I SA/Op 73/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: O.p.] po rozpatrzeniu odwołania T. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 września 2015 r. w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 9.642,00 zł - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.456,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części określającej należne zobowiązanie za 2009 r. w kwocie 5.186,00 zł utrzymał tę decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W rocznym obliczeniu podatku dla skarżącego przez organ rentowy PIT 40A za 2009 r. wykazano: przychód z emerytur - rent uzyskany przez skarżącego za rok 2009 w wysokości 9.926,96 zł, pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek w kwocie 458,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 769,32 zł oraz należny podatek w wysokości 462,00 zł. Podatnik za rok 2009 nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W toku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2008 r. do dnia kontroli, tj. do dnia 30.06.2013 r. ustalono, że co najmniej od roku 2008, a także w roku 2009 i w latach następnych podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wyszukiwania miejsc pracy oraz pośrednictwa w rekrutacji pracowników do pracy za granicą, osiągając z tego tytułu dochody, których nie ewidencjonował i od których nie odprowadził podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, postanowieniem z dnia 27.10.2014 r., doręczonym skarżącemu w dniu 28.10.2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. Uwzględniając ustalenia kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził, iż w roku 2009 wpłynęło na rachunki bankowe podatnika szereg przelewów w złotych i w walutach obcych, a także otrzymał on szereg przekazów pieniężnych za pośrednictwem Poczty Polskiej i dwie wpłaty gotówkowe, na łączną kwotę 54.875,53 zł, stanowiące zapłatę za świadczenie usług pośrednictwa w załatwieniu pracy za granicą w ramach nie zarejestrowanej działalności gospodarczej, dla której skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, w tym księgi przychodów i rozchodów. Powyższe dało podstawę do oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 i § 4 O.p. dochodu skarżącego za rok 2009 na kwotę 51.875,53 zł. W związku z tym, działając stosownie do art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) [zwanej dalej u.p.d.o.f.]., organ I instancji decyzją z dnia 11 września 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2009 w wysokości 9.642,00 zł. Stwierdził bowiem, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009 i nie zapłacił podatku od dochodu uzyskanego z niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Szacując przychód z działalności gospodarczej organ przyjął sumę wpłat z przekazów pocztowych i przelewów bankowych otrzymanych przez skarżącego, z uwzględnieniem dokonanych zwrotów (54.875,53 zł). Przy czym stwierdził, że z dniem 14 grudnia 2009 r. skarżący przekroczył limit obrotów (50.000 zł), określony w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), uprawniający do zwolnienia z podatku od towarów i usług, stając się tym samym podatnikiem VAT. W związku z tym, stosownie do art. 14 ust 1 zd. drugie u.p.d.o.f., organ I instancji pomniejszył przychód z działalności osiągnięty po przekroczeniu ww. limitu o kwotę należnego podatku od towarów i usług, obliczonego metodą "w stu". Ostatecznie łączna wartość przychodów z działalności gospodarczej skarżącego za 2009 r. wyszacowana została na kwotę 53.996,34 zł. Przy określaniu podstawy opodatkowania przyjęto również ustalone w toku kontroli koszty prowadzenia działalności w postaci: opłat za prowadzenie rachunku i operacji bankowych na wartość 95,71 zł oraz opłat za usługi telekomunikacyjne w kwocie 2.898,00 zł. W kwestii tych ostatnich wydatków organ przyjął wyjaśnienia strony, że wydatki na zakup usług telekomunikacyjnych w 75 % służyły działalności związanej z pośrednictwem w rekrutacji pracowników, natomiast 25% było wykorzystywanych na cele prywatne związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. W związku z tym organ uwzględnił jako koszty podatkowe kwoty wynikające z przedłożonych przez stronę faktur VAT wystawionych przez Telekomunikację Polską S.A., z pominięciem wartości not odsetkowych, przy czym z uwagi na to, że skarżący w grudniu 2009 r. stał się podatnikiem VAT, wartość faktury za ten okres rozliczeniowy uwzględniono w kwocie netto, a za pozostałe miesiące w kwotach brutto. W rezultacie łączna kwota kosztów uzyskania przychodów została ustalona na kwotę 