III FSK 1677/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 475/22 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2022 r., nr 0201-IEW2.4123.4.2022.BL w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną P. B., 4) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 475/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Organ") z 24 maja 2022 r. w sprawie ze skargi P. B. (dalej: "Skarżący") w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się w głównej mierze do zasadności obarczenia Skarżącego odpowiedzialnością podatkową za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., przy czym autor skargi podważa również w niektórych z podniesionych zarzutów zasadność orzeczonej odpowiedzialności Skarżącego w ogóle. Sąd I instancji wskazał, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz kwestię jej niewypłacalności wraz z datą, którą należało kwalifikować jako "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W istocie spółka jeszcze przed objęciem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu miała liczne zobowiązania, zarówno wobec urzędów skarbowych, jak i wobec ZUS, które przestała regulować. Zgodzić się zatem należało z organem odwoławczym, że w przypadku Skarżącego graniczna data złożenia powyższego wniosku przypadała na ostatni dzień dwutygodniowego terminu liczonego od daty powołania go do zarządu spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, iż prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że przewidziany w art. 21 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej: p.u.n.). dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od tej daty. Takiego wniosku Skarżący nie złożył, co również nie jest sporne. Nie wykazywał też w postępowaniu podatkowym, że niedokonanie tej czynności nastąpiło bez jego winy. W zarzutach skargi podnoszono jedynie, iż w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła wielość wierzycieli a zatem nie można uznać, iż niezłożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości miało charakter zawiniony. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż poza spornym w sprawie ustaleniem momentu niewypłacalności (tj. 3 września 2015 r.) uwzględniało jeszcze płatności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dodać wypada, iż spółka posiadała również zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W toku postępowania podatkowego Skarżący podnosił, że złożył rezygnację z powyższej funkcji z dniem 9 lutego 2017 r. Na potwierdzenie tego faktu przekazał do organu I instancji drogą elektroniczną kopię oświadczenia w tym przedmiocie datowanego na wskazaną przez skarżącego datę. Z treści tego oświadczenia wynika, że miało ono być złożone nowemu właścicielowi, C. Organy obu instancji, oceniając ten dokument uznały, że przedmiotowe oświadczenie, aby można je był uznać jako złożone skutecznie, musiałoby zostać zakomunikowane jego adresatowi. W niniejszej sprawie Skarżący w postępowaniu podatkowym podnosił, że oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki złożył pismem z dnia 9 lutego 2017 r. Na potwierdzenie tego faktu przedłożył do akt sprawy fotokopię tego pisma. Zdaniem WSA konieczne okazało się ustalenie, jaki był los przedmiotowego oświadczenia – to jest jaki był obieg tego pisma, czy i w jaki sposób faktycznie zostało przekazane spółce, a w konsekwencji czy reprezentanci spółki zapoznali się z tym oświadczeniem i kiedy to miało miejsce. Z treści oświadczenia (opatrzonego pieczęcią firmową spółki) wynika, że jego adresatem był nowy właściciel, C. We wniosku dowodowym wyjaśniano, że rezygnacja, którą Skarżący oświadczał, była następstwem sprzedaży udziałów w spółce. W opinii Sądu I instancji w tym celu należało uwzględnić wnioski dowodowe Skarżącego poprzez przesłuchanie strony oraz pozyskanie i zapoznanie się z dokumentami spółki będącymi w posiadaniu Krajowego Rejestru Sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał iż o zasadności wniosku o przeprowadzenie dowodów i o tym, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, świadczą dokumenty przedłożone wraz z kolejnym wnioskiem dowodowym, pozostawionym w aktach sprawy po wydaniu decyzji. Dopiero bowiem na podstawie powyższych dokumentów, które samodzielnie Skarżący pozyskał z KRS można ustalić, że w dacie złożenia oświadczenia miała miejsce sprzedaż całości udziałów spółki na rzecz C. Sp. z o. o. Treść przedmiotowego oświadczenia zaś wskazuje, że zostało ono złożone na ręce nowego właściciela. Zdaniem WSA poczynione uwagi wyraźnie zatem wskazują na konieczność dopuszczenia wniosku dowodowego strony skarżącej i analiza załączonych do niego