I FSK 934/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 761/24 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2024 r., nr 1001-IOV-2.4103.71.2023.28.UCS.U12.MG w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 lutego 2025 r., I SA/Łd 761/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 września 2024 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, istota sporu w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: (1) czy zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., (2) czy organy podatkowe prawidłowo, tj. zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniach sądów administracyjnych, przeprowadziły postępowanie dowodowe mające na celu identyfikację kontrahenta podatnika – obywatela Ukrainy o nazwisku M. A. na rzecz którego miały zostać wystawione w grudniu 2011 r. zakwestionowane faktury (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości oraz rozpoznania skargi, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, a następnie umorzenia postępowania w sprawie, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w rezultacie oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności organów podatkowych, a w konsekwencji akceptację wadliwej decyzji Dyrektora utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) w rezultacie prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych czynności procesowych mających na celu uzyskanie materiału dowodowego pozwalającego na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przedstawienie alternatywnych stanów faktycznych sprawy; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 124 o.p. przez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia decyzji organów podatkowych, i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania, w rezultacie czego Skarżący został pozbawiony wiedzy co do rzeczywistych podstaw ostatecznego rozstrzygnięcia; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 o.p. przez brak przeprowadzenia niezbędnych dowodów na istotne okoliczności sprawy; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. przez brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów w zgodzie z prawidłami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, w zakresie którym niezbędne były ustalenia czy kwestionowane faktury dokumentujące usługi I dostawy towarów zostały wykonane; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. przez pominięcie szeregu dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w rezultacie czego nie można przyjąć, że zasadnicze tezy organów podatkowych zostały udowodnione; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. przez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia decyzji Dyrektora, na podstawie której nie jest możliwe ustalenie jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p. przez brak umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował do umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem; - art. 133 § 1 p.p.s.a. przez formułowanie przez WSA tez i wniosków co do stanu faktycznego sprawy, które nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy; -art. 135 w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. przez brak uchylenia obu decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, a także brak podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego; -art. 141 § 4 p.p.s.a. przez skonstruowanie niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy WSA był zobligowany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wskazania podstaw, na których oparł rozstrzygnięcie oraz odniesienia się do wszystkich podnoszonych zarzutów i argumentów skargi; - art. 153 oraz art. 190 p.p.s.a. przez brak zastosowania się do wytycznych sformułowanych w prawomocnych wyrokach, które wiązały WSA w niniejszej sprawie, do których nie zastosowały się ani organy podatkowe obu instancji, ani WSA w zaskarżonym Wyroku; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70c w związku z art. 70 § 1 o.p. przez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkującej ich wadliwym zastosowaniem w sprawie, czyli przyjęcie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wystosowane w trybie art. 70c o.p. jest możliwe w każdym czasie do upływu terminu przedawnienia zmodyfikowanego na podstawie przepisów art. 70 § 2 – 8 o.p., w sytuacji gdy literalna wykładnia przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że skuteczne i wywołujące skutek materialno-prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazuje, że jest to możliwe wyłącznie przed upływem pierwotnego (nominalnego) terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkującej ich wadliwym zastosowaniem, czyli przyjęcie, że doręczone w dniu 12 sierpnia 2022 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uległo zawieszeniu, w sytuacji gdy literalna wykładnia przedmiotowych przepisów jednoznacznie wskazuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest możliwe wyłącznie, gdy doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. zostanie skutecznie doręczone przed upływem pierwotnego (nominalnego) terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powołanie się przez organy podatkowe na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w okolicznościach jak w niniejszej sprawie wywołuje skutek