II FSK 3349/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1132/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-532/14-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną 1.1 Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1132/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że może ona stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości. W umowach tych wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez Spółkę zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości oraz prowadzenie prac remontowych. Na wynajętym gruncie skarżąca dokonywałaby nakładów na prace o charakterze inwestycyjnym, które byłyby przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W takich umowach czynsz najmu byłby określony w wysokości wartości rynkowej najmu nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości gruntu, budynków i budowli istniejących na moment oddania w najem oraz prac inwestycyjnych zrealizowanych przez skarżącą. Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na prace inwestycyjne Spółce przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczyłby wyłącznie nakładów mających u Spółki charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") natomiast nie dotyczyłby pozostałych wydatków skarżącej na nieruchomość (m.in. kosztów bieżących napraw i remontów). Spółka nabywałaby prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. Zwrot nakładów następowałby do momentu całkowitego rozliczenia poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu zmniejszenia wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu) albo do momentu zakończenia umowy najmu. W związku z powyższym, strona sformułowała m.in. pytanie, w jaki sposób otrzymany w każdym okresie rozliczeniowym zwrot nakładów będzie wpływał na koszty podatkowe Spółki: czy Spółce przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u skarżącej do środków trwałych, w części w jakiej nie otrzymała ona jeszcze zwrotu nakładów od wynajmującego? Czy w sytuacji otrzymania zwrotu nakładów, zwróconą kwotę należy przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego (np. 10 lat), i w takiej części korygować koszty podatkowe (zmniejszać koszty podatkowe) w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne? Czy zmniejszenie kosztu podatkowego (korekty) z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu ? Zdaniem skarżącej, będzie jej przysługiwało prawo do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych (nakłady) w części, w jakiej nie otrzymała zwrotu tych nakładów od wynajmującego. Zwrot dokonanych na dany moment wydatków, należy proporcjonalnie przypisać do odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. Korekty kosztu podatkowego z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można w ocenie skarżącej dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 3 lutego 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, że Spółce przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u niej do środków trwałych w części, w jakiej nie otrzymała ona jeszcze zwrotu nakładów od wynajmującego. W sytuacji otrzymania zwrotu nakładów zwróconą kwotę należy zdaniem organu przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. Spółka powinna zatem zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe zwrotu nakładów do wysokości wartości początkowej tych środków, przez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. powodującą błędne przyjęcie, że zwrot nakładów poczynionych na cudzym gruncie, obliguje do korekty kosztów podatkowych wstecz, tj. w dacie zaliczenia odpisu amortyzacyjnego w koszt podatkowy. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej uznając, że wykładnia art. 16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego (lub innego typu zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych), otrzymanych już po rozpoczęciu amortyzacji. W stanie faktycznym sprawy do czasu otrzymania zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych skarżąca w istocie ustalała odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez nią wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Skutki ekonomiczne zwrotu nakładów wystąpiły nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytych środków trwałych, ale od momentu otrzymania przez skarżącą zwrotu nakładów na te środki. Z tych powodów brak było podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanego zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Konsekwencją nieuzasadnionego pominięcia przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji jednolitej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych w ocenie WSA było naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania, mające wpływ na wynik sprawy , tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji; 2) prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest zobowiązana do wstecznego korygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów; - art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem niewłaściwej wykładni i uznanie, że brak jest podstaw prawnych do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanego zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem Spółka powinna skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych, w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zatem prawidłowa wykładnia analizowanego przepisu materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z nim nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu (dopłaty) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy ani w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2015 r. nie rozstrzygały jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna była wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca (bądź innego okresu), w którym rozpoczęto amortyzację. W ocenie NSA prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Pogląd WSA wpisuje się w jednolitą już w omawianej kwestii linię orzecznictwa (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2255/15; z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 806/15, z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1469/15; z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 3037/13; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 221/13; z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 431/13; z dnia 7 sierpnia 2014 r. II FSK 1978/12; z dnia 30 września 2014 r. II FSK 2024/14; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Pomimo tego, że w przeważającej większości sprawy te dotyczyły sytuacji otrzymania dofinansowania bądź refundacji ze środków unijnych, to jednak rozważania w nich zawarte i sformułowane poglądy mają na gruncie analizowanej regulacji bardziej uniwersalne znaczenie. Pośrednim potwierdzeniem takiej wykładni jest także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., w sprawie II FPS 4/15 (publ. CBOSA) i wyrażona w jej uzasadnienia argumentacja, o czym szerzej poniżej. Wskazać również należy, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale wyłącznie od chwili jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których prawidłowo je wykazał w zgodzie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., co prowadziłoby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 375/14; publ. CBOSA). 4.3. Do powyższych wniosków skłania jak już powyżej wskazano również uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. II FPS 4/15 (publ. CBOSA). W uchwale tej wskazano, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Uchwała dotyczy wprawdzie skutków podatkowych refinansowania podniesionych przez podatnika wydatków, jednorazowo zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, to jednak - jak wskazano w uchwale - brak jest podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo od kosztów uwzględnianych przez opisy amortyzacyjne. 4.4. Argumentem przemawiający za trafnością rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest również to, że zasady rozliczania faktur korygujących oraz odpisów amortyzacyjnych zostały doprecyzowane przez ustawodawcę dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r., który ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 poz.1595) dodał do art. 15 u.p.d.o.p. ust. 4i, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W uzasadnieniu do projektu noweli wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty także w zakresie odpisu amortyzacyjnego. Podkreślenia jedynie wymaga, że w nowo dodanym przepisie expressis verbis wskazano na możliwość bieżącego korygowania odpisu amortyzacyjnego jako kosztu uzyskania przychodu. 4.5. Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżone orzeczenie nie narusza ani wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego ani przepisów o charakterze proceduralnym. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na potrzebę uwzględniania przez organ interpretacyjny w wydawanej interpretacji utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, jednak nie z tego powodu należało wyeliminować z obrotu prawnego kwestionowaną interpretację indywidualną. Powodem tym było naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. 4.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.