I SA/Bd 866/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] r. określił S. Ł. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z dokonanych ustaleń wynika, że: 1) zawyżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto [...] zł przez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" S. T. [...] z tytułu zakupu usług podwykonawczych (budowlanych); ustalono, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. pustymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.; 2) zawyżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur VAT dokumentujących zakup materiałów remontowo-budowlanych, które wykorzystano do celów prywatnych i nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; 3) zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w zakresie składek ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Stwierdzono także nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu składek ZUS. Natomiast w zakresie ewidencjonowania faktur sprzedaży nie stwierdzono nieprawidłowości. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2016 r. pod nazwą [...] S. . Istota sporu sprowadza się zaś do ustalenia, czy zakwestionowane transakcje zakupu usług budowlanych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "[...]" S. T. w rzeczywistości miały miejsce. Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ Strona nie kwestionuje pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, a Dyrektor nie dopatrzył się naruszenia prawa, pozostają one poza sporem. Organ podał, że w okresie objętym decyzją Skarżący uzyskiwał przychody z tytułu wykonywania robót budowlanych. Cały przychód ze sprzedaży usług dokumentowany był fakturami VAT. Ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował przychody na łączną kwotę netto [...] zł. Głównymi odbiorcami jego usług w 2016 r. były firmy: A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w [...], PHU D. w [...], A1. w [...], ZW T. w O. oraz PHU D1. w [...]. W zakresie ewidencjonowania faktur sprzedaży organ nie stwierdził nieprawidłowości. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w podatkowej księdze za 2016 r. Skarżący zaewidencjonował 28 faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" S. T. w [...] dokumentujących zakup usług budowlanych na łączną kwotę [...]zł. Dyrektor podał, że zakwestionowane faktury dotyczyły wykonania prac budowlanych polegających na budowie kanalizacji sanitarnej w S. i Z. oraz budowie kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej w T.. Głównym odbiorcom tych prac była firma A.. Organ podał, że na podstawie danych ujętych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że S. T. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" S. T. z dniem [...] r. Natomiast w dniu [...] r. wprowadzony został wpis w zakresie zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] r. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy [...] wydał postanowienie o pozbawieniu S. T. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie jej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia na okres 10 lat. S. T. za żadne okresy rozliczeniowe 2016 r. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie wykazał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również nie wpłacał w 2016 r. żadnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od kwoty wypłat (PIT4) oraz nie złożył deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Organ wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż wystawiane przez S. T. faktury, opiewające na znaczne kwoty, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były wystawiane jedynie w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczanie podatku naliczonego oraz podwyższanie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, zeznania S. T. na okoliczność wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur uznać należy za mało wiarygodne. Podczas przesłuchania S. T. nie potrafił podać większości szczegółów dotyczących zakwestionowanych transakcji. Jego zeznania zawierają zazwyczaj lakoniczne i nieprecyzyjne odpowiedzi na pytania, udzielał często odpowiedzi wymijających, ogólnikowych, bądź w ogóle nie udzielał odpowiedzi, zasłaniając się brakiem wiedzy lub niepamięcią odnośnie do kwestii będących przedmiotem zapytań. Zdaniem organu, skoro S. T. w okresie objętym decyzją prowadził działalność gospodarczą, to tym samym powinien on mieć najpełniejszą wiedzę na temat rzekomo zawartych ze Skarżącym transakcji w ramach jej prowadzenia. Organ wskazał, że na okoliczność zatrudnienia pracowników, S. T. nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, w tym nie podał danych identyfikacyjnych rzekomo zatrudnionych pracowników. Zeznania ww. świadka są wewnętrznie sprzeczne i niespójne z materiałem dowodowym. Z jednej strony świadek twierdzi, że zajmował się rekrutacją pracowników dla Skarżącego, a z drugiej strony nie potrafił wskazać podstawowych informacji dotyczących rzekomych pracowników. Nie pamiętał nawet, czy takowych faktycznie zatrudniał. W ocenie Dyrektora, powyższe w istocie potwierdza prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez S. T. nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ podał, że z uzyskanej od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział [...] odpowiedzi z dnia [...] r. wynika, iż w/g deklaracji ZUS DRA w 2016 r. liczba zgłoszonych do ubezpieczenia przez S. Ł. w miesiącach styczeń-marzec wynosiła 4 osoby, kwiecień-maj 3 osoby, natomiast czerwiec-grudzień 2 osoby. Ponadto pismem z [...] r. ZUS wskazał, że jedyną osobą zgłoszoną do ubezpieczenia przez S. T. w okresie [...] r. – [...] r. był sam S. T.. Organ podniósł, że do akt sprawy włączono dokumenty zgromadzone podczas kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. i postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie, w tym: protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze strony w dniu [...] r., protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników Skarżącego, tj.: P. S. z dnia [...] r., A. Ł. z dnia [...] r., M. Ł. z dnia [...] r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. stanowiące zapytanie do firmy A. Sp. z o.o. S.K.A. Również w toku kontroli podatkowej oraz postępowania