dokumentów, a także przesłuchania strony i jako świadków przynajmniej wyżej wymienione osoby celem ustalenia faktycznej daty rezygnacji przez Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Nie oznacza to jednak, że na skutek przesłuchania Skarżącego jako strony postępowania nie zostaną wskazane przez niego inne osoby, których zeznania pozwoliłyby uzupełnić braki stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a."), których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 2 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p.") w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm. – dalej" "k.s.h.") oraz w związku z art. 61 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. – dalej: "k.c.") poprzez: 1) brak gruntownej analizy akt sprawy i rzetelnej oceny wszystkich istotnych okoliczności i aspektów rozpoznawanej sprawy, a to poprzez: - odniesienie się do arbitralnie wyrwanych z kontekstu fragmentów decyzji organu II instancji i niedostrzeżenie zawartej w decyzji istotnej dla oceny sprawy argumentacji organu dotyczącej spornej kwestii skuteczności oświadczenia Strony z dnia 9 lutego 2017 r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), - nieprawidłową ocenę dowodu w postaci ww. oświadczenia o rezygnacji, które to oświadczenie w sposób oczywisty naruszało wymogi z art. 205 § 2 k.s.h. w związku z art. 61 § 1 k.c. - WSA nie ocenił prawidłowo tego dowodu w kontekście ww. przepisów k.s.h. i k.c., - dowolną ocenę uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1 czerwca 2017 r. o powołaniu nowego prezesa zarządu K. Z. polegającą na uznaniu, że jest ona niejednoznaczna, - niedostrzeżenie tego, że wnioskowane przez Stronę dowody w postaci zeznań Strony i świadków oraz dokumentów z KRS miały wykazać, iż Strona wręczyła oświadczenie o rezygnacji nabywcy udziałów, czyli C. sp. z o.o. oraz że po rezygnacji w dniu 9 lutego 2017 r. Strona zaprzestała dokonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki, które to okoliczności pozostają bez znaczenia dla powstania odpowiedzialności Strony skarżącej za zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za kwiecień 2017 r., w związku z czym zobowiązywanie Organu do dopuszczenia wniosków dowodowych Strony "celem ustalenia faktycznej daty rezygnacji przez Skarżącego" jest zaleceniem zupełnie chybionym, 2) wadliwą ocenę, że Organ obciążył Stronę obowiązkiem wykazania przesłanki z art. 116 § 2 o.p. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, 3) wadliwą ocenę, że w toku postępowania podatkowego organ naruszył przepisy art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy poprzez świadomie zaniechanie wyjaśnienia luki w ustaleniach stanu faktycznego tj. poprzez niewyjaśnienie kwestii rzutujących na odpowiedzialność podatkową Skarżącego P. B. za zobowiązanie Spółki, czyli nieustalenie faktycznej daty rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu, co prowadziło do wadliwego przyjęcia przez WSA, że zaskarżona decyzja w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku VAT za kwiecień 2017 r. została wydana przedwcześnie w związku z czym WSA uznał, iż jest zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., naruszenie ww. przepisów przez WSA miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do: - usunięcia z obrotu prawnego decyzji organu II instancji, która została wydana po przeprowadzeniu zgodnego z przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. postępowania podatkowego, w toku którego wykazano zaistnienie przesłanki z art. 116 § 2 o.p., tj. wykazano, że Strona skarżąca pełniła funkcje członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku VAT za kwiecień 2017 r., - sformułowania wadliwych wskazań co do dalszego postępowania organu, tj. zobowiązania organu do uwzględnienia wniosków dowodowych Strony skarżącej i prowadzenia dalszego postępowania celem ustalenia faktycznej daty rezygnacji przez Stronę skarżącą z funkcji prezesa zarządu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto wniósł o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Pismem z 18 października 2023 r. Organ uzupełnił skargę kasacyjną wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie z 8 grudnia 2023 r. oznaczonym jako replika na skargę kasacyjną Organu pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a: a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm., dalej: "Prawo upadłościowe") poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż okoliczność niezłożenia przez członka zarządu (Skarżącego) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki miała charakter zawiniony, a konsekwentnie że Skarżący nie może zwolnić