2.993,71 zł (95,71 zł+ 2.898,00 zł). Wyliczając należny podatek organ, uwzględnił przychody (dochody) wynikające z rozliczenia podatku przez organ rentowy (PIT - 40A) oraz wyszacowany przychód z działalności gospodarczej w wysokości 53.996,34 zł, który pomniejszono o koszty jego uzyskania w kwocie 2.993,71 zł. Tak ustalony łączny dochód za 2009 r. wyniósł 60.929,59 zł, a należny podatek dochodowy po uwzględnieniu pobranych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 769,32 zł, został przez organ I instancji określony na kwotę 9.642,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywodził, że świadczone przez niego usługi, polegające na pobieraniu opłat za pośrednictwo pracy, stanowią czynność zabronioną przez przepisy ustawy z dnia 20.04.2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 ze zm.) - [dalej w skrócie: u.p.z.i.r.p.]., co skutkuje ich nieważnością i powoduje, że nie mogą one być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i w rezultacie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z tym zarzucił organowi I instancji niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, w związku z art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), w związku z art. 18 ust. 1 i art. 19d ust. 1 pkt 1 u.p.z.i.r.p. a także naruszenie: przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 216 w związku z art. 179 § 1 O.p. Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uwzględnił część argumentów podatnika i wskazaną na wstępie decyzją z 16 grudnia 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.456,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części określającej należne zobowiązanie za 2009 r. w kwocie 5.186,00 zł utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień podatnika z dnia 14 października 2013 r. wynika, iż w latach 2008-2012 zamieszczał na stronach internetowych oraz w prasie informacje o poszukiwaniu pracowników do opieki nad osobami starszymi w [...]. Od osób poszukujących pracy pobierał opłaty, które były wpłacane za pośrednictwem przekazów pocztowych na jego imię i nazwisko lub przelewem na jego rachunek bankowy. W piśmie z dnia 12.12.2013 r. Poczta Polska S.A. Centrum Rachunkowości Ośrodek Rozliczeń Publiczno-Prawnych poinformowała, że za rok 2008 nie posiada informacji o przekazach pieniężnych na nazwisko skarżącego z uwagi na zniszczenie dokumentacji po upływie okresu jej archiwizacji, jednakże za lata następne, tj. 2009 - 2013, potwierdziła, że przekazy takie miały miejsce. Podatnik wezwany o dostarczenie wyciągów bankowych z rachunków bankowych wykorzystywanych w okresie od 1.01.2008 r. do 2.07.2013 r., przekazał płytę CD, na której zapisano plik z wyciągiem z rachunku bankowego nr [...], oraz wyciągi bankowe z kolejnych rachunków numerach: [...] i [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do definicji ustawowych działalności gospodarczej uregulowanych w art. 3 pkt 9 O.p., art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1897 ze zm.) [dalej jako: u.s.d.g.] zauważył, że uzyskiwanie przychodów od osób fizycznych w zamian za znalezienie tym osobom pracy za granicą mieści się w kategorii działalności gospodarczej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że przychody uzyskane przez skarżącego w 2009 r. z tytułu świadczenia usług polegających na wyszukiwania miejsc pracy i pośrednictwie w rekrutacji pracowników do pracy podlegają zaliczeniu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że o takiej ocenie działalności podatnika świadczy fakt odpłatności tych usług, ich ilość i częstotliwość oraz to, że czynności te były wykonywane przez podatnika w sposób ciągły (na przestrzeni lat 2008 - 2012) i zorganizowany (o czym świadczy wyszukiwanie klientów za pośrednictwem prasy i Internetu). Stwierdzone okoliczności stanu faktycznego znajdują jednoznaczne potwierdzenie w przeprowadzonej analizie wpływów środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego oraz zeznaniach i wyjaśnieniach osób dokonujących tych wpłat. Jednakże podatnik nie zarejestrował tej działalności, nie prowadził ksiąg rachunkowych, w tym księgi przychodów i rozchodów, jak również nie opodatkował uzyskanych z tego tytułu dochodów i nie złożył zeznania podatkowego za rok 2009, pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie p.k.p.i.r. Z tego względu podstawę opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności należało określić w drodze oszacowania stosownie do z art. 23 § 1 O.p. Dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w § 3 art. 23 