III SA/Wa 2266/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2017 r. oddala skargę K.G. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona") pismem z 31 sierpnia 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] lipca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Postanowieniem z [...] września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS", "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe G. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...] listopada 2021 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: marzec 2017 r. w kwocie 115.890 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 42.521 zł; kwiecień 2017 r. w kwocie 105.347 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 37.960 zł; maj 2017 r. w kwocie 153.181 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 54.121 zł, wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego od ww. zaległości w kwocie 30 zł; czerwiec 2017 r. w kwocie 125.434 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 43.520 zł; lipiec 2017 r. w kwocie 127.315 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 43.308 zł; sierpień 2017 r. w kwocie 107.072 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 35.695 zł; wrzesień 2017 r. w kwocie 140.993 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 46.076 zł, wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego od ww. zaległości w kwocie 40 zł; październik 2017 r. w kwocie 104.563 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 33.414 zł; listopad 2017 r. w kwocie 92.731 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 29.024 zł; grudzień 2017 r. w kwocie 66.650 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 20.437 zł, wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego od ww. zaległości w kwocie 40 zł. 1.2. Pismem z 31 grudnia 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 1.3. Decyzją z [...] lipca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS wskazał, iż Spółka posiadała niespłacone zobowiązania. DIAS uznał, iż przyjąć należy, iż Spółka stała się niewypłacalna, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor IAS podkreślił, że Spółka stała się niewypłacalna wraz z upływem terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r., a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zdaniem organu odwoławczego być złożony, nie później niż w terminie dwóch tygodni od 26 kwietnia 2014 r. Organ drugiej instancji zauważył, iż z akt sprawy nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony. DIAS uznał, że z akt sprawy wynika, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych od 2014 r., następnie Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych przez kolejne lata, a także w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług za 2017 r. Zdaniem DIAS, nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością. DIAS wskazał, iż wraz z objęciem funkcji członka zarządu zaistniała sytuacja Spółki wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości a obowiązkiem członka zarządu spółki, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Obowiązku takiego jednak Skarżący nie dopełnił. DIAS nie zgodził się z zarzutem, że w momencie wskazania przez organ pierwszej instancji stanu niewypłacalności Spółki, tj. w dniu 26 lutego 2014 r., Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki i nie ponosił on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że wraz z objęciem funkcji członka zarządu Spółki, czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od 6 grudnia 2016r., (od dnia pełnienia funkcji członka zarządu Spółki), ciążył na Skarżącym obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy uznał, iż jako członek zarządu Spółki, Skarżący był uprawniony a jednocześnie zobowiązany do prowadzenia wszelkich spraw Spółki i podejmowania decyzji o jej losach. Godząc się na powołanie w skład zarządu zgodził się on jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. DIAS wskazał, iż rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie wynika, aby Skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Zdaniem Dyrektora IAS - organ pierwszej instancji zebrał swój materiał dowodowy w oparciu o możliwe środki, niezbędne dla przeprowadzenia postępowania podatkowego w trybie art. 116 O.p. Zdaniem NUS, postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji było prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ujętej w art. 122 O.p. W oparciu o obiektywne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym oraz argumenty podniesione w złożonym odwołaniu, ustalono kolejno, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazano braku winy Skarżącego w braku jego zgłoszenia, oraz nie wskazano majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła ww. decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań Skarżącego i dokumentacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 ust. 