VIII SA/Wa 618/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 11 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę. Pan W.Ż. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2024 r., nr [...]. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 28 lutego 2023 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) decyzją z 29 stycznia 2016 r. określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2013 r. w wysokości 3.057,00 zł. Następnie ten sam organ decyzją z 13 października 2016 r., określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2014 r. W uzasadnieniu decyzji z 13 października 2016 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z 29 stycznia 2016 r., określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2013 r. w wysokości 3.057,00 zł. Następnie przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2016 r., znak: [...]. W związku z tym konieczna była zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2016 r. Mając na uwadze powyższe oraz fakt nie złożenia przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., uwzględniającej ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 stycznia 2016 r., organ pierwszej instancji wszczął 24 sierpnia 2016 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., zakończone decyzją z 13 października 2016 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 28 października 2016 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Decyzją z 11 stycznia 2017 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że wydając decyzję za okres późniejszy ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11). W rozpoznawanej sprawie tak właśnie się stało, gdyż dokonane przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. rozliczenie podatku od towarów i usług (dotyczące poprzedniego okresu rozliczeniowego) zostało zastąpione ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 10 maja 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 stycznia 2016 r. Z chwilą wydania decyzji dotyczącej grudnia 2013 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia, zawarte w deklaracji za ten okres, w związku z czym organ miał prawo dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r., uwzględniając ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej poprzedniego okresu, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego (grudnia 2013 r.) rzutowało na okres następny (styczeń 2014 r.). Ponadto, stosownie do treści art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej:- Ordynacja podatkowa lub Op), Naczelnik Urzędu Skarbowego związany był treścią wydanych uprzednio decyzji, tj. decyzji z 29 stycznia 2016 r., znak: [...], utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 maja 2016 r., znak: [...]. Na powyższą decyzję Strona pismem z 10 lutego 2017 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który oddalił ją wyrokiem z 6 września 2017 r., sygn. Następnie, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2019 r sygn. IFSK 1514/17 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2017 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok naruszał art. 151 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję w przedmiocie zobowiązania Podatnika w VAT za styczeń 2014 r. wychodząc z założenia, że innym wyrokiem z 1 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 550/16, oddalona została skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania Strony w VAT za grudzień 2013 r., z którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała przeniesieniu na styczeń 2014 r. Tymczasem wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1497/17, a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej zobowiązania za grudzień 2013 r. ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy dotyczącej stycznia 2014 r. zaszła konieczność uchylenia tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wyrokiem z 17 września 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 385/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 stycznia 2017 r. znak: [...]. Następnie decyzją z 14 kwietnia 2021 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 października 2016 r. znak: [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej zobowiązania za grudzień 2013 r. ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy dotyczącej stycznia 2014 r. Decyzją z 8 lutego 2023 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zmiany rozliczenia Strony w przedmiocie podatku od towarów za grudzień 2013 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości: 3.057,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w wysokości: 1.613.057,00 zł. Z chwilą wydania ww. decyzji, dotyczącej grudnia 2013 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji za ten okres, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał weryfikacji danych wykazanych w deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r. uwzględniając ustalenia wynikające z decyzji, dotyczącej poprzedniego okresu. Następnie decyzją z 28 lutego 2023 r. znak: [...], dokonał zmiany rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 3.022,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika wysokości: 1.613.022,00 zł. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Strona pismem z 27 marca 2023 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 28 lutego 2023 r., z zarzutami: 1. Naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej - ppsa w zw. z art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie skarżonej decyzji, która jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1514/17 ("Wyrok NSA", "Wyrok") oraz wyrokiem WSA w Warszawie z 17 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 385/20 ("Wyrok WSA") i została wydana z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu Wyroku NSA i Wyroku WSA, zgodnie z którą decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 maja 2016 r., znak: [...] określająca Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pełniła funkcję informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pozwalała na wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. pomimo upływu terminu sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zgodnie zatem z oceną prawną zawartą z Wyroku NSA i Wyroku WSA, która była dla organu wiążąca przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, tylko ostateczna decyzja w sprawie VAT za grudzień 2013 r. mogła stanowić informację, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, której otrzymanie pozwalało organowi na wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo upływu terminu sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Ostateczna decyzja organu odwoławczego w sprawie VAT za grudzień 2013 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2020 r., sygn. VIII SA/Wa 246/20. Na moment ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy przez Naczelnika US i wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie istniała zatem ostateczna decyzja w sprawie VAT za grudzień 2013 r., która zgodnie z oceną prawną zawartą w Wyroku NSA i Wyroku WSA pełniłaby funkcję informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pozwalałaby na wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. pomimo upływu terminu sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Organ uznałby zatem, iż skoro zgodnie z oceną prawną zawartą w Wyroku NSA, w niniejszej sprawie organ był ograniczony sześciomiesięcznym terminem na wszczęcie postępowania podatkowego od momentu zakończenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 165b Ordynacji podatkowej i terminu tego nie dotrzymał, a jednocześnie nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w przepisie art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniających wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania pomimo upływu terminu sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w szczególności organ nie otrzymał informacji, o której mowa w art. art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to brak było podstaw o wszczęcia i prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji organ umorzyłby postępowanie w sprawie. 2. Naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ppsa, poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz wydanie skarżonej decyzji, a nie umorzenie postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego, mimo że od zakończenia kontroli podatkowej u Podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż sześć miesięcy, a w niniejszej sprawie nie została spełniona żadna z przestanek określonych w przepisie art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniających wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania pomimo upływu terminu sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego nie otrzymał informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego. W takiej sytuacji wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne. 3. Naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 lutego 2023 r., znak: [...]; UNP: [...], w sprawie określenia Podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2013 r. w kwocie 3.057 złotych ("Decyzja Naczelnika US"), która jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1497/17 ("Wyrok NSA w sprawie VATza grudzień 2013 r.") i została wydana z naruszeniem przepisu art. 153 ppsa, polegającym na pominięciu oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu Wyroku NSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r., zgodnie z którymi w ocenie NSA Podatnik dokonał skutecznego i ważnego ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych. 4. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o Decyzję Naczelnika US, która jest sprzeczna z Wyrokiem NSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r. oraz wyrokiem WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 246/20 ("Wyrok WSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r."), którymi NSA i WSA w Warszawie poleciły organom podatkowym uwzględnienie nowego materiału dowodowego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. 5. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o Decyzję Naczelnika US, która opiera się na wydanych wobec Podatnika decyzjach organów obu instancji w sprawie PIT, uchylonych wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie PIT, a tym samym oparł swoją decyzję na ustaleniach zakwestionowanych w postępowaniu przed sądem administracyjnym. 6. Naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o: (i) nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci (ii) pominięcie przez Naczelnika US okoliczności, iż znaki towarowe będące przedmiotem ustanowionego na rzecz Strony prawa odkupu, tj. "A." i "R. A." wykorzystywane są do prowadzenia działalności na rynku hurtowej sprzedaży jabłek, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie, bowiem wskazuje na związek nabycia przez Podatnika prawa odkupu z działalnością gospodarczą Podatnika. 7. Naruszenie przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wskazanie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2013 r. zakończone decyzją z 29 stycznia 2016 r. znak: [...] (uchyloną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 7 kwietnia 2021 r.) nie wskazało na podjęcie przez Podatnika jakichkolwiek działań uwiarygodniających ówczesny i w przyszłości związek nabytego prawa odkupu znaków towarowych z czynnościami opodatkowanymi z tytułu sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. 8. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wskazanie, iż okoliczność, że na dowody włączone do akt sprawy na etapie ponownego rozpatrywania sprawy VAT za grudzień 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Podatnik powołał się po raz pierwszy w toku postępowania przed NSA świadczy o ich niewiarygodności oraz może wskazywać, że dowody te zostały "wytworzone" w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury. 9. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wskazanie, iż następujące okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy: - okoliczność istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje, - zgodnie z umową, ustanowienie prawa odkupu nie stanowi obowiązku zawarcia umowy sprzedaży, a jedynie prawo, zatem nie ma pewności, że kiedykolwiek Podatnik skorzysta z prawa odkupu znaków towarowych i wykorzysta nabyte w ten sposób znaki towarowe w prowadzonej działalności gospodarczej, np. do oznaczenia własnych produktów, - faktury dokumentujące przychody związane z nabyciem przez podatnika prawa odkupu znaków towarowych są relatywnie niewielkie w porównaniu do poniesionego przez Stronę w grudniu 2013 r. łącznego wydatku, - od nabycia przez Podatnika prawa odkupu do uzyskania przez niego pierwszych przychodów z tytułu usługi tolerowania lub 1% obrotu na podstawie zestawienia sprzedaży upłynęło ponad 4 lata, - darowizna praw do znaków towarowych oraz ustanowienia prawa odkupu zostały dokonane w krótkich odstępach czasu bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega i jaki ma wpływ na sprawę. 10. Naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wskazanie, że umowa z 21 grudnia 2013 r. pomiędzy [...] a Stroną w przedmiocie ustanowienia prawa odkupu, jako umowa dotycząca prawa odkupu o którym mowa w art. 593-595 kc, nie skutkowała ustanowieniem na rzecz Podatnika prawa odkupu przedmiotowych znaków towarowych. 11. Naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wskazanie, iż znajdujące się w aktach sprawy umowy pożyczki i umowy potrącenia nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń i zostały zawarte, w celu uprawdopodobnienia i udokumentowania zapłaty za nabyte przez Podatnika prawa odkupu znaków towarowych na podstawie umowy. 12. Naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wskazanie, iż wydatek na ustanowienie prawa odkupu został wygenerowany sztucznie i pozornie. 13. Naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ppsa, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o posługiwanie się w skarżonej decyzji koncepcją pozorności, sztuczności i fikcyjności dokonanych przez Podatnika czynności i sugerowanie, iż: - prawo odkupu znaków towarowych nabyte na podstawie Umowy z 21 grudnia 2013 r. nie doszło w rzeczywistości do skutku, - umowa z 21 grudnia 2013 r. została zawarta wyłącznie w celu sztucznego wygenerowania wydatku na nabycie prawa odkupu znaków towarowych; - umowy pożyczek i umowy potrącenia znajdujące się w aktach sprawy były fikcyjne; - nie doszło do faktycznej zapłaty przez Podatnika za nabycie prawa odkupu, bez wskazania jakiejkolwiek podstawy prawnej dla powyższych twierdzeń. 14. Naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o uznanie, iż wydatek na ustanowienie prawa odkupu został wygenerowany sztucznie i pozornie, a jednocześnie, iż celem nabycia prawa odkupu było zachowanie kontroli Podatnika nad własnością znaków towarowych. 15. Naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wskazanie, iż wydatek na nabycie prawa odkupu znaków towarowych nie może stanowić cenotwórczego elementu wykonywanych przez Podatnika czynności opodatkowanych. 16. Naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wskazanie, iż następujące okoliczności: istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy Podatnikiem a innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcje ma znaczenie dla oceny materiałów dowodowych zebranych w przedmiotowej sprawie, tzn. uznanie, że ustanowienie na rzecz Podatnika prawa odkupu znaku towarowego nie było związane z czynnościami opodatkowanymi Podatnikami, gdy tymczasem okoliczność taka nie ma wpływu i związku z odliczeniem podatku naliczonego VAT, nie wynika z ww. przepisu, a także nie została wyartykułowana w orzecznictwie TSUE i polskich sądów administracyjnych. 17. Naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa odkupu praw do znaków towarowych, co skutkowało określeniem Podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. w kwocie innej niż w wykazanej deklaracji podatkowej. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa Strona wniosła o uchylenie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej skarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania. 9 września 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo Strony z 5 września 2023 r., stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie tym, Strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu i ponownie wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27 marca 2023 r. Ponadto, Podatnik złożył do akt sprawy: - faktury sprzedaży wystawione przez Podatnika z tytułu usług tolerowania korzystania ze znaków towarowych w latach 2021-2023 tj. faktura [...]z 31 lipca 2021 r., faktura [...] z 31 lipca 2021 r" faktura [...] z 31 sierpnia 2021 r., faktura [...] z 3 grudnia 2021 r" faktura [...] z 4 stycznia 2022 r., faktura [...] z 17 lutego 2022 r" faktura [...] z 31 marca 2022 r., faktura [...] z 31 marca 2022 r., faktura [...] z 4 maja 2022 r" faktura [...] z 13 lipca 2022 r., faktura [...] z 6 września 2022 r., faktura [...] z 16 września 2022 r., faktura [...] z 31 grudnia 2022 r., faktura [...] z 28 lutego 2023 r., faktura [...] z 12 kwietnia 2023 r., faktura [...] z 30 czerwca 2023 r., - porozumienie w sprawie obciążania praw ochronnych do znaków towarowych zawarte pomiędzy Stroną i A. sp. z o.o. oraz umowę pomiędzy A.sp. z o.o., a C.L. [...] w związku z którą przedmiotowe porozumienie zostało zawarte, i wniósł o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność wykonywania przez Stronę usług tolerowania korzystania ze znaków towarowych. Decyzją z 11 czerwca 2024 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielając zarzutów i argumentacji odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 28 lutego 2023 r. znak: [...]. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług (w niniejszej sprawie) za styczeń 2014 r. bieg terminu przedawnienia upływałby z końcem 2019 r., chyba że przed jego upływem wystąpiłyby okoliczności tamujące jego bieg (zawieszenie, przerwanie) opisane w art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i pod warunkiem, że były by one skuteczne. W niniejszej sprawie rozważenia wymagają dwie przesłanki opisane w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. związane z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej i wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że: - skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 stycznia 2017 r., znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 października 2016 r., znak: [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2014 r. została wniesiona 10 lutego 2017 r. - prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 385/20, uchylający ww. decyzję wpłynął do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy 16 grudnia 2020 r., - 31 stycznia 2017 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres od grudnia 2013 r. do stycznia 2014 r., - pismem z 4 października 2018 r. zawiadomiono Stronę na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, - 24 marca 2022 r. zapadł nieprawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny w sprawie karnej skarbowej wobec Podatnika o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 76 § 1 kks, dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., - 12 lutego 2024 r. Sąd Okręgowy w R. V Wydział Karny Odwoławczy wydał prawomocny wyrok (sygn. akt [...]) utrzymujący wyrok Sądu I instancji w mocy. W rozpoznawanej sprawie wystąpił zatem zbieg przesłanek terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za styczeń 2014 r., a z uwagi na chronologię czasową, bieg terminu przedawnienia za ww. okres uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 31 stycznia 2017 r. i zaczął biec od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w karnej, tj. od 13 lutego 2024 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia za okres objęty postępowaniem został wydłużony do 12 stycznia 2027 r., a zatem możliwe jest orzekanie w sprawie. Dalej Dyrektor IAS zauważył, że ze względu na fakt, iż rozpatrywana sprawa była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, organy podatkowe orzekające w sprawie (organ odwoławczy i organ pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę) związane były i są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w prawomocnym wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: ppsa). Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor IAS zauważył że istota sporu sprowadza się do możliwości wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania podatkowego za styczeń 2014 r. oraz uwzględnienia w rozliczeniu Strony za ten okres, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 8 lutego 2023 r. znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego, zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z 21 grudnia 2013 r. wystawionej przez [...] sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna (dalej - [...] sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna lub [...] sp. z o.o. sp. k-a), na wartość netto: 7.000.000,00 zł, VAT: 1.610.000,00 zł, na podstawie której Podatnik nabył prawo do odkupu znaków towarowych zgodnie z umową z 21 grudnia 2013 r. W efekcie powyższego uległa zmianie - zmniejszeniu, wynikająca z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. - kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczeń zawartych w deklaracji za grudzień 2013 r. W tym względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11 wskazał, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego, dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego ma więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięcia, dotyczącego następnego miesiąca rozliczeniowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 962/13). Dyrektor IAS odniósł się do najdalej idącego zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w ormie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Stosownie zaś do treści art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Dyrektor IAS wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się w szczególności, że z art. 165b Ordynacji podatkowej, wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola. Naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej Strona argumentuje faktem, że na moment ponownego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji i wydania skażonej decyzji, w obrocie prawnym nie istniała ostateczna decyzja w sprawie VAT za grudzień 2013 r., która spełniałaby ww. przesłankę z art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pozwalała na wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. pomimo upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Ponieważ ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 maja 2016 r. znak: [...] określająca Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pełniąca funkcję informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 246/20. Dyrektor IAS nie zgodził się z tym stanowiskiem Strony. Faktem jest, że w chwili wydania przez organ pierwszej instancji skarżonej decyzji, w obrocie prawnym nie funkcjonowała ostateczna decyzja. Niemniej jednak postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, w efekcie którego została ona wydana, było prowadzone w związku postanowieniem tego organu z 19 sierpnia 2016 r. znak: [...], dotyczącym wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i doręczonym Stronie 24 sierpnia 2016 r. Skuteczność wszczęcia tego postępowania była przedmiotem badania przez sądy orzekające w przedmiotowej sprawie, które nie podzieliły zarzutów Strony, dla których punktem wyjścia jest twierdzenie o naruszeniu art. 165b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić należy, że podstawą wydania ww. postanowienia z 19 sierpnia 2016 . był art. 165 Ordynacji podatkowej, zatem podstawą wszczęcia tego postępowania nie były nieprawidłowości co do wywiązywania się przez Stronę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ujawnione przez kontrolę podatkową, wskazane w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Dopóki zatem deklaracja Podatnika za grudzień 2013 r. nie została zastąpiona decyzją odwoławczą z 10 maja 2016 r., dopóty organ nie był w stanie określić jego zobowiązania za styczeń 2014 r. przyjmując kwotę podatku naliczonego z przeniesienia w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji grudniowej. W związku z tym, nawet jeśli w protokole z kontroli podatkowej za styczeń 2014 r. znalazły się treści o nieprawidłowościach, które nastąpiły w rozliczeniu zobowiązania za grudzień 2013 r. i ich konsekwencji dla rozliczenia zobowiązania za styczeń 2014 r., to kwestia ta musiała być rozstrzygnięta najpierw w decyzji dotyczącej grudnia 2013 r., a nie następnego okresu rozliczeniowego, co w sposób ostateczny nastąpiło decyzją z 10 maja 2016 r. Wydanie tej decyzji przez organ odwoławczy stanowiło informację, o której mowa w art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalającą, a nawet obligującą organ do wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku za styczeń 2014 r. z uwagi na, jak to jest powszechnie określane "kaskadowy" charakter rozliczeń w VAT. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie zostało skutecznie doręczone stronie postępowania i wskazywało co jest jego przedmiotem, tj. podatek od towarów i usług za styczeń 2014 r. Było zatem poprawne zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia powołanych przez Stronę w odwołaniu przepisów wynikających z art. 165b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej W związku z tym niezasadnym pozostaje również zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Dyrektor IAS wskazał na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zatem jeżeli organ określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Przy wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględnić należy także treść art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie dokonał rozliczenia Strony za styczeń 2014 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r., wynikającej z decyzji tego organu z 8 lutego 2023 r. znak: [...]. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie byty włączone do akt sprawy, wydane przez organ pierwszej instancji kopie: - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 8 lutego 2023 r. znak: [...], wydanej dla Podatnika, w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2013 r. w wysokości 3.057,00 zł, oraz - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 stycznia 2016 r., znak: [...], określającej dla Strony nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. w wysokości: 3.057,00 zł, - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 maja 2016 r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 stycznia 2016 r., znak: [...], - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 czerwca 2016 r., znak: [...] wzywającego Podatnika do złożenia korekty deklaracji VAT-7 - pisma Strony z dnia 30 czerwca 2016 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 10 czerwca 2016 r. Z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 8 lutego 2023 r. znak: [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wynika, że nie uznał on prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1/2013 z 21 grudnia 2013 r. wystawionej przez [...] sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna, na wartość netto: 7.000.000,00 zł, VAT: 1.610.000,00 zł, tytułem prawa odkupu znaków towarowych zgodnie z umową z 21 grudnia 2013 r., z terminem jego wykonania do 17 grudnia 2023 r., z uwagi na brak bezpośredniego jak i pośredniego związku ww. wydatku z wykonywanymi przez Podatnika czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 8 lutego 2023 r. określił Stronie za grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.057,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za ten okres, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 1.613.057,00 zł. Skarżona decyzja była zatem konsekwencją zmiany rozliczenia (zmiany wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r.) dokonanego przez wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 8 lutego 2023 r., utrzymaną wmocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji z 10 maja 2024 r. Wydając decyzję za okres późniejszy, organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie się stało, gdyż dokonane przez Podatnika w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2013 r. rozliczenie podatku od towarów Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 lutego 2023 r., utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 10 maja 2024 r. Z chwilą wydania decyzji dotyczącej grudnia 2013 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji za ten okres, w związku z czym organ pierwszej instancji słusznie uznał, że miał prawo uwzględnić w rozliczeniu za styczeń 2014 r. ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej poprzedniego okresu, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego (grudnia 2013 r.) rzutowało na okres następny (styczeń 2014 r.). Ponadto stosownie do treści art. 212 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego związany był treścią wydanej przez siebie decyzji z 8 lutego 2023 r. Odnosząc się z kolei do zarzutów Strony, dotyczących postępowania w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, iż ocena zarzutów dotyczących postępowania przekracza ramy niniejszego postępowania. Oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji z 8 lutego 2023 r. oraz podnoszonych w odwołaniu od niej zarzutów Strony, organ odwoławczy dokonał w decyzji z dnia 10 maja 2024 r., uznając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., W.Ż. pismem z 25 lipca 2024 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości. W skardze tej zarzucono: 1. Naruszenie przepisu art. 153 ppsa w zw. z art. 165 § 1 i art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1514/17 ("Wyrok NSA", "Wyrok") oraz wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 385/20 ("Wyrok WSA w Warszawie") i została wydana z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu Wyroku NSA i Wyroku WSA w Warszawie, zgodnie z którą w odniesieniu do postępowania wszczętego z urzędu przez organ I instancji na podstawie art. 165 § 1 Op, zastosowanie miał przepis art. 165b Op. Innymi słowy, z więżących Organ w niniejszej sprawie Wyroku NSA oraz Wyroku WSA w Warszawie wyraźnie wynika, iż organ I instancji, wszczynając postępowanie z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Op, był związany 6 miesięcznym terminem, o którym mowa w art. 165b § 1Op. Tymczasem Dyrektor IAS uznał w zaskarżonej decyzji, iż: "podstawą wydania ww. postanowienia z 19 sierpnia 2016 r. był art. 165 Ordynacji podatkowej, zatem podstawą wszczęcia tego postępowania nie były nieprawidłowości co do wywiązywania się przez Stronę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ujawnione przez kontrolę podatkową, wskazane w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej" . Organ zdaje się zatem traktować przepisy art. 165 i 165b Ordynacji podatkowej jako alternatywne, gdyż wskazuje, że podstawą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie był art. 165 § 1 Op, a nie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ I instancji wszczynając postępowanie z urzędu na podstawie art. 165 § 1 OP nie był związany 6 miesięcznym terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 OP. Powyższe stanowisko Organu jest jednak wyraźnie sprzeczne z oceną prawną zawartą z Wyroku NSA i Wyroku WSA w Warszawie, która była dla Organu wiążąca przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy. NSA w Wyroku jasno podkreślił, iż wbrew twierdzeniu Organu wszczęcie postępowania na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że do tak wszczętego postępowania nie ma zastosowania przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA organy podatkowe, wszczynając postępowanie na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, w dalszym ciągu związane są terminem przewidzianym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w danej sprawie wcześniej prowadzona była kontrola podatkowa (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie). Skoro zatem w odniesieniu do postępowania wszczętego z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie ma ograniczenie czasowe przewidziane w art. 165b § 1 OP, to dla wszczęcia postępowania po upływie terminu 6 miesięcy pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego, konieczne jest spełnienie przesłanek z art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej. NSA oraz WSA w Warszawie w więżących Organ Wyrokach wyraźnie zatem dostrzegły, iż w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu 6 miesięcy pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego, dla wszczęcia postępowania musiały zostać bezwzględnie spełnione przesłanki z art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej decyzji jest zatem sprzeczne z oceną prawną zawartą w prawomocnych Wyrokach NSA oraz WSA w Warszawie, którymi Organ był związany przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Gdyby natomiast Dyrektor IAS kierował się przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy treścią więżącego go Wyroku NSA oraz Wyroku WSA w Warszawie i w ślad za NSA oraz WSA w Warszawie uznał, iż w niniejszej sprawie organ I instancji był co do zasady związany terminem przewidzianym w art. 165b § 1 OP, to stwierdziłby, że nie została spełniona żadna z przesłanek przewidzianych w art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej, zwalniających organ I instancji z dochowania 6 miesięcznego terminu pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego. W konsekwencji Organ wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie, tj. uchyliłby decyzję organu I instancji i umorzyłby postępowanie w sprawie. 2. Naruszenie przepisu art. 153 ppsa w zw. z art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z prawomocnym Wyrokiem NSA oraz Wyrokiem WSA w Warszawie i została wydana z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu Wyroku NSA i Wyroku WSA w Warszawie, zgodnie z którą decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2016 r., nr [...] określająca Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pełniła funkcję informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 OP i pozwalała na wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. pomimo upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zgodnie zatem z oceną prawną zawartą z Wyroku NSA i Wyroku WSA w Warszawie, która była dla Organu wiążąca przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, tylko ostateczna decyzja w sprawie VAT za grudzień 2013 r. mogła stanowić informację o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 OP, której otrzymanie pozwalało organowi I instancji na wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Ostateczna decyzja organu odwoławczego w sprawie VAT za grudzień 2013 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. VIII SA/Wa 246/20. Na moment ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy w obrocie prawnym nie istniała zatem ostateczna decyzja w sprawie VAT za grudzień 2013 r., która zgodnie z oceną prawną zawartą w Wyroku NSA i Wyroku WSA w Warszawie pełniłaby funkcję informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 OP i pozwalałaby na wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. pomimo upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Tym samym w świetle Wyroku NSA i Wyroku WSA w Warszawie, w przedmiotowej sprawie organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie otrzymał od organów podatkowych informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Op, uzasadniającej wszczęcie i kontynuowanie niniejszego postępowania pomimo upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym nie był w świetle tych wyroków uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego. Tymczasem Dyrektor IAS uznał w zaskarżonej decyzji, iż na gruncie art. 165b § 3 pkt 2 OP nie ma znaczenia okoliczność uchylenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego w sprawie VAT za grudzień 2013 r. przez WSA w Warszawie wyrokiem WSA z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 246/20. Stanowisko Organu jest zatem wyraźnie sprzeczne z oceną prawną przedstawioną w więżących Organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Wyroku NSA oraz Wyroku WSA w Warszawie. Gdyby Organ przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy uwzględnił ocenę prawną przedstawioną w Wyroku NSA i Wyroku WSA w Warszawie, którą był związany, dostrzegłby, iż ze względu na uchylenie ostatecznej decyzji w sprawie VAT 2013 r., w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 165b § 3 pkt 2 OP, uzasadniająca wszczęcie postępowania w sprawie VAT za styczeń 2014 r. po upływie okresu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Organ uznałby zatem, iż skoro w niniejszej sprawie organ I instancji był ograniczony 6 miesięcznym terminem na wszczęcie postępowania podatkowego od momentu zakończenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 165b Ordynacji podatkowej i terminu tego nie dotrzymał, a jednocześnie nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w przepisie art. 165b § 3 Op, uzasadniających wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania pomimo upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w szczególności nie otrzymał informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 OP, to brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w niniejszej sprawy. W konsekwencji Dyrektor IAS uchyliłby decyzję organu I instancji i umorzyłby postępowanie w sprawie. 3. Naruszenie przepisu art. 153 ppsa w zw. z art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż okoliczność, że na moment wydania decyzji organu i instancji w niniejszej sprawie w obrocie prawnym nie funkcjonowała ostateczna decyzja w sprawie VAT za grudzień 2013 r. pozostaje bez znaczenia dla spełnienia przestanki z art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte wskutek wydania ostatecznej decyzji w sprawie VAT za grudzień 2013 r., a skuteczność tego wszczęcia została potwierdzona w Wyroku NSA oraz Wyroku WSA w Warszawie. Należy jednak wskazać, iż nie tego dotyczyły zarzuty Strony zawarte w odwołaniu. Strona podnosiła bowiem, że nie samo wszczęcie postępowania w 2016 r., ale jego dalsze prowadzenie po uchyleniu prawomocnym wyrokiem ostatecznej decyzji w sprawie VAT za grudzień 2013 r., stało się bezprzedmiotowe. Istotne jest bowiem to, iż ze względu na wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji w sprawie VAT za grudzień 2013 r., która zgodnie z wiążącą organy w niniejszej sprawie oceną prawną zawartą w Wyroku NSA i Wyroku WSA w Warszawie stanowiła informację, o której mowa w art. 165b § § 3 Ordynacji podatkowej, przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ I instancji nie otrzymał od