materialno-prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny wskazuje, że w niniejszej sprawie powołanie się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego podyktowane było tylko i wyłącznie koniecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w celu umożliwienia organom podatkowym wydania decyzji wymiarowej, co jako nadużycie nie korzysta z ochrony prawnej i nie wywołuje skutku materialno-prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię, a następnie wadliwe zastosowanie, w konsekwencji przyjęcia, że w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do eksportu towarów, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny oraz prawny, zgodny w wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 października 2019 roku, w sprawie C-653/18, nakazuje przyjąć, że nie ma podstaw do kwestionowania materialnych przesłanek uznania, że doszło do eksportu towarów, czyli dostawy towarów poza terytorium kraju (Unii Europejskiej); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie były przedmiotem eksportu, w konsekwencji przyjęcia, że w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do eksportu towarów, a więc nabycia nie służyły czynnościom opodatkowanym, w sytuacji gdy kierując się wytycznymi wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 oraz prawidłową wykładnią przepisów kształtujących eksport towarów, koniecznym jest przyjęcie, że eksport towarów miał miejsce i nie ma podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, - które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sadów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostały one w skardze kasacyjnej postawione w postaci naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 70c o.p.) i procesowego (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 145 § 3 oraz art. 208 § 1 o.p.). Nie zasługują one jednak na uwzględnienie. Zarzuty te jak i ich uzasadnienie dotyczą ustalenia terminu, w jakim istnieje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie skarżącego, literalna wykładnia przepisu art. 70c o.p. wskazuje, że skuteczne i wywołujące skutek materialno-prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiadomienie podatnika o takim zawieszeniu jest możliwe wyłącznie przed upływem pierwotnego (nominalnego) terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 o.p. Zdaniem zaś organu podatkowego, jest to możliwe w każdym czasie do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego liczonego z uwzględnieniem wszystkich regulacji z art. 70 o.p. 4.3. Podzielając w tym zakresie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji należało przypomnieć, że przepisy zawarte w art. 70 o.p. regulują zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób zupełny - w tym sensie, że formułują zestaw reguł dotyczących terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz biegu tego terminu, poczynając od jego rozpoczęcia, przez jego przerwanie i zawieszenie, aż po dalszy bieg po okresie zawieszenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie istotne jest określenie początku biegu terminu przedawnienia, którym był pierwszy dzień po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.) oraz określenie momentu dalszego biegu terminu przedawnienia po zawieszeniu biegu tego terminu spowodowanym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, którym był dzień następujący po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Stwierdzenie ziszczenia się tego ostatniego warunku musi prowadzić do wniosku, że bieg terminu przedawnienia został wznowiony po okresie zawieszenia, niezależnie od zaistnienia innych zdarzeń prawnych lub faktycznych, nie wymienionych w art. 70 o.p. jako istotne dla biegu terminu przedawnienia. W szczególności przepisy zawarte w art. 70 o.p. nie odnoszą się w żaden sposób do faktu zwrotu akt postępowania organowi podatkowemu, co oznacza, że termin zwrotu tych akt dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jest prawnie nieistotny. Ustalenie tych okoliczności istotnych ze względu na treść powołanych regulacji prawnych ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na to, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju prawomocne orzeczenie chodzi. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 54 p.p.s.a., jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. 4.4. W rozpoznawanej sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. uległaby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2017 r. W dniu 26 maja 2017 r. pełnomocnik strony złożył - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2017 r., natomiast w dniu 18 stycznia 2022 r. do organu odwoławczego wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 689/17 wraz z aktami sprawy. W tej sytuacji, w świetle powołanych przepisów art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uległ zawieszeniu od 26 maja 2017 r. do 18 stycznia 2022 r. W związku z powyższym upływ biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego następował z dniem 27 sierpnia 2022 r. Jednocześnie, jak słusznie wyjaśniono w wyroku sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c ww. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 9 listopada 2016 r. właściwy organ wszczął śledztwo w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w okresie od stycznia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., w Łodzi wystawiono 52 nierzetelne, w zakresie danych nabywcy, faktury VAT, a także ujęto je w rejestrach sprzedaży firmy H. [...], czyniąc je nierzetelnymi oraz podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 M. S. za marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. w zakresie wysokości podatku należnego, złożonych do Urzędu skarbowego Łódź-Polesie, doprowadzając do uszczuplenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące o łączną kwotę 30 214 zł, a także podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w odniesieniu do wartości podatku należnego, w deklaracjach VAT-7 M. S. za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., wprowadzając w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie i doprowadzając do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 797 389 zł, łącznie podatek od towarów i usług M. S. za 2011 r. został bezpodstawnie wyłudzony i uszczuplony o kwotę 827 603 zł stanowiącą dużą wartość, tj. o czyn zabroniony z art. 76 § 1 stawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. z 2021 r. poz. 408 ze zm.; dalej: k.k.s.) w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Postanowienie o ogłoszeniu skarżącemu wskazanych zarzutów zostało ogłoszone w dniu 19 stycznia 2017 r. i w tym dniu skarżący został przesłuchany w tym postępowaniu. Nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte we właściwym czasie i wiązało się z nieprawidłowym rozpoznaniem przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. Ponadto, w odpowiedzi na pisma organu odwoławczego z dnia: 16 lutego 2024 r., a także 28 marca 2024 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z dnia 9 kwietnia 2024 r. poinformował, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko M. S. zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia (sygn. [...]) przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Łódź-Polesie do Sądu Okręgowego w Łodzi, gdzie sprawę zarejestrowano pod sygnaturą: [...]. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. z dniem 9 listopada 2016 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe skarżącego informowano - działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - kilkukrotnie. To, że pierwsze zawiadomienie z 9 grudnia 2016 r. doręczono stronie, zamiast ustanowionemu w tym czasie przez stronę pełnomocnikowi, nie miało ostatecznie wpływu na wynik sprawy (w zakresie grudnia 2011 r.). Przed upływem okresu przedawnienia w sposób prawidłowy, w dniu 12 sierpnia 2022 r., doręczono zawiadomienie ustanowionemu pełnomocnikowi. A zatem strona przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed 27 sierpnia 2022 r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i inne k.k.s., a doręczone pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. ze względu na wszczęte w stosunku do skarżącego postępowanie o przestępstwo skarbowe. Podsumowując powyższe rozważania, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że opisane okoliczności, w szczególności wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego oraz poinformowanie reprezentującego pełnomocnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozwalają na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. został skutecznie zawieszony z dniem 9 listopada 2016 r. i trwał na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny tego, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 sierpnia 2022 r. wywołało skutek prawny, jaki Ordynacja podatkowa wiąże z doręczeniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W rozpoznawanej sprawie wymagało to dokonania oceny wszystkich okoliczności faktycznych, nie tylko tych eksponowanych przez autora skargi kasacyjnej. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami procedury podatkowej oraz p.p.s.a. 4.5. Na uwzględnienie nie zasługują także zmultiplikowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania z zakresu postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 o.p.) oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące kwestii odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów w związku z ustaleniem, że towary te nie były następnie przedmiotem eksportu. Zarzuty te w żaden sposób nie przekonały Naczelnego Sądu Administracyjnego o popełnieniu przez sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w wiążących w sprawie wyrokach WSA w Łodzi oraz NSA, organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu identyfikację kontrahenta podatnika – obywatela Ukrainy o nazwisku M. A., na rzecz którego miały zostać wystawione w grudniu 2011 r. zakwestionowane faktury. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. skarżący wykazał bowiem eksport towarów (tekstylia), który udokumentował dwiema fakturami wystawionymi na rzecz A. M., ul. [...], Ukraina, paszport [...]. Transakcje te Podatnik opodatkował stawką 0% - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. Dla udokumentowania eksportu skarżący posiadał w dokumentacji księgowej faktury VAT oraz komunikaty IE-599 - potwierdzające wywóz towarów poza granice UE. Z treści ww. faktur wynika, że zapłata nastąpiła gotówką. W rubryce "nabywca" oprócz imienia, nazwiska i adresu został podany jedynie numer paszportu [...]