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a w zw. z 116 § 1 pkt 1 pkt b) O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na dokonaniu rozszerzającej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 pkt b) O.p. w zw. z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i bezpodstawne wykoncypowanie rzekomego obowiązku wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 30 dni od objęcia funkcji w zarządzie Spółki. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, jeżeli właściwy czas przypadał jeszcze przed objęciem przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. Sporne jest też, czy na Skarżącym spoczywała powinność wnioskowania o upadłość Spółki, gdy poprzedni zarząd nie przekazał mu dokumentacji Spółki. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożono we właściwym czasie. Skarżący powinien był wniosek złożyć po objęciu funkcji zarządczej, ponieważ objął funkcję, gdy Spółka znajdowała się już w stanie trwałej niewypłacalności. Trwała niewypłacalność pogłębiła się za rządów Strony, bowiem powstawały kolejne zaległości Spółki. Brak dostępu do dokumentacji Spółki za okresy sprzed objęcia funkcji nie usprawiedliwia Strony w braku wnioskowania o upadłość Spółki. Zobowiązania Spółki zostały określone decyzją organów podatkowych już po objęciu funkcji w zarządzie. Skarżona decyzja orzeka o odpowiedzialności za zobowiązania powstałe za czasów rządów Strony w Spółce. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). 6.3. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). 6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. 6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). 7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). 8. W pierwszej kolejności Sąd wypowiada się w kwestii legalności skarżonej decyzji pod kątem przedawnienia oraz przesłanek formalnych wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie decyzja jest prawidłowa. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Orzekając odpowiedzialność podatkową Skarżącego w decyzji NUS dochowano terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Decyzja NUS została wydana [...] listopada 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 118 § 1 O.p., który upływał dla okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług za marzec-listopad 2017 r. z końcem 2022 r. Zobowiązanie za grudzień 2017 r. wedle art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z końcem 2023 r. Z tych samych względów zobowiązania Spółki objęte skarżoną decyzją nie są przedawnione w dacie orzekania w sprawie przez DIAS. 9. Zobowiązania Spółki wynikają z decyzji NUS z [...] lipca 2020 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. kwotę zobowiązania podatkowego za II, IV kwartał 2015 r., II kwartał 2016 r., styczeń, marzec-grudzień 2017 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych faktur VAT za kwiecień-listopada 2015 r., styczeń marzec-grudzień 2016 r. Ta decyzja stała się ostateczna wobec utrzymania jej w mocy decyzją DIAS z [...] listopada 2020 r. Z tego względu w zakresie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej doszło bowiem do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 10. Z aktu notarialnego z [...] grudnia 2016 r., repetytorium [...] wynika, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki jako prezes zarządu. W odwołaniu podał, że formalnie rozpoczął pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w lutym 2017r. Skarżący został powołany do zarządu Spółki na stanowisko prezesa zarządu oraz nie ma informacji o odwołaniu, rezygnacji, wykreśleniu go z zarządu Spółki. Niesporne i ewidentne jest więc, że Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy marzec-grudzień 2017 r. 11. Kolejną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności wymagającą analizy, jakkolwiek nieobjętą zarzutami skargi, jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Celem przymusowego dochodzenia od Spółki należności objętych niniejszą decyzją NUS wystawił tytuły wykonawcze, doręczył je Spółce i wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Spółka nie posiada rachunków bankowych. Spółka nie ma zarejestrowanych pojazdów i nie ma żadnych nieruchomości i nie przysługują jej ograniczone prawa rzeczowe. Spółka nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem. Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło żadnego majątku Spółki podlegającego egzekucji. W tej sytuacji zasadne było oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach organu egzekucyjnego, który umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W tych okolicznościach organ podatkowy mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wobec Spółki, w zakresie należności objętych skarżoną decyzją, opierając się na wynikach nieskutecznego postępowania egzekucyjnego (prowadząc dowód z treści postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne). 