organów podatkowych informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, uzasadniającej wszczęcie i kontynuowanie niniejszego postępowania pomimo upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zatem wbrew twierdzeniu Organu bez znaczenia dla spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej pozostaje okoliczność, że na moment wszczęcia postępowania w 2016 r. w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja w sprawie VAT za grudzień 2013 r. Kluczowe jest bowiem to, że przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy decyzja ta "nie istniała", a tym samym nie istniała informacja, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 OP. 4. Naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ppsa poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki dla uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, gdyż od zakończenia kontroli podatkowej u Podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy, a w niniejszej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w przepisie art. 165b § 3 Op, uzasadniających wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania pomimo upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w szczególności Naczelnik US nie otrzymał informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego. W takiej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego było niedopuszczalne. Jak wynika z oceny prawnej przedstawionej w Wyroku NSA i Wyroku WSA w Warszawie, którą Dyrektor IAS był związany przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w realiach niniejszej sprawy informacją od organów podatkowych uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego pomimo upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej była ostateczna decyzja organu odwoławczego w sprawie VAT za grudzień 2013 r. Tymczasem decyzja ostateczna Dyrektora IS z dnia 10 maja 2016 r. w sprawie VAT za grudzień 2013 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. VIII SA/Wa 246/20. Skoro zgodnie z oceną prawną zawartą w Wyroku NSA i Wyroku WSA w Warszawie, w niniejszej sprawie organ I instancji był ograniczony 6 miesięcznym terminem na wszczęcie postępowania podatkowego od momentu zakończenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 165b Ordynacji podatkowej i terminu tego nie dotrzymał, a jednocześnie nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w przepisie art. 165b § 3 OP, uzasadniających wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania pomimo upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w szczególności organ I instancji nie otrzymał informacji, o której mowa w art. art. 165b § 3 pkt 2 OP, to brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w niniejszej sprawy. W takiej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania w niniejszej sprawy było niedopuszczalne. Dyrektor IAS powinien dostrzec powyższe nieprawidłowości decyzji organu I instancji, uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. 5. Naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 i art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji i merytorycznym rozpoznaniu sprawy przez Dyrektora IAS, podczas gdy w niniejszej sprawie pojawiły się nowe, istotne okoliczności faktyczne, które nie były znane Naczelnikowi US przy rozpatrywaniu sprawy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. została wydana ostateczna decyzja Dyrektora IAS z dnia 10 maja 2024 r., sygn. [...]; UNP: [...] w sprawie VAT za grudzień 2013 r. ("Decyzja Dyrektora IAS"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 8 lutego 2023 r. znak sprawy: [...]; UNP: [...], w sprawie określenia Skarżącemu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie 3.057 złotych ("Decyzja Naczelnika US"). W niniejszej sprawie, wskutek wydania Decyzji Dyrektora IAS na etapie postępowania odwoławczego doszło zatem do istotnej zmiany stanu faktycznego w zakresie faktów mających znaczenie prawotwórcze. Dopiero bowiem wydanie Decyzji Dyrektora IAS w sprawie VAT za grudzień 2013 r. może stanowić, zgodnie z oceną prawną zawartą w wiążących organy w niniejszej sprawie Wyroku NSA oraz Wyroku WSA w Warszawie, informację od organów podatkowych uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Op, a w konsekwencji umożliwiającą organowi I instancji wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo upływu 6 miesięcznego terminu pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego. Ponadto, wydanie Decyzji Dyrektora IAS jest również kluczową okolicznością w podkreślanej przez Organ w zaskarżonej decyzji kwestii związania organów decyzją podatkową za poprzedni okres rozliczeniowy przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej następnego okresu rozliczeniowego. Organ kilkukrotnie, uzasadniając oparcie się w niniejszej sprawie na ustaleniach zawartych w Decyzji Naczelnika US, wskazał, iż Decyzja Naczelnika US została utrzymana w mocy Decyzją Dyrektora IAS. Skoro jednak Decyzja Dyrektora IAS ma tak istotne znaczenie na gruncie przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, to wpływ wydania Decyzji Dyrektora IAS na stan prawny niniejszej sprawy, w szczególności na ocenę spełnienia przesłanki z art. 165b § 3 pkt 2 OP, co uprawniałoby organ I instancji do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo upływu 6 miesięcznego terminu pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego, powinien być przedmiotem dwukrotnej oceny przez organy podatkowe. Jeżeli bowiem mamy do czynienia z nowym stanem faktycznym w zakresie faktów mających istotne znaczenie prawotwórcze dla niniejszej sprawy, to zasada dwuinstancyjności wymaga analizy tych faktów dwukrotnie, tj. przez organy obu instancji. W celu realizacji zasady dwuinstancyjności Dyrektor IAS był zatem zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, czego jednak nie uczynił. W konsekwencji obecnie mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżący ma możliwość odniesienia się do tak kluczowej, nowej okoliczności, jaką jest wydanie Decyzji Dyrektora IAS i jej wpływu na sytuację prawnopodatkową Strony wyłącznie w skardze do sądu administracyjnego. Stronie zostało zatem odebrane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, co jest niedopuszczalne w świetle konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. 6. Naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 153 ppsa oraz w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy Naczelnik US wydał decyzję organu I instancji w oparciu o Decyzja Naczelnika US w sprawie VAT za grudzień 2013 r., która jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1497/17 ("Wyrok NSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r.") i została wydana z naruszeniem przepisu art. 153 PPSA polegającym na pominięciu oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu Wyroku NSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r. W ocenie Skarżącego opieranie się przez organ I instancji na Decyzji Naczelnika US rażącą naruszającej przepis art. 153 PPSA i stojącej w jawnej sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wiążącym Organ Wyroku NSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r. stanowiło naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasady prawdy obiektywnej. Dyrektor IAS jako organ odwoławczy powinien dostrzec powyższe istotne nieprawidłowości decyzji organu I instancji i uchylić tę decyzję. Tymczasem obecnie mamy do czynienia z sytuacją, w której Dyrektor IAS pozostawił w obrocie prawnym decyzję organu I instancji opartą na Decyzji Naczelnika US, w rażący sposób ignorującej ocenę prawną i wytyczne zawarte w Wyroku NSA. 7. Naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 153 ppsa oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy Naczelnik US wydał decyzję organu I instancji w oparciu o Decyzję Naczelnika US, która jest sprzeczna z Wyrokiem NSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r. oraz wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 246/20 ("Wyrok WSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r."), którymi NSA i WSA w Warszawie poleciły organom podatkowym uwzględnienie nowego materiału dowodowego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. NSA i WSA w Warszawie wyraźnie wskazały, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy VAT za grudzień 2013 r. konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy nabyte przez Skarżącego prawo odkupu praw do znaków towarowych mogło posłużyć do wykonania czynności opodatkowanych i w tym celu przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dokumentów złożonych przez Stronę na etapie postępowania przed NSA w kontekście ustalenia związku nabytego przez Skarżącego prawo odkupu z wykonywaniem czynnościami opodatkowanych. Tymczasem Naczelnik US, dokonując analizy dokumentów złożonych przez Skarżącego na etapie ponownego rozpatrywania sprawy VAT za grudzień 2013 r., ograniczył się w Decyzji Naczelnika US do uznania, iż nieujawnienie tych dokumentów wcześniej przez Skarżącego uzasadnia podważenie ich wiarygodności oraz pośrednio wskazywać może, że dowody te zostały "wytworzone" w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury. Naczelnik US pominął zatem ww. dowody przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w tym dokumenty dotyczące lat 2018-2021, które nie mogły zostać złożone na wcześniejszym etapie postępowania, gdyż wtedy nie doszło jeszcze do czynności udokumentowanych tymi dowodami. W ocenie Skarżącego opieranie się przez organ I instancji na Decyzji Naczelnika US rażącą naruszającej przepis art. 153 PPSA i stojącej w jawnej sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wiążącym Organ Wyroku NSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r. oraz Wyroku WSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r. stanowiło naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasady prawdy obiektywnej. Dyrektor IAS jako organ odwoławczy powinien dostrzec powyższe istotne nieprawidłowości decyzji organu I instancji i uchylić tę decyzję. Tymczasem obecnie mamy do czynienia z sytuacją, w której Dyrektor IAS pozostawił w obrocie prawnym decyzję organu I instancji opartą na Decyzji Naczelnika US, w rażący sposób ignorującej ocenę prawną i wytyczne zawarte w Wyroku NSA w sprawie VAT za grudzień 2013 r. oraz Wyroku WSA w Warszawie w sprawie VAT za grudzień 2013 r. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 PPSA o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W przeddzień wydania wyroku w tej sprawie (11 grudnia 2024 r.) pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygnaturze akt [...], w ramach którego zostanie rozpatrzona kasacja obrońców w trybie art. 535 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego od wyroku Sądu Okręgowego w R., V Wydział Karny Odwoławczy z dnia 12 lutego 2024 r., sygn. akt [...], którego ustalenia stały się podstawą wydania przez tut. Sąd wyroku dotyczącego podatku VAT za grudzień 2012 r. Pełnomocnik wniósł też o przeprowadzenie dowodu z kasacji w sprawie karnej i pism dotyczących zarzucanego przez pełnomocnika Skarżącego braku ogłoszenia wyroku w sprawie karnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należało się odnieść do wniosku o zawieszenie postępowania. Argumentacja tego wniosku oparta była na przepisie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sadowoadministracyjnego, przez Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd takiej zależności nie dostrzegł. Sąd w niniejszej sprawie związany był na podstawie art. 153 przede wszystkim wyrokiem tut. Sądu z 31 października 2024 r. sygn. VIII SA/Wa 559/24, którym została oddalona skarga W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie jest prostą konsekwencją wspomnianej decyzji dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., gdyż tylko tamta decyzja spowodowała zmianę rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r. w stosunku do deklarowanej prze Skarżącego i wydanie decyzji zaskarżonej w sprawie niniejszej. Wyrok w sprawie karnej wiązała tut. Sąd pryz wydawaniu wyroku z 31 października 2024 r. i nie przestawał wiązać Sądu orzekającego w tej sprawie na podstawie art. 11 ppsa. Ewentualne uchylenie tego wyroku karnego prze Sąd Najwyższy może stanowić podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jak również sądowoadministracyjnego, które były istotnie oparte o ustalenia wyroku Sądu Okręgowego w R. sygn. akt [...]. Z tych samych przyczyn zbędne było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z 11 grudnia 2024 r. które miały dotyczyć wykazania, że nie doszło do ogłoszenia wyroku w sprawie sygn. akt [...]. Sąd administracyjny opiera się na aktach sprawy, z których wynika że wyrok ten jest prawomocny. Sąd administracyjny nie ma kompetencji by zastępować sądy powszechne, a tym bardziej Sąd Najwyższy w ocenie prawidłowości samego wyroku w sprawie karnej, jego ogłoszenia czy też braku ogłoszenie. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących zasadniczo naruszenia art. 165b Op i art. 153 ppsa w związku z wszczęciem postępowania podatkowego w tej sprawie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Sąd orzekający w tej sprawie na podstawie art. 190 i art. 153 ppsa związany jest z wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1514/17. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, przepis art. 165b § 1 o.p. ustanawiający sześciomiesięczny termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, liczony od zakończenia kontroli podatkowej nie ma jednak charakteru "bezwzględnego", bo zgodnie z art. 165b § 3 Op możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego pomimo jego upływu, o ile zajdą przesłanki z pkt 1 i 2. pkt 2 dotyczy takiej sytuacji, w której organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Chodzi przy tym o każdą informację, która nie była dotychczas znana organowi, który przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika, a która jest istotna z punktu widzenia jego zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA, decyzja ostateczna z 10 maja 2016 r., określająca Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pełniła funkcję informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Op. i pozwalała na wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r., które to postępowanie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. 24 sierpnia 2016 r. Fakt późniejszego uchylenie tej decyzji za grudzień 2013 r. nie wpływa na skuteczność wszczęcia postępowania zapoczątkowanego w czasie, kiedy ta decyzja funkcjonowała w obrocie prawnym. Skoro zaś samo wszczęcie postępowania nie naruszało art. 165b § 1 Op, to nie naruszało tego przepisu jego kontynuacja. Fakt uchylania decyzji organów podatkowych, a nawet wyroku sądu I instancji nie stanowi o tym, że nie mamy cały czas do czynienia z tym samym postępowaniem podatkowym wszczętym 24 sierpni 2016 r., a zakończonym (jak do tej pory) decyzją zaskarżoną w niniejszym postepowaniem. Było to cały czas to samo postępowanie podatkowe niejako "przerywane" przez postępowania sądowoadministracyjne (przed WSA i NSA), ale te postępowania nie sprawiały, że postępowanie podatkowe wszczynane było ponownie. Organy podatkowe w sposób wystarczający odniosły się do tej kwestii dotyczącej naruszenia art. 165b § 1 i § 3, nawiązując prawidłowo do wiążącego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie doszło zatem, wbrew zarzutom skargi, do naruszenia art. 165b § 1 i § 3 Op ani art. 153 ppsa, jak też art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 1Op. Nietrafny jest też zarzut podniesiony w pkt 5 petitum skargi dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności na skutek tego, że zaskarżona decyzja Organu odwoławczego wydana została wydana w innym stanie faktycznym, to jest w sytuacji zaistnienia decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia VAT za grudzień 2013 r., podczas gdy decyzja Organu I instancji w sprawie stycznia 2014 r. została wydana jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej za grudzień 2013 r. Decyzja ostateczna dotycząca podatku VAT za grudzień 2013 r. nie sprawiła, że zmienił się stan faktyczny w sposób mogący mieć wpływ na ocenę rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r., tym bardziej, że była to decyzja utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z 8 lutego 2023 r., a więc podtrzymująca ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Organ I instancji Nie powstał zatem stan zmieniony stan faktyczny, który mógłby wpływać na zmianę oceny dokonanej przez Organ i instancji. Przechodząc do oceny ostatnich dwóch zarzutów skargi dotyczących naruszenia w szczególności art. 153 ppsa przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1497/17 oraz tut. Sądu w wyrokach sygn. akt VIII SA/WA 246/20 należy wskazać na fundamentalne znaczenie wyroku z 31 października sygn. akt VIII SA/Wa 559/24 utrzymującego w mocy ostateczną decyzję Dyrektora IAS dotycząc rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013 r. Jak już wyżej wspomniano Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę związany jest wspomnianym wyrokiem na podstawie art. 153 ppsa, jako że rozliczenie podatku VAT za styczeń 2014r. jest prostą konsekwencją rozliczenia za grudzień 2013 r. Dla wydania wyroku w sprawie VIII SA/Wa 559/24 istotne znaczenie miał prawomocny wyrok Sądu karnego w stosunku do Skarżącego utrzymujący wyrok Sądu pierwszej instancji, gdzie Sąd skarżącego uznał za winnego popełnienia zarzucanego mu aktem oskarżenia czynu z tym ustaleniem, że wykazał podatek naliczony w kwocie 1 610 000 zł z tytułu zakupu prawa odkupu do znaku towarowego słowno – graficznego ,,A. ‘’i ,, R.A. ‘’, co było czynnością pozorną, a który to wydatek nie był związany z czynnościami podatkowymi i za to na podstawie art. 76 § 1 kks w związku z art. 23 § 1 i 3 kks. To właśnie ustalenie podważało w sposób rozstrzygający prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1 610 000 zł w fakturze wystawionej przez [...] sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna za nabycie prawa odkupi znaków towarowych zgodnie z umową z 21 grudnia 2013 r. Było to bezpośrednim i jedynym skutkiem zmiany rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r. Ustalenie wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa zgodnie z art. 11 ppsa wiązało tut. Sąd zarówno w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 559/24 jak też wiąże w sprawie niniejszej. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 p.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 k.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II OSK 825/18; z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt II GSK 1875/17; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17; z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2070/09 i o sygn. akt I FSK 790/10; z dnia 19 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2274/15 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2019 r., o sygn. akt II CSK 360/18, LEX nr 2673068; z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II PK 135/18, LEX nr 2805058; z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I CSK 614/16, LEX nr 2376905). Ustalenia zawarte w wyroku skazujący nie podlegają swobodnej ocenie dowodów, na mocy art. 106 § 5 ppsa w zw. z art. 233 k.p.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1961 r., o sygn. akt 2CR 1229/60, OSNC 1962/3/118). Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikającymi z art. 11 ppsa, należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami owego wyroku skazującego. Fakt wydania skazującego wyroku karnego może spowodować nieaktualność stanu faktycznego lub prawnego, której skutkiem będzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., o sygn. akt I FSK 506/05; z dnia 30 lipca 2009 r., o sygn. akt II FSK 451/08; z dnia 11 stycznia 2011 r., o sygn. akt II OSK 2059/09; z dnia 10 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1670/12; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 ppsa., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 K.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II OSK 825/18; z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt II GSK 1875/17; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17; z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2070/09 i o sygn. akt I FSK 790/10; z dnia 19 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2274/15 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2019 r., o sygn. akt II CSK 360/18, LEX nr 2673068; z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II PK 135/18, LEX nr 2805058; z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I CSK 614/16, LEX nr 2376905). Wyrok Sądu karnego skazujący Skarżącego, że złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 roku i styczeń 2014 roku w którym podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w taki sposób, że wykazał podatek naliczony w kwocie 1 610 000 zł z tytułu zakupu prawa do zakupu znaku towarowego słowno – graficznego ,,A. ‘’ i ,, R.A. ‘’, a który to wydatek nie był związany z czynnościami podatkowymi, przez co wprowadził w błąd organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług o dużej wartości 1 610 000 zł, czym naruszył art. 5 ust.1, art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy VAT wzmacnia argumentację organu, iż nie było podstaw do uznania zasadności podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 21 grudnia 2013 roku w wysokości 1 610 000 zł na podstawie której podatnik nabył prawo odkupu znaków towarowych zgodnie z umową z 21 grudnia 2013 roku. Sąd karny uznał umowę za pozorną, oraz że wydatek nie był związany z czynnościami podatkowymi przez co wprowadził w błąd organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej i to jest to wiążące dla sądu administracyjnego. Wskazać przy tym należy, że w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430, Trybunał stwierdził, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia na podstawie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 zachodzi konieczność wykazania, że w przypadku danej transakcji zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. Uwzględniając ten wyrok NSA, np. w wyroku z dnia 7 lipca 2023 r. (sygn. akt I FSK 127/19) orzekł, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Przepis art. 11 ppsa nie stanowi przy tym swoistej konkurencji dla przepisów art. 153 i art. 190 ppsa. Wobec konieczności zastosowania art. 11 ppsa, sąd administracyjny nie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 ppsa) ani wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ppsa). Te ostatnie dwa przepisy nie dotyczą bowiem wiążących ustaleń faktycznych prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej, którymi sąd jest związany z mocy art. 11 ppsa. A realizacja zaleceń co do dalszego postępowania czy też zastosowanie się do oceny prawnej w wyrokach NSA i WSA w tej sprawie nie mogłaby prowadzić do przyjęcia ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami wyroku karnego. Dlatego też nawet niepełna realizacja zaleceń i ocen zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji wydanych w niniejszej sprawie nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi nie dostrzegł też innych naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy ani naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie ar. 151 ppsa należało skargę oddalić.