I SA/Łd 1235/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. oddala skargę. I SA/Łd 1235/15 UZASADNIENIE W dniu 25 lipca 2014 r. P. S. złożył w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. We wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca od 4 stycznia 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Radcowska "A" Radca Prawny P. S. Działalność ta polega na wykonywaniu zawodu radcy prawnego. Wnioskodawca wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej. W celu podjęcia działalności w tym zawodzie niezbędne było spełnienie przez wnioskodawcę wymogów określonych ustawą z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. W 2008 r. przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, z którego uzyskał wynik pozytywny. Następnie w latach 2008 - 2012 odbył aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych w Ł. W 2012 r. przystąpił do egzaminu radcowskiego, z którego uzyskał wynik pozytywny. Również w 2012 r. złożył wniosek o wpis na listę radców prawnych, a wpis ten został dokonany. W grudniu 2012 r. złożył ślubowanie, co zwieńczyło starania wnioskodawcy o uzyskanie uprawnień radcy prawnego. Wnioskodawca poniósł następujące koszty związane z aplikacją oraz wpisem na listę radców prawnych: - opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską - w 2008 r., - składki członkowskie za okres aplikacji - lata 2008 - 2012 r., - opłaty za aplikację radcowską, - opłatę za egzamin radcowski, - opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną - w 2012 r. Poniesienie tych kosztów jest udokumentowane potwierdzeniami przelewów bankowych na rachunki odpowiednio Okręgowej Izby Radców Prawnych w Ł. lub Ministerstwa Sprawiedliwość. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych - według skali podatkowej, natomiast dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzona jest podatkowa książka przychodów i rozchodów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy koszty poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej w związku z aplikacją radcowską i wpisem na listę radców prawnych w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, tj. oplata za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, składki członkowskie aplikanta radcowskiego za okres aplikacji, opłaty za aplikację radcowską, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną, stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca uznał, że opłata za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, składki członkowskie aplikanta radcowskiego za okres aplikacji, opłaty za aplikację radcowską, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną, stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe koszty nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ich poniesienie jest należycie udokumentowane. Poniesione wydatki należy zatem uznać za celowe i skutkujące uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. W konsekwencji należy również opowiedzieć się za dopuszczalnością uznania ich za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentację swoją podatnik oparł na podstawie wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13, WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, WSA w Kielcach z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 468/13). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) organ podatkowy stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie przez wnioskodawcę wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Organ podatkowy zauważył także, iż studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Dodano ponadto, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo, że wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii prawnej, poniósł wskazane we wniosku wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik pismem z dnia 29 października 2014 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P.S. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), poprzez uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia oceny prawnej jego stanowiska, wyrażające się w braku odniesienia się przez organ podatkowy do powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych i dodatkowej argumentacji przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co w konsekwencji naruszyło również zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, iż wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej i nie jest możliwe ujęcie w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 13 maja 2015 r. zawiesił niniejsze postępowanie sądowe do czasu rozpoznania analogicznej sprawy jaka zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarejestrowanej pod sygn. akt II FSK 2140/13. Postępowanie sądowe podjęto w dniu 29 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który działał z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe. Zdaniem Sądu wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, a w szczególności wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Słusznie wskazał organ wydający interpretacje indywidualna, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki: pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy oraz jest właściwie udokumentowany. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów omawianej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ podatkowy wskazał, iż wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie też zauważył, że nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Trudno dostrzec związek przyczynowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikacje radcowską, a konkretnym przychodem jaki wnioskodawca będzie uzyskiwał w poszczególnych latach podatkowych w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi. Zatem wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Sąd zgadza się ze skarżącym, że poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wydaje się jednak, że faktyczny zamiar skarżącego polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Słusznie też zauważył organ podatkowy, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. Niewątpliwie celem poniesienia przez skarżącego kosztów aplikacji było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego poprzez uzyskanie tytułu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, poniesione wydatki nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 25 września 2015 r. o sygn. akt II FSK 2051/15, w którym Sąd stwierdził, że wymienione przez wnioskodawcę wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie wnioskodawca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko wnioskodawcy, przy ocenie czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską wnioskodawca nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 1990/13, II FSK 4043/13, II FSK 3991/14, II FSK 3194/14, II FSK 3505/14, II FSK 3247/14, II FSK 2439/14, II FSK 2786/14). Sąd podziela także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej co do reguł potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. ak