I FSK 567/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 593/22 w sprawie ze skargi D.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.100.2022.2.ST w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2022 r. r. sygn. akt I SA/Łd 593/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi D.R. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z dnia 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego w ramach Programu Operacyjnego [...] (dalej: Program), pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, w ramach zadania: [...] - ma charakter ogólny, jest przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu polegającego na opracowaniu i wdrożeniu na rynek aplikacji, która pozwoli na ewidencjonowanie zagubionych zwierząt. Sąd wojewódzki wskazał, że otrzymana przez Stronę kwota nie stanowi opodatkowanej dotacji przedmiotowej do konkretnej ceny sprzedaży konkretnej usługi, lecz jest dotacją do ogólnej działalności, czyli dotacją kosztową (zakupową). W konsekwencji, dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, choć powinien w całości, w sytuacji gdy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma charakter niepodzielny (jednolity); 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą do takiego rozumienia wskazanego przepisu, iż nie będzie zaliczana do podstawy opodatkowania otrzymana przez Skarżącego dotacja do realizowanego przez niego projektu finansowanego w ramach programu operacyjnego pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, gdyż dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, gdy tymczasem, zdaniem organu, przepis ten należy wykładać w ten sposób, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego do realizowanego przez niego projektu powinno być wliczane do podstawy opodatkowania, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez Stronę dofinansowanie z Programu, pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, na opracowanie i wdrożenie na rynek aplikacji, która pozwoli na ewidencjonowanie zagubionych zwierząt stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego, że wspomniane dofinansowanie nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi w związku z czym uchylił wydaną w niniejszej sprawie interpretację w zaskarżonej części. 3.3. Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19; czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19, I FSK 2368/19, 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 551/23). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone przez poszczególne składy orzekające NSA wyrażone w ww. wyrokach. 3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112, w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że pomiędzy dotacjami, (subwencjami, dopłatami), a czynnościami opodatkowanymi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jak to przykładowo wywiedziono w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 [...]. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinasowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wydanie 14., s. 484). Trzeba zatem przyjąć, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje o charakterze przedmiotowym dokonywane do ceny zakupu (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 373/24). Ocena charakteru związku danego finansowania (dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze) z ceną dostawy lub świadczenia podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu powyższej normy, dokonywana jest indywidualnie, co do każdego przypadku na gruncie ściśle określonych okoliczności danej sprawy. 3.5. Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że dofinansowanie otrzymane przez Stronę ma za zadanie sfinansować opracowanie i wdrożenie na rynek aplikacji, która pozwoli na ewidencjonowanie zagubionych zwierząt, a także walkę z bezdomnością zwierząt z wykorzystaniem danych Informacji Sektora Publicznego udostępnionych na [...]. Aplikacja nie posiada charakteru komercyjnego, będzie dostępna za darmo dla wszystkich zainteresowanych użytkowników. Przyznane dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych - bezpośrednich, związanych z realizacją projektu oraz kosztów ogólnych, rozliczanych ryczałtowo jako procent od pozostałych kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych Instytucją Pośredniczącą. W przypadku wystąpienia nieprawidłowości Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu nieprawidłowo wydatkowanych środków wraz z odsetkami, zaś w przypadku rozwiązania umowy do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami. Realizacja innego projektu w ramach zawartej umowy o dofinansowanie nie jest możliwa. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać i zostanie przeznaczone wyłącznie na tzw. koszty kwalifikowane projektu, nie zaś na ogólną działalność Wnioskodawcy. W związku z tym Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że wpływ dotacji (dofinansowania) na cenę wykonywanych zadań, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że celem dotacji (dofinansowania) jest pokrycie części lub całości ponoszonych przez Skarżącego kosztów. W związku z powyższym nie można zasadnie uznać, by dofinasowanie otrzymane przez Skarżącego mogło wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w omawianym art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że dofinansowanie to zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji Programu związanych z: wynagrodzeniem wykonawcy Projektu (Wnioskodawcy), pomocą prawną, utrzymaniem usługi chmurowej, wydatkami na usługi audytu zewnętrznego w zakresie oprogramowania oraz audyty dostępności, wynajmem przestrzeni biurowej, usługami doradczymi, działaniami informacyjno - promocyjnymi Projektu. W ramach zadania będą ponoszone również koszty pośrednie związane z poprawną realizacją Projektu, w szczególności Wnioskodawca poniesie wydatki na: ogłoszenia dotyczące wyboru wykonawców, ekspertyzy i usługi prawne, usługi kopiowania dokumentów na potrzeby kontroli, usługi doradcze z zakresu zarządzania Projektem, wynajem powierzchni coworkingowej do prowadzenia prac. Dofinansowanie nie stanowi więc wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawca sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Ponadto ze stanu faktycznego wniosku o interpretację nie wynika, że prowadzone w ramach Programu prace doprowadzą do powstania aplikacji, która będzie miała wymierną wartość rynkową. Stwierdzono, że aplikacja nie posiada charakteru komercyjnego, a będzie udostępniania nieodpłatnie. Wnioskodawca wskazał, że możliwe jest osiąganie przychodów z funkcjonowania aplikacji z reklam [...] oraz w związku ze wsparciem przez dotacje od użytkowników, sponsoring. Jednak nie można jednoznacznie określić wartości przychodu, który aplikacja będzie generować w trakcie cyklu życia. Zatem uznać należało, że w przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego. W konsekwencji, w związku z realizacją Programu Skarżący nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wobec uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, podczas gdy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma charakter niepodzielny (jednolity). Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W odróżnieniu zatem od dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, brak wskazania w art. 146 § 1 p.p.s.a. na możliwość uchylenia aktu w całości lub w części. Tym samym wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nakazuje uchylić całą interpretację wówczas, gdy sąd uwzględnia skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiej wykładni dokonał Skarżący, który w skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżył przedmiotową interpretację w części dotyczącej uznania przez organ, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części. A zatem Wnioskodawca precyzyjnie wskazał w skardze zakres zaskarżenia i jednocześnie jasno sformułował wniosek dotyczący uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchylając zaskarżoną interpretację w części, gdyż podjęte przez WSA rozstrzygnięcie było niewątpliwie wywołane zakresem zaskarżenia i wnioskiem skargi. Bez konieczności opowiadania się przez skład orzekający po jednej ze stron sporu dotyczącego konieczności uchylania wadliwej interpretacji indywidualnej w całości, czy też tylko w zaskarżonej do WSA części, stwierdzić należy, że omawiana kwestia procesowa jest istotna tylko dla organu podatkowego, który w wybranych sprawach kwestionuje możliwość uchylania – przez sąd administracyjny lub przez organ podatkowy –interpretacji indywidualnej w części (zob. np. wyroki NSA z: dnia 1 marca 2024 r., I FSK 60/24; z dnia 9 kwietnia 2024 r., II FSK 1082/21; z dnia 15 listopada 2023 r., II FSK 1471/23; z dnia 20 czerwca 2023 r., II FSK 268/24; z dnia 30 marca 2023 r., II FSK 2403/20), podczas gdy w innych sprawach kwestionuje możliwość uchylenia interpretacji w całości (zob. np. wyroki NSA z: dnia 22 października 2024 r., sygn. akt II FSK 140/22 czy z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt 198/22). Jednocześnie należy wskazać, że również w najnowszym orzecznictwie za dopuszczalne przyjmuje się uchylenie interpretacji tylko w części (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., II FSK 1363/21 czy z dnia 18 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 20/23). 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA