II FSK 224/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1107/22 w sprawie ze skargi H.sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.143.2022.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 27 października 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1107/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H. sp. k. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2022 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.143.2022.1.BS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt. 4, art. 30a ust. 6a-6c i art. 41 ust. 4 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 19 i art. 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą Spółkę spółka komandytowa nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od przychodu komplementariusza w postaci wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek z przypadającego na komplementariusza udziału w zysku spółki, gdy tym czasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna się sprowadzać do uznania konieczności odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych zaliczek komplementariuszowi z tytułu przypadającego mu udziału w zysku spółki w momencie wypłaty zaliczki. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, jak również zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy na spółce komandytowej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi (osobie fizycznej) zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok podatkowy, kiedy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. 3.3. Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18; 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22; 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 968/23; 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1338/23; 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1449/23 i 1687/23; 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1948/23; 6 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 100/24; 2 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 769/22 i II FSK 509/22; 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 423/24; 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 56/22; 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 970/24; 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1372/24; 5 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 591/22; 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1649/23; 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1004/22; 6 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1111/22; 3 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1348/22; 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1488/22; 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1484/22). Przyjęto w nich jednolicie, że jeżeli ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zysku może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość w trakcie roku obrotowego nie jest jeszcze znana. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten w pełni podziela. 3.4. W związku z powyższym należy zauważyć, że w momencie wypłaty zaliczki po stronie odbiorcy tej należności powstaje tylko obowiązek podatkowy, czyli wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2023 r., poz. 2383]; dalej jako "O.p."). Natomiast zobowiązanie podatkowe – to jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.) – może powstać dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znany będzie dochód spółki i kiedy możliwe będzie zastosowanie pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Co istotne, w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mowa jest o proporcjonalnym pomniejszeniu podatku dochodowego komandytariusza o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. płatnik pobiera podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy – a co za tym idzie, wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Ponadto, aby można było mówić o podatku należnym od komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w wypracowanym przez spółkę komandytową zysku, spółka ta musi ten zysk wpierw osiągnąć. Innymi słowy, zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Należy również odnotować, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o "dochodach (przychodach) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach", a nie o "zaliczkach na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być zatem traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego należy w pełni zgodzić się z oceną prawną zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która została przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w motywach jego wyroku. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935).