się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki za grudzień 2015 r., podczas gdy nie została spełniona przesłanka warunkująca ogłoszenie upadłości Spółki, tj. wielość wierzycieli, gdyż (i) Spółka w istocie nie posiadała innych, poza Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, wierzycieli, gdyż wspomniane na k. 9 uzasadnienia wyroku z dnia 20 czerwca 2023 r. "liczne zobowiązania wobec urzędów skarbowych" nie zostały uszczegółowione przez Wojewódzki Sąd, natomiast Organy podatkowe I i II instancji wskazały iż to wymagalne zobowiązania względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowiły podstawę uznania Spółki za niewypłacalną, jak również (ii) nawet przy uznaniu, iż wierzycielem Spółki był Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz naczelnik urzędu skarbowego, jedynym wierzycielem Spółki był w istocie Skarb Państwa (a w tym zakresie Zakład Ubezpieczeń Społecznych jako osoba prawna, której powierzono wykonywania praw Skarbu Państwa), co skutkuje uznaniem, iż nie zachodziła wielość wierzycieli Spółki, konieczna dla ogłoszenia upadłości, a konsekwentnie nie można uznać iż niezłożenie przez członka zarządu - Skarżącego - wniosku o ogłoszenie upadłości miało charakter zawiniony, co wyklucza możliwość przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p.; b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zarówno w dacie płatności podatku za grudzień 2015 r., tj. 25 stycznia 2016 r., jak i w dacie płatności podatku za kwiecień 2017 r., a więc iż Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, podczas gdy z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe wynika, iż dłużnik - w przypadku gdy jest osobą prawną – jest niewypłacalny gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, natomiast Wojewódzki Sąd rozpoznający sprawę, pomimo sformułowania przez Skarżącego zarzutu co do braku podstaw do uznania podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w pkt II lit. a tiret drugie skargi z dnia 28 czerwca 2022 r., nie odniósł się do niego w żadnym zakresie, konkludentnie odmawiając racji twierdzeniom Skarżącego, które znajdowały zarówno oparcie w stanie faktycznym sprawy, jak i normach prawa, wobec braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki - nie można przypisać stąd Skarżącemu zawinienia w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość w odpowiednim czasie, a konsekwentnie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O.p.; W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Organu zawiera usprawiedliwione podstawy. Trafnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi Organ kwestię oceny skuteczności złożonego oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p., w ramach sformułowania normatywnego kształtu odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, prawodawca jako jedną z przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności uczynił pełnienie obowiązków członka zarządu. Doprecyzowaniem zakresu tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności jest art. 116 § 2 o.p., stosownie do którego odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Chodzi zatem o pełnienie obowiązków członka zarządu we wskazanym w tej regulacji okresie. Z tego względu istotne staje się wskazanie początkowego i końcowego momentu pełnienia obowiązków członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji w kwestii oceny ustaleń dotyczących końcowej daty pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Należy bowiem zauważyć, że w toku postępowania Skarżący podnosił, że złożył rezygnację z dniem 9 lutego 2017 r., czego potwierdzeniem było przekazanie do organu I instancji drogą elektroniczną kopii oświadczenia w tym przedmiocie z którego wynika, że miało być ono złożone nowemu właścicielowi, tj. C.. Wojewódzki Sąd Administracyjny biorąc to pod uwagę wskazał, że konieczne okazało się ustalenie, jaki był los przedmiotowego oświadczenia – to jest jaki był obieg tego pisma, czy i w jaki sposób faktycznie zostało przekazane Spółce, a w konsekwencji czy reprezentanci Spółki zapoznali się z tym oświadczeniem i kiedy to miało miejsce. Z treści oświadczenia (opatrzonego pieczęcią firmową spółki) wynika, że jego adresatem był nowy właściciel, C. W tym względzie WSA wskazał, że w jego opinii należało uwzględnić wnioski dowodowe Skarżącego poprzez przesłuchanie strony oraz pozyskanie i zapoznanie się z dokumentami Spółki będącymi w posiadaniu Krajowego Rejestru Sądowego. Stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez Sąd I instancji nie zasługuje na akceptację. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że w tym względzie chodzi o ocenę tej okoliczności powodującej istotne skutki dla prawa podatkowego z punktu widzenia zaistnienia prawnego mechanizmu odpowiedzialności osób trzecich, jednakże z uwzględnieniem regulacji mającej charakter prywatnoprawny, a dotyczącej zakończenia pełnienia obowiązków członka zarządu. Trzeba bowiem nadmienić, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotowe oświadczenie o rezygnacji zostało złożone nowemu właścicielowi, tj. C. sp. z o.o. w W., a nie spółce P. reprezentowanej przez członka zarządu lub prokurenta. Trafnie zatem podnosi Organ w skardze kasacyjnej, że oświadczenie to nie zostało złożone wymienionej Spółce, reprezentowanej w sposób określony w art. 205 § 2 k.s.h. Wobec powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 205 § 2 k.s.h. oświadczenia składane spółce oraz doręczenie jej pism mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Godzi się w związku z tym przywołać stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w uchwale z 31 marca 2016 o sygn. akt III CZP 89/15 zgodnie z którym "nie napotyka natomiast uzasadnionych przeszkód wykonywanie reprezentacji biernej spółki w przypadkach złożonego na piśmie lub w postaci elektronicznej oświadczenia o rezygnacji z funkcji jedynego członka zarządu lub wszystkich członków zarządu, rezygnujących jednocześnie, przez samego tego członka zarządu, który złożył rezygnację". Jak stwierdził w dalszej kolejności Sąd Najwyższy w przedmiotowej uchwale "interes osoby wchodzącej w skład zarządu w rozpatrywanym przypadku przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania uzasadnione rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu oraz spowodować dokonanie wpisu zmiany w składzie zarządu w rejestrze". Dlatego też Sąd Najwyższy wskazał w wymienionej uchwale, że "pisemne oświadczenie o rezygnacji lub wyrażone w postaci elektronicznej powinno być w tym przypadku przekazane spółce pod jej adresem (adresem zarządu, adresem do doręczeń) w sposób umożliwiający - analogicznie jak w przypadku, gdy reprezentację spółki w razie rezygnacji członka zarządu wykonuje inna osoba pozostająca w składzie zarządu - nadanie mu biegu w celu podjęcia działań, które wymusza rezygnacja, w szczególności zmierzających do obsady zwolnionego miejsca w zarządzie". Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowa staje się w rozpoznawanej sprawie kwestia oceny skuteczności oświadczenia o rezygnacji z konsekwencją dla istnienia prawnego mechanizmu odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowano zagadnienie skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu podkreślając, że aby wypełnić przesłanki tej skuteczności konieczne jest jego dojście do wiadomości odbiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1489/23 przyjął więc, że ,,rezygnacja jest jednostronnym oświadczeniem woli mającym na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zniesienia w przyszłości stosunku prawnego łączącego spółkę i członka zarządu. Rezygnacja nie wymaga jej przyjęcia przez spółkę, winna natomiast dla swej skuteczności, jak każde inne oświadczenie woli, dojść do wiadomości odbiorcy (art. 61 K.c.)’’. Chodzi zatem o złożenie takiego oświadczenia spółce reprezentowanej w tym względzie zgodnie z art. 205 § 2 k.s.h. Należy również zauważyć, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III PK 199/18 przyjął, że "Oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z funkcji członka zarządu złożone spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h. powoduje zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h. wygaśniecie mandatu bez konieczności podejmowania jakiejkolwiek uchwały o odwołaniu, ponieważ jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki i wywołującą skutki bez jej przyjęcia". Godzi się przy tym nadmienić, że Organ wykazał przesłankę pełnienia obowiązków członka zarządu wskazując, że pismo wysłane 9 lutego 2017 r. nie można kwalifikować jako skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji. Nie sposób zatem wskazywać dalszych obowiązków organu podatkowego, skoro oświadczenie o rezygnacji z pełnienia obowiązków członka zarządu zostało wysłane nabywcy udziałów, nie zaś uprawnionemu organowi. Trzeba bowiem nadmienić, że wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy materialnej stanowi podstawę do formułowania obowiązków spoczywających na danym organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Zgodnie z tym unormowaniem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zatem zauważyć, że normatywne wyrażenie odnoszące się do podejmowania wszelkich działań zostało doprecyzowane poprzez kwalifikację tych działań jako niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym. Kryterium niezbędności ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia uzyskania pewności co do określonego stanu faktycznego, stanowiąc o realizacji zasady prawdy materialnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto bowiem, że "wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10)" – wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21. Dlatego też "zakres i sposób realizacji obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe w oparciu o zasadę prawdy materialnej jest zatem wyznaczony uzyskaniem pewności co do określonego stanu faktycznego, gdyż celem jest zastosowanie określonej regulacji ustawy podatkowej’’ – wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1151/24. Uwzględniając powyższe trafnie podnosi Organ naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 2 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w związku z art. 205 § 2 k.s.h. oraz w związku z art. 61 § 1 k.c. Dokonanie analizy uwzględniającej wszystkie istotne okoliczności rozpoznawanej sprawy w zakresie przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu powinno doprowadzić do przyjęcia pewności co określonego stanu faktycznego, a zatem, że pisma z dnia 9 lutego 2017 r. nie można kwalifikować jako złożonego uprawnionemu organowi do reprezentacji Spółki. Stąd też nie może powodować konsekwencji w postaci zakończenia pełnienia obowiązków członka zarządu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu zawiera usprawiedliwione podstawy, co stanowiło podstawę do uchylenia wyroku Sądu I instancji. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych przez Skarżącego. W pierwszym z zarzutów Skarżący podnosi bowiem naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 11 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż okoliczność niezłożenia przez członka zarządu (Skarżącego) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki miała charakter zawiniony, a konsekwentnie, że Skarżący nie może zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki za grudzień 2015 r., podczas gdy nie została spełniona przesłanka warunkująca ogłoszenie upadłości Spółki, tj. wielość wierzycieli. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że zagadnienie dotyczące oceny zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na wielość wierzycieli zostało wyjaśnione w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 11 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1218/23, w którym mowa, "że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki.". Ponadto trzeba także zauważyć, że - jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - poza spornym w sprawie ustaleniem momentu niewypłacalności (tj. 3 września 2015 r.) uwzględniało jeszcze płatności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dodać wypada, iż spółka posiadała również zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności również drugiego z zarzutów, w którym Skarżący podnosi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zarówno w dacie płatności podatku za grudzień 2015 r., tj. 25 stycznia 2016 r., jak i w dacie płatności podatku za kwiecień 2017 r., a więc iż Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, podczas gdy z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe wynika, iż dłużnik - w przypadku gdy jest osobą prawną – jest niewypłacalny gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Trzeba bowiem zauważyć, że Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko organów, co do kwestii niewypłacalności spółki wraz z datą, którą należało kwalifikować jako "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W istocie spółka jeszcze przed objęciem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu miała liczne zobowiązania, zarówno wobec urzędów skarbowych, jak i wobec ZUS, które przestała regulować. Zgodzić należało się zatem z organem odwoławczym, że w przypadku Skarżącego graniczna data złożenia powyższego wniosku przypadała na ostatni dzień dwutygodniowego terminu liczonego od daty powołania go do zarządu spółki. Ponadto trzeba również dodać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za wystarczające przyjęto oparcie się na regulacji z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania czasu właściwego, gdyż podstawy do uznania dłużnika za niewypłacalnego zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy mają charakter rozłączny – wyrok NSA z 3 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4397/21. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak Wojciech Stachurski