O.p., Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy którejkolwiek z tych metod ze względu na ich nieadekwatność do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej: wewnętrznej z uwagi na to, że nie było danych potrzebnych do określenia wielkości uzyskiwanych obrotów za poprzednie lata, a zewnętrznej dlatego, że nie było podmiotów działających w podobnych do podatnika warunkach. Wykluczono metodę remanentową ze względu na niesporządzenie spisu z natury na początek i koniec badanego okresu, metodę produkcyjną jako całkowicie nieprzystającą do rodzaju działalności podatnika, kosztową - ze względu na brak danych co do wysokości ponoszonych kosztów (podatnik nie ewidencjonował kosztów). Brak dowodów poniesienia kosztów i brak ewidencjonowania obrotów stał też - według Dyrektora Izby - na przeszkodzie w zastosowaniu metody udziału kosztów w obrocie. Zatem stosownie do § 4 i 5 art. 23 O.p należało przyjąć indywidualną metodę szacowania, pozwalającą wykorzystać zebrany materiał dowodowy i określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Akceptując co do zasady zastosowaną przez organ I instancji metodę szacowania, polegającą na uwzględnieniu wpływów środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika przelewem bankowym, przekazem pocztowym i gotówką Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował jednak przyjętą przez organ I instancji kwotę przychodu w wysokości 53.996,34 zł, uznając, że w stosunku do części wpływów brak było jednoznacznych dowodów, że stanowią one wynagrodzenie za usługi pośrednictwa pracy. I tak w przypadku wpłat wyszczególnionych w tabeli nr 1 decyzji w poz. 2,7-9,17, 30 i 33, gdzie brak było danych adresowych lub wpłaconych przez osoby, które zmarły - niemożliwe było przeprowadzenie postępowania celem ustalenia, czy przekazanie przez nie środków na rzecz podatnika związane było ze spornymi usługami. Organ wyłączył również wpłaty osób, które wezwane do złożenia wyjaśnień nie zgłosiły się lub poinformowały, że nic nie pamiętają bądź też zaprzeczyły, że dokonywały wpłat na rachunek skarżącego, czy że informowały, że wpłata była dokonywana w imieniu innej osoby (poz. 1,4,6,10,12-16,18-29,31,34-41,43-46 i 49 tabeli nr 1). Z kolei w przypadku przelewów walutowych (poz.: 3,5,11,20,47 i 48 tabeli nr 1) ich tytuły i pochodzenie nie zostało wystarczająco wyjaśnione, gdyż podjęta próba uzyskania w powyższym zakresie informacji w A okazała się bezskuteczna. W odpowiedzi bowiem na zapytanie organu, bank ten w piśmie z 17.04.2015 r. poinformował, że szczegóły wybranych operacji na rachunku klienta mogą zostać ujawnione na podstawie upoważnienia udzielonego przez klienta, natomiast skarżący odmówił udzielenia takiego upoważnienia na potrzeby przedmiotowego postępowania, wskazując na treść art. 183 O.p. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że otrzymane przez skarżącego wpłaty na łączną kwotę 25.578,26 zł, wobec braku jednoznacznych dowodów potwierdzających źródło i tytuł wpłat, nie mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej. Sam bowiem fakt wpływu na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym, kwot z niezidentyfikowanego tytułu, bez potwierdzenia innymi dowodami, takimi jak np. wyjaśnienia osób wpłacających czy zeznania świadków, nie pozawala na kwalifikacje ich jako przychodów z działalności gospodarczej i zaliczenie do przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu. Natomiast za prawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia w zakresie wpłat na łączną kwotę 29.297,27 zł, których charakter został potwierdzony zeznaniami i wyjaśnieniami osób ich dokonujących. Przyjął zatem, że przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w roku 2009 wyniósł kwotę 29.297,27 zł, stanowiącą sumę wpłat dokonanych przez osoby wyszczególnione w tabeli nr 2 decyzji. Stwierdził przy tym, że odmiennie niż uznał organ I instancji, brak było podstaw do obniżenia osiągniętego przychodu o podatek należny od towarów i usług. Wynikało to z faktu, że decyzją z 16 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 września 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i umorzył prowadzone postępowanie, stwierdzając, że w ww. okresie rozliczeniowym nie wystąpił obowiązek podatkowy w VAT, gdyż wynikająca z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwota wartości sprzedaży, uprawniająca do zwolnienia podmiotowego w tym podatku, wynosząca 50.000,00 zł, nie została przekroczona, a sam podatnik nie zrezygnował ze zwolnienia, nie deklarując zamiaru wykonywania w 2009r. działalności opodatkowanej jako podatnik VAT czynny. W tej sytuacji, jak stwierdził organ odwoławczy, przychodem z działalności gospodarczej jest, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. faktyczna wartość otrzymanych wpłat wykazana w tabeli nr 2 decyzji. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby przyznał rację organowi I instancji, że zaliczeniu do tej kategorii podlegały opłaty za usługi bankowe oraz wydatki na usługi telekomunikacyjne w zadeklarowanej przez stronę wielkości, odpowiadającej 75% faktycznych wydatków na te usługi. Przy czym te ostatnie wydatki, także te dotyczące grudnia 2009 r., należało uwzględnić w kwotach brutto, gdyż skarżący nie miał statusu podatnika VAT. Po weryfikacji zatem przyjęta przez organ odwoławczy kwota kosztów uzyskania przychodów wynosiła 3.051,75 zł. Dokonując obliczenia należnego za rok 2009 podatku dochodowego od osób fizycznych organ odwoławczy uwzględnił przychody (dochody) wynikające z rozliczenia podatku przez organ rentowy (PIT - 40A) oraz wyszacowany przychód z działalności gospodarczej w wysokości 29.297,27 zł, który pomniejszono o koszty jego uzyskania w kwocie 3.051,75 zł. Tak ustalony łączny dochód za rok 2009 wyniósł 36.172,48 zł, a należny podatek dochodowy został określony na kwotę 5.186 zł, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji w części. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, że czynności dokonywane przez podatnika, a polegające na pobieraniu opłat za wyszukiwanie miejsc pracy, jako czynności sprzeczne z u.p.z.i.r.p., są czynnościami nieważnymi, a zatem nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że rodzaj świadczonych przez podatnika usług jednoznacznie wskazuje, że jest to działalność polegająca na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników, sklasyfikowana zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24.12.2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885) pod PKD 78.10.Z. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników nie jest działalnością zabronioną przez prawo i nie ma do niej zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odwołując się do orzecznictwa (m.in. wyrok NSA w Katowicach z dnia 6.09.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1234/01), wyjaśnił, że wyłączone od opodatkowania są jedynie takie zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem skutecznie prawnej umowy, zatem nie pobiera się podatku od przychodów z działalności zakazanej przez prawo (np. pochodzących z przestępstwa) czy sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, nie ma natomiast przeszkód w opodatkowaniu przychodów osiąganych w wyniku działań naruszających obowiązujący porządek prawny, np. w sytuacji osiągania dochodów z działalności wymagającej koncesji, bez jej uprzedniego uzyskania. Wskazana w odwołaniu uchwała Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 9.03.1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, zapadła natomiast w innym stanie faktycznym i prawnym (odnosi się do poprzednio obowiązującej ustawy, która przewidywała zakaz prowadzenia pośrednictwa pracy jako działalności gospodarczej) niż w niniejszej sprawie. Obecnie obowiązująca u.p.z.i.r.p. nie zakazuje wprost prowadzenia usług takich jak świadczone przez podatnika, zatem nie można mówić o prowadzeniu przez niego działalności zakazanej przez prawo i przez to podlegającej wyłączeniu z opodatkowania. Dyrektor Izby nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego. Wyjaśnił, że przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych. Bezzasadne są zatem argumenty, że pisemne wyjaśnienia osób dokonujących wpłat mają niższą rangę niż zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków. Zdaniem organu treść złożonych przez te osoby wyjaśnień w powiązaniu z treścią przyporządkowanych im tytułów przekazów pocztowych czy przelewów bankowych w wystarczający sposób dowodziła, że skarżący uzyskał przychody, których źródłem było świadczenie usług pośrednictwa pracy. Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 216 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez wyłączenie adnotacją urzędową dokumentów spod przeglądania, sporządzania notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów tych dokumentów, bez wydania postanowienia w tym zakresie. Stwierdził, że przepis art. 179 § 1 tej ustawy nie przewiduje wprost obowiązku wydawania przez organ podatkowy postanowień w związku z wyłączeniem z akt sprawy części materiału dowodowego. Natomiast z art. 177 § 1 O.p. wynika, że czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. We wniesionej na powyższą decyzję skardze pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 58 § 1 i § 2 K.c., w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 i art. 19d u.p.z.i.r.