. Na fakturach brak było podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury. Z treści komunikatów IE-599 wynikało, że towar był dostarczany do P. przez firmę T. [...] (ul. [...]) pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...]. Natomiast urzędem wyprowadzenia był urząd na granicy rumuńskiej o kodzie ROIS8200 i ten oddział celny dokonywał potwierdzenia wywozu towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami poza obszar celny UE. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy opisał czynności podjęte przez organy podatkowe celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (m. in. na str. 22-26 uzasadnienia wyroku), dlatego też nie ma potrzeby ich powtarzania w tym miejscu. Wystarczające więc będzie jedynie podsumowanie tych ustaleń. Wskazany na zakwestionowanych fakturach sprzedaży eksportowej paszport o nr [...] był dokumentem autentycznym należącym do obywatela Ukrainy o danych A. M. (na fakturach widnieje nazwisko A., jednakże imię to M.). A. M. o numerze paszportu [...], zgodnie ze swoim oświadczeniem, nie przeprowadzał transakcji z M. S., zaprzeczył faktom nabywania jakichkolwiek towarów od polskiej firmy "H2. [...]", zaprzeczył także, że przebywał w 2011 r. na terytorium RP, fakt nieprzekraczania granicy polsko-ukraińskiej w 2011 r. przez osobę legitymującą się paszportem nr [...] potwierdziły Oddziały Celne oraz Komenda Główna Straży Granicznej w Warszawie. Ponadto Odział Celny w Korczowej wskazał, że osoba o danych widniejących na fakturach tj. M. A. w 2011 r. przekraczała 50 razy granicę polsko-ukraińską w ruchu osobowym, jednakże nie legitymowała się paszportem [...], a dokumentem seria i nr [...] ważnym do 11.11.2011 r. Istotna jest przy tym data ważności dokumentu okazywanego przy przekraczaniu granicy, wyklucza ona bowiem możliwość posługiwania się nim w grudniu 2011 r. w związku z realizacją transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...], a także fakturą z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...]. Z kolei próba ustalenia czy obywatel ukraiński o nazwisku A. posiadający paszport nr [...] to ta sama osoba, która legitymowała się dokumentem seria i nr [...] przy przekraczaniu granicy w ruchu osobowym w 2011 r. okazała się bezskuteczna, jak wynika bowiem z odpowiedzi administracji ukraińskiej przekazane informacje okazały się dla niej niewystarczające i niemożliwe było udzielenie informacji. Organy podatkowe oprócz danych wynikających z treści faktur, tj. imienia, nazwiska i numeru paszportu nie dysponowały żadnymi innymi dokumentami/dowodami umożliwiającymi identyfikację faktycznego kontrahenta M. S. W tym zakresie o takie dowody nie zadbał jednak sam skarżący, który - jak wynika z jego zeznań - nie zawierał umów handlowych, dane odbiorców zapisywał na karteczkach, nie posiada kserokopii paszportów rzekomych kontrahentów ukraińskich, nie posiada potwierdzeń w postaci ich podpisów na fakturach, zamówień, korespondencji e-mail, dowodów KP, ani jakichkolwiek dokumentów pozwalających potwierdzić tożsamość osoby będącej odbiorcą towaru. W konsekwencji trafne jest stanowisko organów podatkowych, potwierdzone przez sąd pierwszej instancji, że faktury z 5 grudnia 2011 r. nr [...]oraz z 12 grudnia 2011 r. nr [...] wystawione przez M. S. na rzecz M. A. (nr paszportu [...]) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a obywatel Ukrainy o nazwisku A. (nr paszportu [...]) wskazany na fakturach nie był faktycznym odbiorcą towaru i rzeczywistym uczestnikiem transakcji z M. S. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro w niniejszej sprawie to nie wskazany w fakturach M. A. był faktycznym odbiorcą towaru to organy podatkowe miały obowiązek ustalić, kto nim był. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Umknęło bowiem stronie, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe związane były stanowiskiem i wytycznymi zawartymi w wyrokach: WSA w Łodzi z 23 listopada 2017 r., I SA/Łd 689/17 i NSA z 25 sierpnia 2021 r., I FSK 621/18. W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r. NSA zwrócił uwagę na istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. (C-653/18), w którym Trybunał orzekł, że (...) jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu zostały sprzedane i wysłane poza terytorium Unii oraz fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub - zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali powyższe negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej. Kierując się tymi wytycznymi, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo zweryfikowały, czy skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Podkreślić bowiem należy, że nie było obowiązkiem organów, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, poszukiwanie rzeczywistego nabywcy towaru, a ustalenie, czy podatnik zrobił wszystko aby ustrzec się przed uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie uznały, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje udokumentowane fakturami z 5 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z 12 grudnia 2011 r. nr [...] mogą stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Świadczą o tym następujące okoliczności: 1) ustalanie danych kontrahentów, w tym M. A., koniecznych do wystawienia faktur i dokumentów celnych na podstawie danych zostawionych na kartce kserokopii pierwszej strony paszportu przez osoby odbierające towar; 2) brak wiedzy skarżącego odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywców towarów, brak wiedzy na temat tego czy ukraiński kontrahent był z ramienia swojej lub innej firmy bądź osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. 