w sprawie przeprowadzono dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników Skarżącego, tj.: P. S. - z [...] r., Z. I. - z [...] r., J. A. - z [...] r. Mając na uwadze, że głównym wykonawcą instalacji kanalizacyjnych był podmiot A. Sp. z o.o. S.K.A., który był dla Skarżącego również głównym odbiorcą usług związanych z pracami polegającymi na odtwarzaniu nawierzchni po budowie kanalizacji sanitarnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ponownie zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy A. Sp. z o.o. S.K.A., tj.: W. D., K. K. oraz M. H., na okoliczność wykonania przez S. T. przedmiotowych usług. Z protokołów przesłuchań w charakterze świadków ww. osób wynika, że osoby te nie znały S. T. ani jego pracowników jako wykonujących przedmiotowe usługi. Z zeznań ww. świadków wynika, że przedmiotowe prace wykonywali pracownicy Skarżącego w liczbie około 5-10 osób, Skarżący natomiast nadzorował pracę tych osób. Według świadków na budowę pracownicy dojeżdżali busem i nocowali na miejscu. Ponadto organ wystąpił do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników sprawujących nadzór z ramienia firmy A. sp. z o.o. S.K.A., tj.: A. G., W. D., M. H., M. P., B. G., K. K., Z uwagi na panującą w kraju sytuację epidemiologiczną spowodowaną zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, przesłuchania ww. osób nie doszły jednak do skutku. W dniach [...] i [...] r. ponownie wystosowano wnioski do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przesłuchanie ww. osób. W odpowiedzi pracownicy firmy A. Sp. z o.o. S.K.A. przedłożyli pisemne wyjaśnienia, których szczegółową treść przedstawiono w uzasadnieniu decyzji Naczelnika. Organ podkreślił, że z zeznań i wyjaśnień pracowników wynika, że roboty z ramienia firmy Skarżącego wykonywało od kilku do kilkunastu osób. Natomiast nikt nie potwierdził, że usługi wykonywał S. T. ani że osoby świadczące pracę były pracownikami S. T.. Organ wskazał, że Skarżący w 2016 r. świadczył, poza firmą A. Sp. z o.o. S.K.A., pracę dla: A1. Sp. z o.o. [...]., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego D. ze [...], S. , G. ze [...] T. Sp. z o.o. ze [...], PHU K. D. z [...], M. z [...], PHU T. z [...], PHU D1. z [...], PUH B. z [...], M. I. z [...], ZW T. z [...] [...] z [...], FUH K. z [...]. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystosował zapytania do w/w firm w celu uzyskania informacji oraz zestawienia faktur z podaniem konkretnie wymaganych danych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań oraz wyjaśnień Skarżącego i świadków, w tym pracowników i kontrahentów, informacji oraz dokumentów uzyskanych od kontrahentów i innych podmiotów, organ stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę "[...]" S. T., mające dokumentować zakup usług podwykonawczych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym są dokumentami nierzetelnymi, a co za tym idzie, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej za 2016 r. Organ podniósł, że w toku przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, które odbyło się [...] r., zeznał on, że wartość robót wykonanych przez pracowników S. T. była ustalana jako wartość robót zafakturowanych przez Skarżącego na rzecz głównego wykonawcy, pomniejszana o 15-20%, którą następnie fakturowano na rzecz Skarżącego. Zatem organ pierwszej instancji w tabeli na str. 19 decyzji przedstawił szczegółowe zestawienie wartości faktur wystawionych przez firmę "[...]" S. T. na rzecz Skarżącego oraz przez Skarżącego na rzecz firmy A. Sp. z o.o. S.K.A. w ujęciu miesięcznym i rocznym. Analiza danych wynikających z tabeli wskazała, że wartość faktur wystawionych przez firmę "[...]" S. T. na rzecz Skarżącego w miesiącach: lipiec, wrzesień i październik 2016 r. stanowiła odpowiednio [...]%, [...]% i [...]% wartości wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o. S.K.A., tj. była znacznie niższa od wskazanej przez Skarżącego w toku przesłuchania. Również dane wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o. S.K.A. oraz na rzecz Skarżącego przez S. T. za miesiące maj i czerwiec 2016 r. nie mieszczą się we wskazanym przez Skarżącego przedziale. W tym stanie rzeczy organ uznał, że zeznania Skarżącego dotyczące sposobu ustalania wartości usług podwykonawczych nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionej dokumentacji. Dyrektor podał, że z dokonanych przez organ ustaleń wynika, iż w przedmiotowym okresie Skarżący ponosił koszty usług noclegowych oraz gastronomicznych. Ustalono, że miejscowości, w których jego firma wykonywała roboty drogowe położone są w województwie [...] (np. S.), oddalone od stałej siedziby firmy oraz miejsca zamieszkania pracowników o ponad 400 km (czas dojazdu do tych miejscowości wynosi średnio ok. 5 godzin) oraz w województwie [...] (np. Z., B. ., O.) położone w odległości o ponad 300 km, czas dojazdu średnio ok. 4 godzin. Organ dokonał zestawienia usług noclegowych i gastronomicznych za 2016 r., w oparciu o otrzymane odpowiedzi od kontrahentów oraz dane z faktur. Organ ustalił, że: w lutym 2016 r. brak jest faktur dokumentujących zakup usług noclegowych, w okresie tym Skarżący wystawił na rzecz inwestora jedną fakturę na kwotę netto [...] zł (ułożenie płytek, trylinki, kamienia, krawężnika i obrzeży) i jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczył fakturę VAT wystawioną przez S.. T. na wartość netto [...] zł (naprawa chodników w T.); w okresie tym zatrudniał 3 pracowników na pełen etat, doliczając właściciela były to 4 osoby, zatem zafakturowane w tym miesiącu roboty mógł wykonać "własnymi siłami", bez udziału osób od S.. T., w okresie wrzesień-listopad 2016 r., gdzie Skarżący zatrudniał jednego pracownika i w tym samym okresie zaliczył do kosztów faktury wystawione przez S.. T. opiewające na łączną wartość [...] zł, a jednocześnie w swej dokumentacji nie posiadał żadnych faktur za usługi noclegowe, w lipcu 2016 r. Skarżący zatrudniał jednego pracownika i zaliczył do kosztów faktury wystawione przez S.. T. opiewające na łączną wartość [...] zł i posiadał w swojej dokumentacji faktury za usługi noclegowe. Organ wskazał, że na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W oparciu o powyższe, dochód z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2016 r. ustalono zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych dowodów prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury VAT zakupu usług wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę "[...]" S. T. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują transakcje w nich wskazane. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że S. T. wystawiał na rzecz Skarżącego faktury tzw. "kosztowe" – "puste", a więc faktury te nie mogą dokumentować rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich usług. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Skarżącego w zakresie zaewidencjonowanych zakupów usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od ww. podmiotu. Zdaniem Dyrektora, zakwestionowane faktury VAT zakupu usług, które Skarżący przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie objętym decyzją nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych – są fakturami pustymi, fikcyjnymi. Zdaniem Dyrektora prawidłowo i zasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom Skarżącego na okoliczność rzekomej współpracy i transakcji ze S. T.. Z zeznań Skarżącego wynika, że miał współpracować z ww. osobą, której kompletnie nie znał, nie miał żadnej wiedzy co do firmy, którą prowadził S. T., tj. siedziby, zaplecza, zatrudnienia, opinii na rynku co do wiarygodności i rzetelności wywiązywania się z umów. Bez jakichkolwiek pisemnych regulacji co do zasad współpracy, dających zabezpieczenie w ewentualnie wynikłych sporach między stronami, przekazywać miał ww. znaczne kwoty gotówki. Ponadto, jak zeznał, zabierał do pracy zupełnie nieznane mu osoby "podsyłane przez Pana T. ", nie mając nawet wiedzy jaki stosunek pracy łączy te osoby ze S. T. ani jakie mają kwalifikacje do pracy. Nikt z firmy Skarżącego nie znał danych osobowych pracowników S. T., z którymi rzekomo w 2016 r. mieli dojeżdżać na miejsce wykonywania prac, nocować i pracować, nie wiedząc nic o tych osobach. Skarżący nie potrafił nawet określić dokładnie liczby tych osób. Ponadto nie dysponował żadnymi dokumentami, które uprawdopodobniałyby złożone zeznania lub stanowiłyby podstawę do zweryfikowania wartości faktur, np. kalkulację kosztu roboczogodziny. Ponadto, skoro Skarżący osobiście zlecał prace poszczególnym pracownikom, to musiał ich znać i wiedzieć np. kto posiada umiejętność obsługi koparki czy walca. Pracownik, który obsługuje koparkę musi posiadać "Książkę operatora maszyn roboczych", tj. dokument potwierdzający uprawnienia do obsługi takiego sprzętu. Jak również, zgodnie z wymogami wynikającymi z Kodeksu pracy pracodawca zobowiązany jest do przeszkolenia pracownika w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przed dopuszczeniem go do pracy. W ocenie organu odwoławczego, logicznym jest, aby pracownik posiadał dokumenty potwierdzające takie umiejętności, a pracodawca je sprawdził przed dopuszczeniem do pracy. Z dokumentacji podatkowej Skarżącego wynika, że w 2016 r. zatrudniał maksymalnie jednocześnie 3 pracowników, a także poszukiwał ludzi do wykonywania robót drogowych, ponieważ realizował duży zakres robót na rzecz firmy A. Sp. z o.o. S.K.A. na terenie [...]. Ponadto organ wskazał, że zeznania w zakresie wartości "usług podwykonawczych" nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji. Zdaniem organu odwoławczego, nieracjonalnym i mało prawdopodobnym jest, że bez podejmowania w pierwszej kolejności działań zmierzających do wykorzystania w pełni własnego zasobu kadrowego, tj. zatrudnienia pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy (co dałoby również mniejszy koszt dla firmy), Skarżący nawiązał przypadkową współpracę ze S. T., który pomimo formalnie zgłoszonej działalności gospodarczej, nie wypełniał obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, sposób postępowania S. T. – uchylanie się od deklarowania zobowiązań podatkowych i brak współpracy z organem podatkowym świadczy o jego braku wiarygodności jako podatnika. Skarżący natomiast nie zweryfikował w Urzędzie Skarbowym S. T.. Skarżący przy piśmie z [...] r. przedłożył kserokopię podrobionego zaświadczenia VAT-5 – Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, wystawionego dla S. T. (datowanego na dzień [...] r.) – jednakże takiego zaświadczenia organ podatkowy nie wydał. Z kolei do zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] r. jako potwierdzenie działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, Skarżący załączył kserokopię deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. S. T. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z [...] r. (ZAS-W) wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dla S. T.. Z ustaleń organu wynika, że przedłożona deklaracja VAT-7 nie wpłynęła do siedziby organu podatkowego i Urząd Skarbowy [...] nie posiada w rejestrze pieczątki wpływu widniejącej na deklaracji VAT-7, tj. w tym czasie nie wykorzystywano pieczęci dającej odcisk taki jak na przedłożonej przez Skarżącego kserokopii VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie wystawił również przedłożonego ww. zaświadczenia ZAS-W. W ocenie organu odwoławczego, przedkładanie przez Skarżącego rzekomych dowodów na sprawdzanie S. T. miało na celu stworzenie pozoru dochowywania przez Skarżącego należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahenta i ukazanie się jako osoby potencjalnie oszukanej przez podmiot niezarejestrowany. Natomiast Skarżący, poza fakturami VAT, nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania przez S. T. przedmiotowych usług. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność i słuszność stanowiska o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. T.. Dlatego też, zdaniem Dyrektora, w świetle zebranego materiału dowodowego uznać należy, że w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez S. T., które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Skarżącego udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu usług wynikających z zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie netto [...] zł, a więc podatnik naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sporne faktury wystawione przez S. T. na rzecz Skarżącego miały być opłacone gotówką, a Skarżący oprócz faktur ocenionych jako fikcyjne nie posiadał innych dowodów na poniesienie tego wydatku. Organ podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano samego faktu wykonania przedmiotowych usług, zafakturowanych na rzecz zleceniodawców, a jedynie stwierdzono, że usługi te nie zostały wykonane przez firmę S. T.. Roboty z ramienia firmy Skarżącego wykonywało od kilku do kilkunastu osób. Tym samym nie zakwestionowano faktu wykonania tych prac, jednak to kto je wykonał, tj. czy byli to pracownicy Skarżącego, czy też zupełnie inne osoby nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Kwestią zasadniczą jest to, że nie była to firma S. T., czyli podmiot (sprzedawca) wskazany na zakwestionowanych fakturach. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: I. Prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków, - art. 120 i art. 121 O.p. przez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa, - art. 120 O.p. przez przyjęcie abstrakcyjnych hipotez dla podmiotów trzecich, które były ekonomicznie i gospodarczo niezależne od strony, tj. dla S. T., mimo jego zeznań, w których potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko oraz wystawienia faktur sprzedaży na rzecz strony, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych między Stroną a S. T., - art. 120 O.p. przez wykorzystanie w skarżonej decyzji wiadomości dotyczących podmiotów trzecich, których źródeł jednak w skarżonej decyzji nie wymieniono i uniemożliwiono stornie merytoryczne odniesienie się do nich, - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: M. Ł., Z. I., J. A. – na okoliczność wykonania przez S. T. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, możliwości technicznych i ekonomicznych do wykonania przedmiotowych usług, ilości i danych pracowników S. T., którzy wykonywali pracę na rzecz w/w, potwierdzenia, że S. T. był podmiotem istniejącym, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą jak i wykonał on na rzecz Strony wszystkie usługi wykazane w wystawionych na rzecz Strony fakturach oraz na okoliczność współpracy stron, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność, - art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne organowi, w tym nieuwzględnienie zeznań świadków: pracowników i kontrahentów strony, które to zeznania potwierdzają wykonanie usług przez S. T., gdy zeznania te były spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz wskazywały na fakt wykonania usług oraz że usługi te faktycznie miały miejsce i zostały wykonane na rzecz strony, - art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów udowadniających rzetelność transakcji oraz treści rejestrów, w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez pełnomocnika, co skutkowało błędnym przyjęciem, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, - art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania co do przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) przez zakładanie, że Strona działała nieuczciwie, art. 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 193 § 6 O.p. przez uznanie prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – za nierzetelne i wadliwe, - art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów. II. Przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturach wystawionych na rzecz strony przez S. T. zostały dokonane i są kosztem uzyskania przychodu dla strony, - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych na rzecz strony przez S. T. dokumentujących usługi, które zostały faktycznie na rzecz strony przez kontrahenta wykonane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że brak jest decyzji dla S.. T. za badany okres. Kontrahent ten działał 25 lat i dopiero w 2017 r. zakazano prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a w 2018 r. wykreślony został on z rejestru przedsiębiorców. Zauważył, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie musi zachodzić związek z przychodem bezpośredni, lecz wystarczy pośredni. Zarzucił m.in. naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uważa, że organ powinien dokonać oszacowania kosztów, nawet jeżeli zachodzi nierzetelność faktur. Nierzetelność nie oznacza braku oszacowania, skoro usługi budowlane zostały wykonane, Skarżący poniósł wydatek i S.. T. okoliczności te potwierdził. Poniesienie wydatku można dowodzić nie tylko dokumentami. Nie obowiązuje bowiem zasada prawdy formalnej, lecz prawdy materialnej. Powołując się na doktrynę wskazał na obowiązek szacowania kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia. Zarzucił wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wnioskowych dowodów, lecz oparcie się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Zauważył, że organ prowadził czynności 4 lata przy pomocy innych organów, natomiast Skarżący nie dysponuje takimi środkami. Powołał się na zasadę swobody umów, obowiązek organów stosowania art. 199a O.p. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo TSUE i NSA. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na pismo procesowe podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystał (pismo z dnia [...] r.). Wobec natomiast tego, że tylko Skarżący wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej (Dyrektor wskazał tryb uproszczony), to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Podać należy, że w 2016 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą ([...] S. ) w zakresie usług budowlanych, zatrudniał maksymalnie trzech pracowników, okresowo dwóch, lecz tylko jedna osoba świadczyła pracę przez cały ten rok. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2016 r. Skarżący (PIT-36) wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie [...]zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Wskazać należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł, z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spór w sprawie koncentruje się natomiast wokół wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez firmę "[...]" S. T. z tytułu usług podwykonawczych (budowlanych). Zdaniem organów, wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Przeciwnego zdania jest Podatnik, który podnosi, że faktury są rzetelne, przy czym stawia szereg zarzutów natury procesowej. Ponadto uważa, że nawet w przypadku nabycia usług niewiadomego pochodzenia, organ obowiązany jest je oszacować, czego nie uczynił w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać organom podatkowym. Pozostałe ustalenia organów nie są kwestionowane przez Podatnika, a Sąd nie doszukał się w tym zakresie z urzędu naruszenia prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] r. zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok WSA w Opolu z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 298/18). Skarżący zarzuca organom naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 6, art. 194 O.p. Podnosi, że organ prowadził postępowanie w sposób tendencyjny, niemający nic wspólnego z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rażąco sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej i praworządności, dowody gromadził w sposób wybiórczy. Strona zarzuciła również orzekającym w sprawie organom, że nie przeprowadziły dowodów, o które wnioskowała w niniejszej sprawie i zwlekano z wydaniem postanowienia w tym zakresie. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że wynikający m. in. z art. 122 O.p. obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie ma charakteru bezwzględnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2169/19 wyjaśnił, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. Powołując się na inny wyrok tego Sądu (z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690), podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). NSA w ww. wyroku z 14 lipca 2021 r. wskazał, że taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku – podkreślił NSA w omawianym wyroku. Na tle okoliczności niniejszej sprawy trafny jest, powoływany również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, w którym sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje argumentację przytoczoną w powyższych orzeczeniach za własną. Na jej tle, podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania są całkowicie bezzasadne. W toku prowadzonego postępowania został zgromadzony materiał dowodowy w postaci m. in.: wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w 2016 r. w tym przez firmę "[...]" S. T., protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016, protokołu z przesłuchania Skarżącego (z dnia [...] r.), wyjaśnień złożonych w formie pisemnej przez podmioty świadczące usługi noclegowe i gastronomiczne, protokołów przesłuchań pracowników podatnika (P. S., A. Ł., M. Ł., Z. I., J. A.), informacji z ZUS. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły również protokoły przesłuchań i złożone na piśmie wyjaśnienia pracowników sprawujących nadzór z ramienia firmy A. sp. z o.o. S.K.A. - A. G., W. D., M. H. , W. B., M. P., B. G., K. K., M. L.. W toku postępowania, organ pierwszej instancji podejmował z urzędu szereg czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. Organ zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji dotyczących dokonywanych przez Skarżącego wpłat na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, a także Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (pismo organu pierwszej instancji z [...] r.). Zwracał się również do kontrahentów Strony celem uzyskania istotnych w sprawie informacji co do zawartych transakcji (poza firmą A. Sp. z o.o. S.K.A., pracę wykonywano dla: A1. Sp. z o.o. z [...]., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego D. ze S., S. G. ze [...] T. Sp. z o.o. ze [...], PHU K. z [...], M. , PHU T. , PHU D1. z [...], PUH B. , M. I. z [...], ZW T. z [...], [...] z K., FUH K. Ponadto w toku kontroli i postępowania podatkowego organy kilkukrotnie wzywały S. T. do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz do udzielenia pisemnej odpowiedzi na zadane pytania (pismami z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.). Świadek nie wywiązał się z nałożonych obowiązków, za każdym razem przedkładając zaświadczenie lekarskie ZUS o niezdolności do pracy lub nie odebrał kierowanej do niego korespondencji. Organ uwzględnił wniosek Strony i kolejny raz wystosował do niego wezwanie, w wyniku czego organ przesłuchał S. T. dopiero w dniu [...] r. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących niepełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wskazać należy, iż Skarżący jako strona postępowania nie wniósł żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających i dających podstawę do odmówienia wiarygodności dowodom zebranym przez organy. Wnioski dowodowe, które składał były powielane lub odnosiły się do powtórzenia dowodów, które już były przeprowadzone. Zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] r. (k. 585, t. 7/11) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] faktycznie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. Ł. (brat Skarżącego), Z. I., J. A., jednakże z tej przyczyny, że zostali oni już przesłuchani w charakterze świadków, w obecności Strony - na okoliczność wykonywania prac. Nie zachodziła zatem konieczność powielania tych dowodów. Wbrew zatem twierdzeniom skargi zostali przesłuchani ww. świadkowie, których zeznania zostały omówione na s. 16-17 zaskarżonej decyzji. Zauważyć też należy, że na podstawie wyjaśnień i zeznań części świadków, podatnik stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, które jednak nie wiążą się w spójną i logiczną całość z pozostałym materiałem dowodowym. W złożonej skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący posługuje się wybiórczością i swoistą selektywnością, żądając oparcia oceny dowodów jedynie na niektórych z nich. Według Skarżącego, organy podatkowe nie uwzględniły zeznań świadków (pracowników Strony i kontrahentów), które to zeznania mają potwierdzać wykonanie spornych usług przez S. T.. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, co wskazuje też uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że z zeznań i wyjaśnień pracowników Skarżącego i firmy A. sp. z o.o. S.K.A. wynika, że roboty z ramienia firmy Skarżącego wykonywało kilka (kilkanaście) osób i tej okoliczności organ nie kwestionował. Natomiast wbrew twierdzeniom podatnika, nikt ze świadków nie potwierdził, że usługi wykonywał S. T., jak również, że osoby świadczące pracę były pracownikami S. T.. Z pozyskanych natomiast danych ZUS wynika, że S. T. nie zatrudniał pracowników, poza jego osobą nikt nie był zgłoszony do ZUS. Zaznaczyć należy, że nie chodzi o wykazanie, że ktokolwiek wykonał usługi o wartości kilkuset tysięcy złotych, lecz o wykazanie, że zostały one wykonane przez firmę S. T., który wystawił faktury dla Skarżącego. Za bezzasadny uznać należy także zarzut oparcia ustaleń na materiałach i dowodach zgromadzonych w toku innych, odrębnych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. Wskazać należy, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. I tak art. 181 O.p. daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w świetle powołanego przepisu oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ponowne przeprowadzenie dowodu, który został zebrany w innym postępowaniu. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych. Nie wprowadza ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka z innego postępowania) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1128/07; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10; wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie przeprowadzono w sposób rzetelny i wnikliwy postępowanie, wykonując bezpośrednio większość czynności procesowych w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego, w tym dowodowych, a działania podjęte przez organ pierwszej instancji mające na celu zgromadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wskazują na całkowitą bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Strony, organy podjęły wszelkie możliwe – w okolicznościach niniejszej sprawy – działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie było też przeszkód, aby Skarżący zapoznawał się z dokumentami, w tym z tymi, które w części podlegały anonimizacji. Organ wręcz obowiązany jest do "ukrycia" danych, które powinny być chronione np. adres czy Pesel świadka. Analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że treść takich dokumentów nie była anonimizowana poza to, co było konieczne ze względu na interes publiczny. W związku z tym nieuprawnione są zarzuty postawione w kontekście art. 178 oraz art. 179 § 1 O.p. Podnoszony natomiast brak decyzji wydanej dla S. T. nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że podmiot ten nie wykonał zafakturowanych usług na rzecz Skarżącego. Z kolei fakt, że dopiero w 2017 r. orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności oraz w 2018 r. wykreślono z rejestru przedsiębiorców, nie stanowi okoliczności mającej świadczyć o rzetelności tego kontrahenta przed tą datą. Właśnie nieprawidłowości w działaniu także w okresach poprzedzających, stanowią podstawę do orzekania przez sądy powszechne o ww. zakazie. Mając na uwadze powyższe, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – jak wskazuje Strona - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. W konsekwencji, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 288/17 wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, - istnienie związku z prowadzoną działalnością, - poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Natomiast w wyroku z 13 stycznia 2022 r. w sprawie II FSK 1194/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku – wskazał Sąd w powołanym orzeczeniu - to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyżej przytoczonych orzeczeniach. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe nie sposób – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – ustalić wykonania ich przez podmiot na tych fakturach wskazany, tj. S. T.. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w odniesieniu do zakwestionowanych faktur okoliczności sprawy potwierdzają, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawdą jest, że kontrola i postępowanie podatkowe za lata 2015-2016 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług trwały stosunkowo długo, jednakże zauważyć należy, że do podważenia zeznania, deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest zgromadzić wiarygodny materiał dowodowy i wykazać nierzetelność faktur (w tym przypadku), czyli udowodnić te okoliczności, które są znane podatnikom, jego kontrahentom, lecz przez nich nie są ujawnione, a często im zaprzeczają. I tak ustalono w toku postępowania w niniejszej sprawie, że S. T.: - rozpoczął działalność gospodarczą z dniem [...] r. pod nazwą "[...]" S. T., - nie złożył za żadne okresy rozliczeniowe 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, - nie wykazał za 2016 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, - nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - nie wpłacał w 2016 r. żadnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od kwoty wypłat (PIT4), - nie złożył za 2016 r. deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził wobec S. T. kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w związku z wprowadzeniem przez ww. do obrotu prawnego rachunków oraz faktur VAT dokumentujących fikcyjne usługi. Ponadto przeprowadzone były kontrole podatkowe wobec podatników, którzy posłużyli się fakturami wystawionymi przez S. T., dokumentującymi rzekome wykonywanie przez jego firmę usług z różnych dziedzin, często wymagających specjalistycznej wiedzy i odpowiedniego sprzętu. W wyniku tych kontroli stwierdzono, że wystawiane przez S. T., opiewające na znaczne kwoty faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były wystawiane jedynie w celu umożliwienia ich odbiorcom (nie tylko dla Skarżącego) odliczanie podatku naliczonego oraz podwyższanie kosztów uzyskania przychodów. Dalej wskazać należy, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.17-19), że z protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy A. wynika, że osoby te nie znały S. T., jego firmy "[...]" z [...] ani jego pracowników jako wykonujących usługi na rzecz Skarżącego. Świadkowie wskazują, że prace wykonywali pracownicy Skarżącego w liczbie około 5-8, czy 5-10 osób. Skarżący natomiast nadzorował pracę tych osób. Według świadków, na budowę pracownicy Skarżącego dojeżdżali busem i spali w hotelu albo w kwaterach prywatnych. Podkreślić należy w tym miejscu, że z zeznań i wyjaśnień pracowników Skarżącego i firmy A. sp. z o.o. S.K.A. wynika, że roboty z ramienia firmy Skarżącego wykonywało od kilku do kilkunastu osób. Natomiast, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nikt nie potwierdził, że usługi wykonywał S. T. ani że osoby świadczące pracę były pracownikami S. T.. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie chodzi o wykazanie wykonywania prac w ogóle, lecz o wykazanie, że prace ze spornych faktur wykonała konkretnie firma S. T.. Natomiast jak wynika z zeznań Strony miał on współpracować z ww. osobą, której kompletnie nie znał, nie miał żadnej wiedzy co do firmy, którą prowadził S. T., tj. siedziby, zaplecza, zatrudnienia, opinii na rynku co do wiarygodności i rzetelności wywiązywania się z umów. Bez jakichkolwiek pisemnych regulacji co do zasad współpracy, dających zabezpieczenie w ewentualnie wynikłych sporach między stronami, przekazywać miał wskazanemu kontrahentowi znaczne kwoty gotówki. Skarżący zarówno w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia [...] r. powołuje się na rzetelność swoich działań. Odnosząc się tego podnieść należy, że wobec wykazania, iż wystawione przez S. T. faktury były nierzetelne (nie potwierdzały nabycia robót budowlanych od tego kontrahenta), to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zachodzi obowiązek badania dobrej wiary Skarżącego. [...] jednak należy zauważyć, że zasadą jest w obrocie gospodarczym, iż zapłaty za usługi i to w tak wysokich kwotach płacone są w formie przelewu bankowego, a nie gotówką. Dla ewentualnych sporów w zakresie należytego wykonania usług zawierane są umowy pisemne. W niniejszej sprawie poza fakturami i twierdzeniem Skarżącego oraz S. T. o rzetelności spornych faktur, zasadniczo brak dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług o wartości kilkuset tysięcy złotych (w niniejszej sprawie dotyczy to usług na kwotę netto [...] zł) przez ten konkretny podmiot, który wystawił 28 faktur VAT. Ponadto, jak zeznał Skarżący, zabierał do pracy zupełnie nieznane mu osoby "podsyłane przez Pana T. ", nie mając nawet wiedzy jakie mają kwalifikacje do pracy. Również Skarżący i jego pracownicy nie znali danych osobowych pracowników S. T., z którymi rzekomo w 2015 r. i 2016 r. (okres rozliczeniowy niniejszej sprawy) mieli dojeżdżać na miejsce wykonywania prac, nocować i pracować, nie wiedząc nic o tych osobach. Z zeznań Skarżącego wynika, że opierał się on jedynie na zapewnieniach S. T., że osoby te posiadają umiejętności i kwalifikacje do wykonywania zleconych im robót. Skarżący nie potrafił nawet określić dokładnie liczby tych osób. Wskazać należy, że Skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami, które uprawdopodobniałyby złożone przez niego wyjaśnienia lub stanowiłyby podstawę do zweryfikowania wartości faktur, np. kalkulację kosztów robocizny jednego pracownika, koszt roboczogodziny. Zasadnie organ podkreślił, że przyjęcie zeznań Strony za wiarygodne, naruszałoby zasady logiki i doświadczenia życiowego, bowiem oznaczałoby, że Skarżący nawiązał przypadkową współpracę ze S. T., który pomimo formalnie zgłoszonej działalności gospodarczej, nie wypełniał obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, tj. nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, nie złożył za okresy 2015 r. i 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie złożył także deklaracji PIT-4R ani żadnego PIT-11 za pracowników. Sposób postępowania S. T. - uchylanie się od deklarowania zobowiązań podatkowych i brak współpracy z organem podatkowym świadczy o braku jego wiarygodności jako podatnika. Skarżący nie zweryfikował w Urzędzie Skarbowym S. T., ale podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r. zeznał, że widział zaświadczenie, że pan T. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast przy piśmie z dnia [...] r. Skarżący przedłożył kserokopię podrobionego zaświadczenia VAT-5 - Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, wystawionego dla S. T. (datowanego na dzień [...] r.). Tymczasem jak ustalił organ pierwszej instancji, takiego zaświadczenia organ podatkowy nie wydał. Z kolei do wyjaśnień (zastrzeżeń) z dnia [...] r. do protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres [...] r. - [...] r. jako potwierdzenie działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, Skarżący załączył kserokopię deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. S. T. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z dnia [...] r. (ZAS-W) wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dla S. T.. Z dokonanych ustaleń organu wynika, że przedłożona deklaracja VAT-7 także nie wpłynęła do siedziby organu podatkowego i Urząd Skarbowy [...] nie posiada w rejestrze pieczątki wpływu widniejącej na deklaracji VAT-7, tj. w tym czasie nie wykorzystywano pieczęci dającej odcisk taki jak na przedłożonej przez Skarżącego kserokopii VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie wystawił również przedłożonego zaświadczenia ZAS-W. W konsekwencji należy stwierdzić, że zapytanie skierowane do organu podatkowego pozwoliłoby na ustalenie, że kontrahent jest nierzetelny, stąd niezrozumiałe jest nieskorzystanie z tej elementarnej możliwości weryfikacji firmy S. T.. Reasumując uznać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność i słuszność stanowiska o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. T.. Dlatego też, zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego uznać należy, że w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez S. T., które nie zostały przez Skarżącego udokumentowane dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji z tych faktur VAT. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu usług wynikających z zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie netto [...] zł. Powyższe oznacza, że nie naruszono przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że sporne faktury miały być opłacone gotówką, a Skarżący oprócz faktur - zasadnie ocenionych jako fikcyjne, nie posiadał innych dowodów na poniesienie tego wydatku. W związku z powyższym, organy prawidłowo uznały, że ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości ww. "pustych" faktur, Skarżący zawyżył w 2016 r. koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a księga ta jest nierzetelna w tym zakresie, stosownie do art. 193 § 1 O.p. W związku z tym nie doszło do naruszenia wskazanego przez Skarżącego art. 193 § 6 O.p. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust 1 i 2 u.p.p. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Nie budzi wątpliwości tut. Sądu, że ustalenia faktyczne w sprawie, dowodzą fikcyjności transakcji zakupu usług od S. T., albowiem wystawione przez kontrahenta faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości Skarżący nie nabywał żadnych usług od firmy "[...]" S. T.. Przedmiotowe faktury zostały wystawione w celu umożliwienia Skarżącemu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W kontrolowanej sprawie nie ma wątpliwości co do udziału Skarżącego w procederze "kupowania" fikcyjnych faktur. Wystawca spornych faktur, S. T. nie wykonał usług na nich wskazanych, a Skarżący posłużył się fikcyjnymi ("pustymi") fakturami, aby zwiększyć koszty uzyskania przychodów. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają jednoznacznie, że Skarżący świadomie posłużył się fakturami, co do których wiedział, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i uzyskania nienależnego odliczenia podatku VAT. Nie zachodziły zatem podstawy do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem takie nie wystąpiły. Za chybiony należy także uznać zarzut niedokonania przez organ oszacowania wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu i z tego tytułu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z § 2 wskazanego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Ustalono bowiem, że Skarżący ujął w księgach i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów nierzetelne faktury. Natomiast szacowanie może mieć miejsce tylko wtedy, gdy poniesienie wydatków miało rzeczywiście miejsce i nie jest kwestionowane, a nieustalona pozostaje jego wysokość. Szacowanie dochodu w przypadku kwestionowania kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami prowadziłoby faktycznie do ich uznania. Podkreślić należy, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony rzeczywiście, a podatnik powinien posiadać dowody świadczące o poniesieniu określonych wydatków (należycie je udokumentować). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1870/16 wskazał, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 743/20). W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wskazane jest, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: II FSK 1405/07, II FSK 418/09, II FSK 462/11). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że brak było podstaw do oszacowania spornych kosztów i powołanie biegłego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a O.p., na podstawie którego: - organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1); - jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2); - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Przepis art. 199a § 1 O.p. dotyczy ustalenia treści czynności prawnej w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie może wykazać, że między stronami umowy nie doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, pomimo wystawienia faktur VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie w świetle zebranych dowodów. Takim działaniem organ nie naruszył zasady swobody umów z art. 353(1) kodeksu cywilnego, skoro wykazał brak wykonania usług budowlanych przez S. T.. Zgromadzony materiał dowody nie wskazywał też, aby doszło do dokonania innej czynności prawnej niż wykazana w fakturach. Nie zachodziła też podstawa do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Jak zasadnie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/14: dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Tut. Sąd podziela powyższy pogląd. W niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność wystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego łączącego Skarżącego ze S. T.. Zebrany materiał dowodowy w postaci faktur, rejestrów, dowodów księgowych, zeznań, wyjaśnień pracowników, informacji od innych organów - pozwalał organom podatkowym na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla celów podatkowych. W konsekwencji tut. Sąd za nieuprawniony uznaje zarzut naruszenia art. 199a O.p. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym zarzutów w zakresie niewykazania przez organ braku należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) po stronie Podatnika i to na dzień zawarcia transakcji, zauważyć należy, że dla zakwestionowania nierzetelnej transakcji (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) podane okoliczności nie mają znaczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Stąd przywołane orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zapadłe na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej - nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odnoszą się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać należy, że zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądowoadministracyjnym postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności (np. istnienia tych samych transakcji), a wynik jednej z tych spraw w żaden sposób nie jest uzależniony od drugiej sprawy, tym bardziej gdy przy wykazanej nierzetelności transakcji spór dotyczy następnie zagadnień dobrej wiary, należytej staranności. W przedmiotowej sprawie organ nie był obowiązany do badania dobrej wiary podatnika, aczkolwiek podał okoliczności wykluczające należytą staranność Skarżącego, na co wyżej także zwrócono uwagę. Na marginesie zauważyć należy, że kwestia ta była również oceniana w wyroku z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 525/21 (wyrok nieprawomocny), którym oddalono skargę na decyzję wydaną dla Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w podobnym stanie faktycznym (dotyczącym okresów rozliczeniowych z 2015 r.), potwierdzając brak dobrej wiary po stronie Podatnika. Ponadto tut. Sąd zauważa, że podobnie ocenione zostało zagadnienie kosztów uzyskania przychodów w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 524/21 ze skargi Skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (wyrok nieprawomocny). Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.