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wyłączonych z opodatkowania; 2. art. 23 § 3 pkt 5 O.p., poprzez określenie przychodu z pominięciem oszacowania kosztów jego uzyskania, oraz art. 127 poprzez zaaprobowanie takiego stanu przez organ odwoławczy, czym naruszono zasadę postępowania dwuinstancyjnego; 3. art. 181 i art. 196 O.p., poprzez odstąpienie przez organy od przesłuchania świadków i zastąpienie zeznań oświadczeniami, co stanowi naruszenie przepisów tej ustawy; 4. art. 216, w związku z art. 179 § 1 O.p. poprzez wyłączenie adnotacją urzędową dokumentów spod przeglądania, sporządzania notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienie odpisów, kopii lub wydawania uwierzytelnionych odpisów tych dokumentów, bez wydania postanowienia w tym zakresie; W uzasadnieniu uznał za błędne stanowisko organów obu instancji, że czynności wykonywane przez skarżącego mogą być uznane za czynności będące przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powołując się na przepisy art. 6, 18 i 19d u.p.z.i.r.p., wskazał, że ustawa ta ma zastosowanie do prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie usług pośrednictwa pracy i w świetle jej przepisów powinny być one prowadzone w formie agencji zatrudnienia. Jest to działalność regulowana w rozumieniu przepisów art. 5 pkt 5 i art. 64 ust. 1 u.s.d.g. i wymaga wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Ponieważ skarżący wpisu takiego nie posiadał, stąd podejmowane przez niego działania w zakresie pośrednictwa w zatrudnieniu należy uznać za czyny sprzeczne z ustawą o promocji zatrudnienia. Natomiast z art. 19d u.p.z.i.r.p. wynika m.in., że agencja zatrudnienia od osób dla których poszukuje pracy, nie może pobierać kwot innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7 tej ustawy, tj. innych niż opłaty za dojazd i powrót osoby skierowanej, wydanie wizy, badania lekarskie, tłumaczenia dokumentów. Zabronione jest zatem pobieranie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa pracy od osób poszukujących zatrudnienia. Jak zaś ustalono w toku postępowania skarżący świadczył usługi pośrednictwa pracy, za które pobierał opłaty. Ponownie odniósł się do rozważań Sądu Najwyższego zawartych w uchwale Izby Cywilnej z dnia 9.03.1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, wedle której wobec wyraźnego zakazu prowadzenia pośrednictwa pracy jako działalności gospodarczej oraz zasady nieodpłatności pośrednictwa pracy należy uznać, że zarówno umowy o pośrednictwo, jak i umowy nienazwane, których treść odpowiada ekonomicznej istocie umowy o pośrednictwo pracy, są nieważne jako sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy. Zatem czynności dokonywane przez skarżącego jako usługi pośrednictwa pracy prowadzone były niezgodnie z przepisami prawa i stanowią czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co z kolei przekłada się na wyłączenie ich spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przy czym przez "czynności" o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć zachowania, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, na co wskazywał NSA w wyroku z dnia 15.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06. Odwołując się do przepisu art. 58 § 1 K.c. stwierdził, że działania skarżącego jako czynności prawnie nieskuteczne, gdyż wykonywane z naruszeniem u.p.z.i.r.p., nie mogą podlegać pod reżim u.p.d.o.f. Nieważna czynność prawna z mocy prawa nie wywoła zamierzonych przez strony skutków, ponieważ na wolnym rynku gospodarczym nie istnieje możliwość prowadzenia tego rodzaju działalności ze względu na wprowadzone ustawą ograniczenia. Brak równoległego, legalnego rynku dla tego rodzaju usług powoduje, że nigdy nie będą zakwalifikowane jako zgodne z prawem, a przez to nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto realizacja zawartej umowy o pośrednictwo pracy nie eliminuje jej nieważności, bowiem umowa ta była od samego początku nieważna. Pełnomocnik zauważył dodatkowo, że wykonywane przez skarżącego czynności stanowią wykroczenie stypizowane w art. 121 u.p.z.i.r.p. (przepis ten sankcjonuje m.in. prowadzenie agencji zatrudnienia bez wymaganego wpisu do rejestru, pobieranie niedozwolonych opłat od osób poszukujących zatrudnienia), nie można zatem uznać, że były to działania zgodne z prawem, podlegające opodatkowaniu. Zarzucił