I FSK 789/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 8/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego S. [...] spółka jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego S. [...] spółka jawna kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 marca 2010 r., sygn. I SA/Bk 8/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Budownictwa Mieszkaniowego "Ś." [...] Sp. j. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była kwestia opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez spółkę infrastruktury w postaci sieci wodociągowej przedsiębiorstwu wodociągowemu. Prezentując własne stanowisko, skarżąca spółka dowodziła, że w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u." takie nieodpłatne przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na jego ścisły związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Spółka podkreśliła, że bez wybudowania przekazywanej sieci wodociągowej nie mogłaby zrealizować planowanej inwestycji budowlanej (budowy budynków mieszkaniowych z wyodrębnionymi lokalami na sprzedaż), albowiem nie znalazłaby chętnych nabywców. Jednocześnie skarżąca spółka zaznaczyła, że nie ma innej możliwości zapewnienia dostępu do urządzeń kanalizacyjnych. W interpretacji indywidualnej z 2 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Nieodpłatnego przekazania sieci wodociągowej w ocenie organu interpretacyjnego nie można traktować jako przekazania na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Minister Finansów podkreślił, że wprawdzie nieodpłatne przekazanie sieci ma wpływ na działalność spółki, jednakże przekazanie to nie następuje na cele związane z jej działalnością, ponieważ przekazana sieć będzie zaspokajać potrzeby przedsiębiorstwa wodociągowego. W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, iż przekazanie sieci spełnia przesłanki z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska w sprawie. W skardze na przedmiotową interpretację skarżąca spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwą interpretację przepisów w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności uznanie, iż nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej spełnia przesłanki wynikające z tego artykułu, w konsekwencji jako przekazanie na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu, - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Po rozpoznaniu skargi WSA skonstatował, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ustalenie czy nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem czy też na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem warunkuje brak opodatkowania takiego przekazania towarów lub też jego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca spółka w dostateczny sposób dowiodła, iż nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej należy uznać za przekazanie na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Według Sądu było oczywistym, iż bez wybudowania sieci wodociągowej, do której przyłączone są budynki budowane przez podatnika dla celów sprzedaży znajdujących się w nich mieszkań, skarżąca spółka nie znalazłaby nabywcy, gdyż nie istniałaby możliwość korzystania z wybudowanych mieszkań. Tym samym za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko organu jakoby sam fakt związku nieodpłatnego przekazania z działalnością przedsiębiorstwa nie był wystarczający do uznania, że przekazanie to należy uznać za przekazanie na cele związane z przedsiębiorstwem. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika sieci wodociągowej nastąpiło na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a., art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej zgłoszono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Mimo to trzeba zauważyć, że istota obu rodzajów zarzutów sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy nieodpłatne przekazanie przez skarżącą spółkę przedsiębiorstwu wodociągowemu wybudowanej przez spółkę sieci wodociągowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Tak postawione pytanie oznacza, że w sprawie główny problem stanowi wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W punkcie wyjścia odnotować trzeba, że 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332). Zgodnie z art. 1 pkt 3 tej ustawy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. uzyskał nowe brzmienie. Jednakże w rozpatrywanej sprawie miarodajne będzie brzmienie tego przepisu w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r. Z tego bowiem okresu pochodzi zaskarżona do Sądu administracyjnego interpretacja podatkowa. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie, tj. w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r.) ustawodawca zrównał w skutkach podatkowych nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (przy założeniu, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony przy nabyciu tych towarów) z odpłatną dostawą towarów, która stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej wbrew literalnej treści art. 7 ust 2. u.p.t.u., przy zaakcentowaniu treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., próbuje dowieść, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tymczasem sporna w sprawie materia stanowiła już przedmiot analizy tut. Sądu. W efekcie tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08, że "przekazanie po dniu 01.06.2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług [...], nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 61). Z kolei w wyroku z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 1/08 stwierdzono, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r. wynika jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 541980). Zacytowane poglądy zostały w pełni zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego czego przykład stanowią wypowiedzi tut. Sądu zawarte w uzasadnieniach do wyroków z 7 lipca 2009 r., sygn. I FSK 1418/08 (Lex nr 552143), z 27 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1578/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), z 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 492/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), z 22 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1088/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), z 10 września 2010 r., sygn. I FSK 1325/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), z 15 września 2010 r., sygn. I FSK 1408/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), z 12 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1088/10 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), oraz z 23 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1944/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych). Na podstawie przytoczonych judykatów wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r., zaprezentowaną w cytowanym powyżej wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08, należy uznać za ugruntowaną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela tę wykładnię i argumentację przedstawioną na jej poparcie. W ramach uzupełnienia tych konstatacji wskazać należy, że zupełnie niezrozumiały jest podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut "zbędności" art. 7 ust. 3 u.p.t.u., co miałoby przesądzać o nieracjonalności ustawodawcy i konieczności odejścia od wyników wykładni gramatycznej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tych ramach wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegająca na przekazaniu przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem towarów należących do tego przedsiębiorstwa pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł wyczerpującego wyliczenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, których nieodpłatne przekazanie rodzi obowiązek podatkowy. Było to oczywiste z uwagi na niemożliwość praktyczną dokonania takiego wyliczenia. Oznacza to, że w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził zasadę, w myśl której przy spełnieniu warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego, nieodpłatne przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem każdego towaru należącego do tego przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od tej zasady przewidziano wyjątek, który wprowadzała właśnie regulacja umiejscowiona w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Mianowicie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych , prezentów o małej wartości i próbek, w warunkach określonych w ust. 2 art. 7 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Trudno zatem twierdzić, że art. 7 ust. 3 w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym był przepisem zbędnym. Z powyższych wywodów niezbicie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegało przekazanie przez skarżącą spółkę sieci wodociągowej przedsiębiorstwu wodociągowemu, o ile przekazanie to nastąpiło nieodpłatnie i było związane z jej przedsiębiorstwem. Związek przekazywanej sieci wodociągowej z przedsiębiorstwem skarżącej jest okolicznością faktyczną. W związku z tym nie może być negowany przy pomocy zarzutów naruszenia prawa materialnego i to jeszcze w postaci błędnej ich wykładni, a tak został sformułowany pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej. Jednak nie tylko wadliwość konstrukcyjna skargi kasacyjnej w tym zakresie przesądza o bezzasadności podniesionych zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że przekazanie przez spółkę, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, nieodpłatnie sieci wodociągowej przedsiębiorstwu wodociągowemu wiąże się z celami przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą spółkę. Oczywistym jest, że celem wybudowania sieci wodociągowej przez spółkę i jej przekazanie przedsiębiorstwu wodociągowemu było wyposażenie planowanej inwestycji w odpowiednie media, które gwarantowały możliwość sprzedaży wybudowanych lokali. Bez tej sieci inwestycja skarżącej spółki nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego. Warto również wskazać, że stanowisko takie właśnie w odniesieniu do przekazania przez dewelopera sieci wodociągowej i kanalizacyjnej prezentował już tut. Sąd w wyrokach z 12 maja 2010 r., sygn. I FSK 762/09 i z 12 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1947/09 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych). Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uznać należy za nieuzasadniony. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.