12.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Ustalenia wymaga, czy w czasie rządów Strony w Spółce istniały przesłanki do wnioskowania o jej upadłość, i kiedy przypada właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. 12.2. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). 12.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami, a przenosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki (wedle stanu prawnego P.u.n. obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r.) w kwietniu 2014 r., gdy Spółka miała już dwie kolejne, wymagalne zaległości w podatku od towarów i usług. Poprzedni zarząd Spółki nie zgłosił jednak wniosku o jej upadłość, pomimo tego że od kwietnia 2014 r. Spółka popadała regularnie w kolejne zaległości podatkowe, a więc stan niewypłacalności się utrwalał. Skarżący został powołany do zarządu Spółki w grudniu 2016 r., a faktycznie objął obowiązki w lutym 2017 r. Wniosek o upadłość nadal nie został jednak złożony. Wbrew wywodom skargi organy nie twierdzą, że Skarżący powinien był wnioskować o upadłość Spółki w kwietniu 2014 r. Oczywistym jest, że będąc wówczas poza Spółką nie mógł tego zrobić. Zaznaczyć tu należy, że zmieniony od 1 stycznia 2016 r. art. 21 P.u.n. obliguje dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań albo którego zobowiązania przekraczają wartość majątku, aby nie później niż po trzydziestu dni, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, złożenie wniosku spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować. Norma wynikająca z tego przepisu odnosi się wprost do praw i obowiązków Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, co prawidłowo wyjaśnia uzasadnienie skarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi nie doszło tu do wykładni rozszerzającej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Powinność wnioskowania o upadłość jednoznacznie wynika z przepisów P.u.n. Sąd nie dostrzega tu dylematów co do wykładni prawa nakazujących odwoływać się do zastosowania art. 2a O.p. 12.4. Wraz z objęciem funkcji członka zarządu Spółki, czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia objęcia funkcji członka zarządu Spółki, ciążył na Stronie obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro wraz z objęciem funkcji członka zarządu zaistniała (przeszła i bieżąca) sytuacja finansowa Spółki wskazywała na popadnięcie w stan trwałej niewypłacalności to obowiązkiem Strony jako członka zarządu spółki było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Obowiązku takiego jednak Skarżący jednak nie dopełnił ani w terminie 30 dni od objęcia funkcji zarządczej ani też później. Skarżący błędnie rozumie stan trwałej niewypłacalności Spółki i powinność wnioskowania o upadłość Spółki jako jeden moment. Ten stan i związana z nim powinność nie jest chwilową i jednodniowa. Właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki nie wypada tylko 26 kwietnia 2014 r., ale biegnie od 26 kwietnia 2014 r., także obecnie. W każdej chwili od tej daty należało wnioskować o upadłość Spółki. Mógł to zrobić poprzedni zarząd, ale mógł i powinien był to zrobić też Skarżący jako nowy zarząd Spółki. Zauważyć należy, że była prezes Spółki odpowiada za zaległości powstałe w czasie jej rządów w Spółce, a więc odpowiada za te powstałe przed wejściem Skarżącego do zarządu Spółki, a decyzja orzekająca jej odpowiedzialność podatkową zalega w aktach sprawy (akta administracyjne, karta nr 220). Stan trwałej niewypłacalności Spółki nie zakończył się 27 kwietnia 2014 r., ani w żadnej dacie przed objęciem funkcji w zarządzie przez Stronę. Spółka nie odzyskała płynności finansowej za rządów Strony. Wręcz przeciwnie lista wymagalnych zaległości podatkowych Spółki dalej się wydłużała, doszły zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz dochodziły kolejne zaległości w podatku od towarów i usług, w tym objęte niniejszą decyzją, po ok. 100-150 tys. miesięcznie, a w ostatnich miesiącach za listopad i grudzień 2017 r. zaległości nieco spadły do ok. 92 i 62 tys. zł Skarżący twierdzi, że to poprzedni zarząd uwikłał Spółkę w karuzelowe oszustwa podatkowe, ale przecież skarżona decyzja obejmuje tylko okresy rozliczeniowe z czasów zarządzania Spółką przez Stronę. Organy nie orzekają odpowiedzialności Strony za dawniejsze zaległości podatkowe Spółki, powstałe zanim objął funkcję zarządczą, ale za zaległości z tytułu zobowiązań powstałych po objęciu przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że nie miał on wpływu na powstawanie zobowiązań Spółki, gdy był jej prezesem. Nie można aprobować argumentacji Strony, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Taką winę Skarżący ponosi, bo obejmując funkcję w zarządzie na nim spoczywała powinność zgłoszenia takiego wniosku i miał legitymację prawną, aby taki wniosek złożyć. Skoro tego nie zrobił odpowiada za zaległości Spółki datowane po objęciu funkcji w zarządzie Spółki. 