III FSK 3915/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1090/20 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 listopada 2020 r., I SA/Gl 1090/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2018 r., nr [...], wydane wobec P. Sp. z o. o. w B. (dalej jako: "Spółka") w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że pismem z 17 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Spółkę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 i 2007 r., a także podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz za okres od I do IV kwartału 2006 r. Pismem z 2 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył do organu sprzeciw, w którym podniósł zarzut przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "o.p."). Postanowieniem z 14 września 2018 r. organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia sprzeciwu, a postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W ocenie organu odwoławczego, zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz za okres od I do IV kwartału 2006 r., jak również w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i 2007 r. wraz z odsetkami nie uległy przedawnieniu. Organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawniania tych zobowiązań w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a także na zabezpieczenie ich hipoteką przymusową. Zobowiązania te nie są przedawnione i podlegają ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych na podstawie art. 18b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., I SA/Gl 84/19, WSA w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2018 r. Zdaniem sądu, błędny jest pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki, pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 o.p. W sprawie należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., ale potwierdza także niekonstytucyjność normy wynikającej z art. 70 § 8 o.p. Wyrokiem z 7 maja 2020 r., II FSK 2762/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył sprawy z uwzględnieniem wszystkich przesłanek uzasadniających lub tamujących prawo ujawnienia w rejestrze należności z tytułu wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności podatkowych. Orzekanie o ich istnieniu lub nieistnieniu nie może się ograniczać wyłącznie do apriorycznego stwierdzenia o przedawnieniu zobowiązań podatkowych z powołaniem się na wyrok TK w sprawie SK 40/12. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Gliwicach uznał, że zaskarżone postanowienie należało uchylić. Sąd stwierdził, że stanowisko organów w kwestii braku przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz za okres od I do IV kwartału 2006 r. nie poddaje się pełnej kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż w aktach administracyjnych brakuje dokumentów źródłowych, na które powołuje się organ odwoławczy i organ pierwszej instancji (dotyczących wszczęcia śledztwa i przedstawienia zarzutów). Stanowisko organów w tym zakresie, w sytuacji kiedy Spółka zarówno w sprzeciwie złożonym w związku z zawiadomieniem, jak również w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, podnosi zarzut przedawnienia, nie może opierać się wyłącznie na informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie z 31 sierpnia 2018 r. Wprawdzie organ powołał się również na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 3 października 2012 r., III SA/GI 1401/12, jednak w tym orzeczeniu WSA wypowiedział się jednoznacznie co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za I kwartał 2005 r. Zdaniem WSA w Gliwicach, organ wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność, gdyż wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na dowodach zdobytych przez organ i przezeń sprawdzonych. Błędny jest też pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia (art. 70 § 8 o.p.). W tym zakresie należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/21. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a."), poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia, wskutek uznania, że stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 3 października 2012 r., III SA/GI 1401/12, dotyczy jedynie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za I kwartał 2005 r., podczas gdy motywy decydujące o skutecznym zawieszeniu biegu przedawnienia były identyczne dla I i IV kwartału 2005 r. oraz od l do IV kwartału 2006 r. (w szczególności wydano jedno postanowienie o wszczęciu postępowania karnego za cały ww. okres oraz jedno postanowienie o postawieniu zarzutów, które zostały doręczone prezesowi zarządu), zatem skoro nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia za I kwartał 2005 r., to nastąpiło ono również za pozostałe okresy, a sąd wyraźnie podkreślił to jedynie w stosunku do I kwartału 2005 r., gdyż w toku tamtego postępowania tylko ta kwestia (przedawnienia za I kwartał 2005 r.) była sporna i była przedmiotem zarzutu strony; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 178 ust. 1 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskutek naruszenia zasady związania sędziego ustawą oraz zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, przez wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, dla którego zastrzeżono wyłączną kompetencję do orzekania o niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę zastosowania przez sąd przepisu art. 70 § 8 o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo niezwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 o.p., mimo istniejących wątpliwości co do jego