3) brak podpisu na fakturze osoby odbierającej towar i fakturę, co świadczy o tym, że faktyczna weryfikacja kontrahenta nie była dla Strony istotna; 3) brak umów pisemnych ze swoimi kontrahentami, w tym z M. A., brak pisemnych zamówień, brak korespondencji mailowej, dokumentów wskazujących na sposób nawiązania kontaktu z kontrahentami; 4) sposób realizacji transakcji (skarżący wskazał, że z kontrahentami zagranicznymi jeździł do swoich kontrahentów, od których nabywał towar w celu odsprzedaży towaru; nie znajduje racjonalnego uzasadnienia schemat, w którym kontrahent przyjeżdżając na miejsce i znając źródło towaru decyduje się na pośrednictwo skarżącego) 5) sposób regulowania płatności za towary (jak stwierdził skarżący, kontrahenci kategorycznie odmówili płatności przelewem, pod groźbą zerwania kontaktów handlowych, co bez wątpienia powinno wzbudzić uzasadnione podejrzenie podatnika, że ma do czynienia z podmiotem nierzetelnym) 6) brak właściwego udokumentowania płatności gotówkowych (nie wystawiał dokumentów KP i KW na potwierdzenie otrzymania gotówki za towar; jedynymi dokumentami, które mają potwierdzać otrzymanie zapłaty z tytułu sprzedaży artykułów tekstylnych są niepodpisane przez odbiorcę faktury sprzedaży) 7) brak wiedzy na temat osób dokonujących transportu. Z tych względów zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania dowodowego z zakresu postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 o.p.) oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 2 pkt 1 i pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) są niezasadne. Biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych należy bowiem uznać, że M. A. nie był nabywcą towarów, a była nim nieustalona osoba. Ponadto okoliczności tych transakcji wskazują, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje stanowią oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Skoro nie doszło w ogóle do transakcji opodatkowanych z udziałem nabywcy to konsekwencją jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, ponieważ nie służył on sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2011 r. w wysokości 29 100 zł na skutek ujęcia w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2011 r. faktur nabycia towarów, które nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną. 4.6. Tym samym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy prawidłowo, nie uchybiając art. 153 i 190 p.p.s.a., zrealizowały zalecenia zawarte w wiążącym je wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2021 r., I FSK 621/18. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 i 190 p.p.s.a. jest więc niezasadny. 4.7. Szerszego komentarza wymaga natomiast kwestia powoływania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez "formułowanie przez WSA tez i wniosków co do stanu faktycznego sprawy, które nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy". Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., II OSK 795/07, publik. CBOSA). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 p.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład w postępowaniu sądowym dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11, publik. CBOSA). Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1749/11, publik. CBOSA). Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nawet, gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 13 maja 2008 r., II FSK 419/07, publik. CBOSA). Naruszenia takiego nie stanowi również zanegowanie przeprowadzonej przez organ oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się organ administracji publicznej (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10; publik. CBOSA). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi zatem wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie żadna ze wskazanych sytuacji nie zaistniała. Z przepisu tego wynika natomiast nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyroki NSA z: 26 maja 2010 r., I FSK 497/09; 19 października 2010 r., II OSK 1645/09; 5 czerwca 2012 r., II OSK 763/12, publik. CBOSA). Dlatego też zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie podlegał uwzględnieniu. 4.8. W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., II OSK 1485/11, publik. CBOSA). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie powinno być zatem sporządzone w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., II OSK 1751/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11; 13 maja 2013 r., II FSK 358/12, publik. CBOSA), a taką próbę podejmuje autor skargi kasacyjnej, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodatkowo NSA w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało, dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r., II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., II GSK 2983/16; publik. CBOSA). 4.9. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Danuta Oleś Jan Rudowski Izabela Najda-Ossowska