12.5. Z akt sprawy wynika, że za rządów Strony, Spółka miała zasadnicze problemy z rzetelnym i terminowym regulowaniem swoich należności. Spółka miała problemy wyrażające się w tym, że nie ujawniała i nie regulowała rzetelnie swoich należności podatkowych w podatku od towarów i usług ujmując w rozliczeniach podatkowych nierzeczywiste transakcje i uczestnicząc w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Zobowiązania Spółki istniały, były też wymagalne oraz stały się też wykonalne po uostatecznieniu się decyzji wymiarowej i po wystawieniu tytułów wykonawczych. Skarżący twierdzi, że nie miał rozeznania w finansach Spółki, bo poprzedni zarząd nie przekazał dokumentacji Spółki. Zwrócić jednak uwagę, że Skarżącego nie motywowało to do rezygnacji z zarządzania Spółką, ale dalej zarządzał Spółką niejako kontynuując nierzetelność rozliczeń podatkowych. Skarżący nie złożył wniosku o upadłość nawet w toku postępowania podatkowego wobec Spółki i po wydawaniu decyzji wymiarowych. Nie można zgodzić się ze Stroną jakoby nie miał wpływu na możliwość wnioskowania o upadłość Spółki skoro miał wpływ na takie zarządzanie Spółką, że powstawały zobowiązania podatkowe za okresy marzec-grudzień 2017 r. Skarżący nie wykazał należytej staranności w zarządzaniu Spółką. Nadto, dokumentacja za poprzednie lata funkcjonowania Spółki nie była potrzebna, aby podjąć decyzję o zaprzestaniu uwzględniania w rozliczeniach Spółki poczynając np. od marca 2017 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Gdyby rozliczenia podatkowe Spółki tylko za czas objęcia zarządu przez Stronę były prawidłowe to niniejszej sprawy by w ogóle nie było, bo nie powstałyby zaległości podatkowe w 2017 r., a za starsze zaległości Spółki powstałe za czasów poprzedniego zarządu (zgodnie z art. 116 § 2 O.p.) odpowiada poprzedni, były członek zarządu a nie Skarżący. Obowiązkiem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie nie tylko ujawnionego zadłużenia Spółki, ale też czuwanie nad rzetelnością rozliczeń podatkowych Spółki w sposób pozwalający na ocenę zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki. Zaniechanie podjęcia przez Stronę odpowiednich działań, wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej, nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe biorące się z zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w czasie, gdy pełnił funkcję zarządczą w Spółce. Jego wina za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wyraża się zaś w tym, że nie tylko tolerował zastany stan trwałej niewypłacalności Spółki, ale ten stan trwałej niewypłacalności pogłębił. 12.6. Organ prawidłowo wykazał, że w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a więc w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n. W rozpatrywanej sprawie, w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki, bezsprzecznie doszło do nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Strona kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki musiała mieć świadomość, że na Spółce już ciąży (a nie dopiero będzie ciążyć, po potwierdzeniu fikcyjności faktur w ostatecznej decyzji) obowiązek zapłaty podatku. Nie można przyjmować, że spółka kapitałowa niewywiązująca się rzetelnie ze swoich powinności, nieskładająca rzetelnych deklaracji nie jest dotknięta ryzykiem niewypłacalności dopóki właściwe organy państwowe nie ujawnią tych nieprawidłowości i nie orzekną ostatecznie o ich prawidłowej wysokości. Taka interpretacja wskazanych przepisów prowadziłaby do tolerowania prowadzenia działalności w sposób krzywdzący wierzycieli, a więc należy ją odrzucić także z perspektywy wykładni aksjologicznej co do celów postępowania upadłościowego. Idąc tokiem rozumowania Strony należałby uznać, że nikt nie jest winien temu, że w rozliczeniach Spółki pojawiały się fikcyjne transakcje i faktycznie nikt, bo Skarżący-prezes Spółki próbuje się od tego uchylić, nie powinien odpowiadać za wygenerowane przez Spółkę, nieegzekwowalne od Spółki należności za marzec-grudzień 2017 r. Nie można zgodzić się z tym, aby skutki uszczerbku budżetowego w postaci nieuiszczania przez Spółkę należnych zobowiązań ponosił budżet państwa, a w istocie, solidarnie całe społeczeństwo wyrównując ten uszczerbek znoszeniem ciężarów fiskalnych, ale paradoksalnie bez udziału Skarżącego - prezesa Spółki i jedynego członka zarządu, który – jego błędnym zdaniem – mógł bez żadnej winy powstrzymywać się z wnioskiem o upadłość Spółki. Organ przekonująco wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy wyczerpano przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika trwale niewypłacalnego. Organ nie ma obowiązku wykazania, że niezależnie od tego istniała też dodatkowo przesłanka upadłościowa, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. związana z kondycją finansową Spółki. 