu. Postanowieniem z 18 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim, na podstawie art. 306c O.p. odmówił wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że na podstawie przeprowadzonej analizy baz danych ustalił, że wg stanu na 18 stycznia 2024 r. podatnik posiada zaległości podatkowe, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, zabezpieczone hipoteką z tytułu: - podatku od towarów i usług za lata 2004, 2005, 2006, 2007 w łącznej kwocie 833.493,18 zł, - odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką naliczonych do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego włącznie z tym dniem w łącznej kwocie 1.078.131,00 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za lata 2004, 2005, 2006 w łącznej kwocie 1.035.393,00 zł, - odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką naliczonych do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego włącznie z tym dniem w łącznej kwocie 1.340.002,00 zł. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jego zdaniem postanowienie to narusza: - art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, nie ulegają przedawnieniu, podczas gdy taka wykładnia narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej, zawarte w art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (co zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12; - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie, w sytuacji gdy w stosunku do wszystkich jego zobowiązań podatkowych upłynął już termin przedawnienia, w konsekwencji zobowiązania te wygasły; - art. 306a § 1 w zw. z art. 306a § 2 pkt 2, 306a § 3 i 306b § 1 O.p. poprzez niezasadną odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji istnienia interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów i stanu prawnego, przy uwzględnieniu okoliczności, że nie zalega on w podatkach, bowiem wskazane zaległości podatkowe uległy przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 - 7 O.p. Postanowieniem z 8 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W jego uzasadnieniu argumentował, że z przepisów regulujących procedurę wydawania zaświadczenia wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania zaświadczenia o żądanej treści tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, że zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści. Dodał, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów, stosowanych do postępowania kontrolnego, czy postępowania podatkowego. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą one do innego skutku. Celem postępowania w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. W ramach tego postępowania nie mogą jednakże podlegać ocenie kwestie dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, a tym bardziej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaświadczenie, to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Zaświadczenie nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Z rejestrów prowadzonych przez organ wynika natomiast, że na 18 stycznia 2024 r. podatnik posiadał w Urzędzie Skarbowym w Radzyniu Podlaskim zaległości podatkowe, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, zabezpieczone hipoteką z tytułu: - podatku od towarów i usług za lata 2004, 2005, 2006, 2007 w łącznej kwocie 833.493,18 zł, - odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką naliczonych do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego włącznie z tym dniem w łącznej kwocie 1.078.131,00 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za lata 2004. 2005, 2006 w łącznej kwocie 1.035.393,00 zł, - odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką naliczonych do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego włącznie z tym dniem w łącznej kwocie 1.340.002,00 zł. Z art. 70 § 8 O.p. wynika zaś, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ponieważ na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia dokonany wpis hipoteki przymusowej istniał a na podatniku ciążyły zaległości podatkowe zabezpieczone tymi hipotekami, to organ nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak tych zaległości z uwagi na ich przedawnienie. Z tego względu nie było możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Jednocześnie, zdaniem organu, w ramach przedmiotowego postępowania nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia, czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej, jak też nie jest możliwe badanie zasadności wpisu hipoteki przymusowej (zastawu skarbowego). Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy bada wyłącznie to, czy wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie. Dalej organ wskazał, że nie mógł uwzględnić wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, gdyż ten dotyczył niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a nie obecnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. i to mimo niemal identycznej treści tych przepisów. Przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP nie była bowiem treść aktualnie obowiązującego przepisu. Dopóki zatem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności, co wyraża się brakiem możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych, czy też działania wbrew tym przepisom. Jednocześnie powołując się na orzecznictwo stwierdził, że niemożliwym jest, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, możliwe było dokonanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Takie działanie wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego jednoznacznie wskazanego w art. 306b § 2 O.p. W skardze na opisane postanowienie strona wniosła o jego uchylenie jak i uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Postanowieniu zarzuciła wydanie go z naruszeniem: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 306a § 1, art. 306e § 1 i art. z 306b § 2 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie i ustalenia w jego toku, iż zobowiązania podatkowe strony wygasły w skutek ich przedawnienia, zaś ustalenie tej okoliczności nie wymagało przeprowadzenia osobnego postępowania w celu ustalenia wygaśnięcia zaległości podatkowych skarżącego, bowiem wygaśnięcie tych zobowiązań miało charakter oczywisty, nie wymagający prowadzenia osobnego postępowania; 2. art. 306a § 1 w zw. z art. 306e § 1 i w zw. z art. 70 § 8 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowienie hipoteki przymusowej usuwa skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy taka wykładnia narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, co w konsekwencji oznacza, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipotekę przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1-7 O.p. Uzasadniając te zarzuty skarżący argumentował, że choć art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem badania zgodności z ustawą zasadniczą i nie została nigdy formalnie stwierdzona jego niekonstytucyjność, to jednak nie sposób uznać, że przepis ten jest zgodny z Konstytucją. Choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Innymi słowy niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Bezsprzecznie wyrok Trybunatu wydany na tle przepisu art. 70 § 6 O.p. powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do chwili obecnej (a także na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej w niniejszej sprawie). W wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., SK 36/06 wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Podobne zapatrywania zostały wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na kanwie orzeczenia Trybunatu Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. wykształcił się w judykaturze jednolity pogląd, zgodnie z którym art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych w zakresie, w jakim powtarza normę prawną z art. 70 § 6 O.p., tj. w zakresie wyłączenia możliwości przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową. Sądy administracyjne przyjmują tym samym tzw. wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. wskazując, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca ze wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest dostatecznym powodem do odmowy zastosowania przez sąd przepisu art. 70 § 8 O.p. Sądy uznają więc, za wyrokiem Trybunatu, że zobowiązania podatkowe, również te zabezpieczone hipoteką, ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, W zakresie argumentacji podnoszonej przez organ, a dotyczącej ograniczeń postępowania wyjaśniającego (art. 306b § 2 O.p.) i niemożności badania w jego ramach kwestii dotyczącej przedawnienia zaległości podatkowych skarżący wskazał, że sądy administracyjne rozstrzygały już tę kwestię odmiennie niż uczyniły to organy. W swoich orzeczeniach wskazywały, że po ustaleniu, iż zobowiązania podatkowe podatnika wygasły (bowiem przepis art. 70 § 8 O.p. jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić przeszkody do przedawnienia tych należności), organ powinien wydać zaświadczenie o żądanej treści. Sądy uznały, że w ramach postępowania wyjaśniającego organy mają możliwość ustalenia, że zobowiązania podatkowe wygasły w skutek przedawnienia. Końcowo skarżący dodał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, ostatnia, zaistniała w niniejszej sprawie okoliczność, która wpływała na przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 1-7 O.p.) miała miejsce w 2014 r. Od tego czasu nie nastąpiły żadne zdarzenia, skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia zaległości podatkowych. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, o jakim mowa w art. 306b § 2 O.p. mogło się ograniczyć jedynie do zbadania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w skutek przedawnienia, z uwagi na oczywistą niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p., wynikającą z jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Organ nie musiał w ramach tego postępowania badać (zwykle złożonych i czasochłonnych) kwestii dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, skoro od ostatniego zdarzenia powodującego przerwanie lub zawieszenie minęło bez mała 10 lat. Na pierwszy rzut oka było więc wiadome, że jedyną przyczyną z powodu której przedmiotowe zaległości w dalszym ciągu są ujęte w bazach danych, którymi dysponują organy, jest art. 70 § 8 O.p., który należy uznać za oczywiście niekonstytucyjny. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje. Na wstępie podnieść należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Kierując się powyższymi regułami, sąd uznał, że skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość postępowania poprzedzającego odmowę wydania wnioskowanego przez skarżącego zaświadczenia, a w efekcie zasadność odmowy jego wydania. Regulacje dotyczące wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń zostały uregulowane w dziale VIIIa (art. 306a do art. 306n) O.p. W myśl art. 306a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), jeżeli (§ 2): 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Stosownie do art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w § 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306I stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Trafnie zatem uznały organy rozstrzygające w sprawie, że zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14). Zgadzając się z tezami prezentowanymi w przedstawionym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że przed żądanym przez podatnika potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego organ wydający zaświadczenie przeprowadza w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, a zatem jest zobowiązany do wyjaśnienia, czy fakt bądź stan prawny, którego potwierdzenia żąda wnioskodawca wynika z prowadzonej przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący zażądał od organu podatkowego wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ podatkowy uznał jednak, że nie może wydać takiego zaświadczenia gdyż z posiadanych przez niego danych wynika, że skarżący posiada zabezpieczone hipoteką zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę. Dodał przy tym, że nie ma w ramach tego postępowania obowiązku ustalania, czy doszło do przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych zabezpieczonych hipotekę, tym bardziej, że przepis na podstawie którego dokonano zabezpieczenia cały czas obowiązuje (nie został uchylony, ani nie uznano go za niekonstytucyjny). Takiego stanowiska organów podatkowych nie można zaakceptować. Po pierwsze, Sąd nie podziela stanowiska organu, co do tego, że art. 70 § 8 O.p. jako obowiązująca norma prawna powinien być stosowana bez żadnych ograniczeń. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do zagadnienia, czy skutki wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na art. 70 § 8 O.p., którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku. Tego typu zagadnienie prawne było wielokrotnym przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17). W orzeczeniach tych wskazywano, że uwagi zawarte w wyroku TK stwierdzającym niezgodność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p., bowiem przepis ten w dalszym ciągu wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie III FSK 3915/21 przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, w którym ten zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie skarżącego o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku TK. Stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Po drugie, Sąd nie podziela stanowiska organu, że niemożliwym jest, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, możliwe było dokonanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, gdyż wykracza to poza ramy postępowania wyjaśniającego jednoznacznie wskazanego w art. 306b § 2 O.p. W ocenie Sądu, organ prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia dotyczącego zobowiązań podatkowych, które mogły ulec przedawnieniu nie tylko może, ale powinien rzetelnie zbadać czy zobowiązania podatkowe są wymagalne czy też, pomimo zabezpieczania rzeczowego, wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie - z uwagi na brak innych okoliczności - zakres postępowania wyjaśniającego w istocie dotyczył wyłącznie zbadania czy zobowiązania podatkowe skarżącego wygasły na skutek przedawnienia, z uwagi na niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. Taki zakres działania organu z pewnością mieści się w normie art. 306b § 2 O.p. Organ nie musiał w ramach tego postępowania badać (zwykle złożonych i czasochłonnych) kwestii przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wskazywały organy, jedyną przyczyną z powodu której przedmiotowe zaległości w dalszym ciągu są ujęte w bazach danych, którymi dysponują, jest zabezpieczenie ich hipoteką na podstawie art. 70 § 8 O.p. Zatem wystarczającym do wydania zaświadczenia jest ustalenie na podstawie prowadzonych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów i innych danych, czy zobowiązania objęte hipoteką wygasły, a w konsekwencji czy skarżący posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe. W tej sytuacji, wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza art. 306a § 1 i 2 pkt 2, art. 306b § 1 i 2 O.p. oraz zawiera nieprawidłową wykładnię art. 70 § 8 O.p. Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji, uchylając w całości zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając - jako jedyny ich element - uiszczony wpis od skargi (100 zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy zobowiązane są uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu, mając na względzie, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu zaprezentowanej wyżej prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. Jeśli natomiast przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. oraz przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, to organ powinien uwzględnić żądanie strony.