konstytucyjności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało samodzielne stwierdzenie przez sąd jego niekonstytucyjności i w konsekwencji zobowiązanie organów podatkowych do uwzględnienia takiej interpretacji art. 70 § 8 o.p. w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, czyli de facto jego nieuwzględniania w tymże postępowaniu, lecz zastosowania jedynie przedawnienia na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 o.p.; 4) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 178 ust. 7 oraz art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędne zastosowanie, tj. niezastosowanie przepisu art. 70 § 8 o.p., wskutek przyjęcia, że przepis ten nie obowiązuje, gdyż norma w nim zawarta pozbawiona jest waloru konstytucyjności, mimo że Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 40/12 nie orzekł o jego niezgodności z Konstytucją, zatem przepis ten powinien być zastosowany przez sąd podczas orzekania w niniejszej sprawie. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zasądzenie kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej sformułowany został także wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 o.p., ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją ww. przepisu złożonego przez Rzecznika Praw Obywatelskich (sygn. akt [...]) oraz pytania prawnego Sądu Rejonowego [....] w P. V Wydział Cywilny, czy art. 70 § 8 o.p. jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (sygn. akt P 6/16). Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., należy wyjaśnić, że wynikający z art. 170 p.p.s.a. stan związania prawomocnym orzeczeniem, co do zasady dotyczy rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia (por wyrok SN z 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Oczywiście, dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia można i należy kierować się treścią uzasadnienia, bowiem to w uzasadnieniu wyrażona jest ocena prawna danej sprawy, stanowiąca o istocie sądowej kontroli. Trzeba jednak przy tym pamiętać, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). W kontekście powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 3 października 2012 r., III SA/GI 1401/12, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 sierpnia 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 lutego 2011 r., w której określono wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. Ze względu na tak zakreślony przedmiot rozstrzygnięcia niedopuszczalne jest rozciąganie skutków prawomocności tego wyroku na kwestie związane z przedawnieniem innych zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2006 r. Po drugie, w uzasadnieniu przywołanego wyroku sąd wyraził ocenę prawną dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów za I kwartał 2005 r. Jak zauważył autor skargi kasacyjnej, jest to wynikiem zarzutu zgłoszonego w tamtej sprawie tylko co do tego okresu, bowiem ustawowe przedawnienie za ten okres następowało rok wcześniej niż za IV kwartał 2005 r. Jednak właśnie ta okoliczność, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozwala na odnoszenie wypowiedzi sądu w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. także do zobowiązania podatkowego w tym podatku za IV kwartał 2005 r. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że zobowiązania te objęte zostały jednym postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W przywołanym wyroku sąd nie stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., jak też za okres od I do IV kwartału 2006 r. Zaprezentowane przez autora skargi kasacyjnej wnioskowanie, że skoro nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania za I kwartał 2005 r., to tym bardziej nie mogło ono nastąpić za okres od I do IV kwartału 2006 r., wykracza poza ramy związania wynikającego z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Kwestia ewentualnego przedawnienia tych i innych zobowiązań podatkowych objętych sprzeciwem Spółki wymagała zatem wyjaśnienia w niniejszej sprawie. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. jest niezasadny. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół stwierdzonej przez WSA w Gliwicach "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 o.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się NSA, m.in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2020 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/18). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację. W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p. – NSA) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Rację ma organ podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z 17 marca 2016 r., [...], Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w tej sprawie w związku z pytaniem prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego przez Sąd Rejonowy [...] w P. (sprawa [...]) oraz wnioskiem Rzeczniczka Praw Obywatelskich (sprawa [...]). Nie ma też potrzeby występowania do Trybunału z kolejnym pytaniem prawnym w tej sprawie. W świetle tych uwag WSA w Gliwicach miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 o.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. e p.p.s.a. w zw. z art. 178 ust. 1 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 178 ust. 7 oraz art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem uznał zastosowanie tego przepisu za niezgodne z ustawą zasadniczą. Odmienna wykładnia naruszałaby bowiem konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 o.p., czy w art. 70 § 6 tej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Winiarski s. Dominik Gajewski