13. Nie mieści się granicach sprawy kontrolowanie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki. Z wyżej wskazanych powodów zeznania Strony dotyczące trudności w przejmowaniu dokumentacji Spółki po poprzedniego zarządu nie mogą przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy. Skarżący nie odpowiada przecież mocą badanej decyzji za zobowiązania Spółki ukształtowane za czasów poprzedniego zarządu, ale za zobowiązania powstałe w okresie, gdy Skarżący już zarządzał Spółką, a więc musiał dysponować dokumentacją na podstawie, której powstawały bieżące zobowiązania Spółki. To nie poprzedni zarząd wymuszał na Skarżącym sposób rozliczania zobowiązań podatkowych Spółki. Z tych względów wniosek o prowadzenie dowodów uzupełniających należy oddalić na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., także dlatego, że przepis ten nie dopuszcza prowadzenia na wniosek dowodu z przesłuchania Strony, a tylko z dokumentów złożonych Sądowi. 14. 1. Sąd dostrzega, że organ nie wykazuje innych wierzycieli Spółki niż organ podatkowy, co jest charakterystyczne dla podmiotów nie prowadzących realnej działalności gospodarczej i uczestniczących w oszustwach typu karuzelowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest dominujący pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności i skuteczności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Okoliczność posiadania jednego wierzyciela i związana z tym ewentualność niemożności złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny istnienia odpowiedzialności osoby trzeciej. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. 14.2. Sąd identyfikuje się z powyższym poglądem, mimo że w orzecznictwie są też wyrażane poglądy odrębne, np. wyroki: NSA 27 maja 2014 r., ll FSK 1450/12, z 26 marca 2013 r., I FSK 833/12, z 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wymienionych w piśmie procesowym Strony. Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie przekonuje argument podnoszony w orzecznictwie odrębnym od głównej linii judykatury, że nie byłoby uzasadnienia do prowadzenia postępowania upadłościowego wobec jednego wierzyciela, który ten sam efekt mógłby uzyskać wszczynając postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika i prowadząc różnego rodzaju egzekucje aż do przejęcia całego majątku zobowiązanego. Dwóch lub więcej wierzycieli też przecież może żądać wszczęcia postępowania egzekucyjnego i poprzez zbieg egzekucji też doprowadzić do przejęcia całego majątku zobowiązanego. Taka argumentacja prowadziłaby do wniosku, że postępowanie upadłościowe w ogóle jest zbędne, skoro wierzyciel (sam lub wspólnie z innymi wierzycielami) i tak zawsze może ubiegać się o zaspokojenie w toku postępowania egzekucyjnego. Argument o konieczności występowania więcej niż jednego wierzyciela może być przekonujący tylko wtedy, gdy mowa o zaległościach występujących sporadycznie, w niewielkich kwotach, ale gdy występują zaległości liczone w milionach złotych, jak w niniejszej sprawie. 14.3. Nawet gdy Spółka miała tylko jednego wierzyciela (NUS), z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiało to Skarżącego możliwości i powinności złożenia wniosku w terminie 30 dni po objęciu funkcji zarządczej w Spółce. Natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem. 15. Sąd stwierdza, że Strona nie wykazała, aby zaistniała też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. 16. 1. W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także zasadnicze wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych zaniechania wnioskowania o upadłość Spółki we właściwym czasie. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Zaskarżona decyzja wyczerpująco wyjaśnia wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony, z podaniem argumentacji prawnej oraz przywołaniem adekwatnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. 16.2. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Stronę istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Strona skarżąca winna była udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić. 16.3. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 16.4. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe w sposób wpływający na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd stwierdza też niezasadność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 21 P.u.n. 17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Stronę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.