pominięcie przez organ faktu, że prowadzenie działalności polegającej na pośrednictwie pracy obwarowane jest licznymi warunkami, których niespełnienie lub nadużycia w tym zakresie niesie za sobą określone prawem skutki. Czynności wykonywane przez skarżącego nie mogą być przedmiotem prawnie ważnej umowy oraz są czynnościami zabronionymi przez ustawę, co oznacza, że uzyskane z nich przychody nie podlegają opodatkowaniu. Odnosząc się do kwestii szacowania kosztów uzyskania przychodów podniósł, iż działanie organów w tym zakresie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego i zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazał, że w art. 23 O.p. mowa jest o szacowaniu podstawy opodatkowania, którą jest dochód, będący różnicą pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów - bez których nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności - powoduje, że nastąpiło jedynie szacowanie przychodów. Z tego względu trudno jest przyjąć, że organ podatkowy zastosował metodę szacowania pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Według pełnomocnika również organ odwoławczy, akceptując w tym zakresie ustalenia organu I instancji, nie sprostał wymogom stawianym dla ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, uchybiając zasadzie dwuinstancyjności postępowania i zaufania do organów podatkowych (art. 121 i 127 O.p.). W świetle bowiem zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby winien uwzględnić także inne koszty uzyskania przychodów (koszty ogłoszeń, dojazdy, zakup paliwa), a nie ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Pełnomocnik podtrzymał również zarzut, że uchybia zasadom postępowania wyrażonym w art. 181 i 196 O.p zastępowanie dowodu z przesłuchania świadków nieformalnym złożeniem wyjaśnień, które nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej i którym to wyjaśnieniom organy bezkrytycznie dały wiarę. Ponowił też zarzut naruszenia art. 216 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez wyłączenie materiałów z akt sprawy w formie adnotacji, podnosząc przy tym, że brak było podstaw do takiego wyłączenia dokumentów, gdyż dotyczą one bezpośrednio skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5.186 zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że skarżący w okresie lat 2008-2012, w tym także w będącym przedmiotem niniejszego postępowania roku podatkowym 2009, świadczył usługi polegające na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...], nie rejestrując tej działalności i nie deklarując do opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów. Za pośrednictwem ogłoszeń zamieszczanych w prasie oraz w Internecie kontaktował się z osobami zainteresowanymi pracą, którym następnie pomagał uzyskać zatrudnienie w charakterze opiekuna osób starszych w [...]. Od osób poszukujących pracy pobierał bezzwrotne opłaty, które były wpłacane za pośrednictwem przekazów pocztowych na jego imię i nazwisko lub przelewem na jego rachunek bankowy. Materiał dowodowy odnoszący się do badanego roku pozwolił na przypisanie skarżącemu w sposób niebudzący wątpliwości kilkudziesięciu tego typu usług (szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji w tabeli numer 2) świadczonych na rzecz osób fizycznych, których łączna wartość wyniosła kwotę 29.297,27 zł. Opisane powyżej ustalenia znajdują pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w pisemnych wyjaśnieniach i zeznaniach osób, którym skarżący oferował pośrednictwo w znalezieniu pracy i które za tą usługę uiszczały mu wynagrodzenie uiszczane w formie przelewów bankowych , przekazów pieniężnych, jak i osobistego przekazania gotówki na jego rzecz. Wskazane dowody ze źródeł osobowych ( zeznań i złożonych pisemnych wyjaśnień) w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniały powód i przyczynę przekazywania środków pieniężnych na rzecz skarżącego, zgodnie wskazując, że przelewy bankowe, przekazy pocztowe, gotówka, stanowiły zapłatę na rzecz podatnika za załatwienie legalnej pracy za granicą (w [...]), albo wskazanie adresu rodziny w [...] potrzebującej opiekunki do starszej osoby lub znalezienie pracy za granicą, co szczegółowo przedstawiono na str. 19-29 decyzji organu I instancji. Wskazane zeznania i wyjaśnienia w powiązaniu z przeprowadzoną przez organy analizą wpływów finansowych jednoznacznie potwierdzały rodzaj i charakter świadczonych przez skarżącego usług. Tym samym opisany powyżej materiał dowodowy, Sąd uznaje jako kompletny i przez to wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. W rezultacie za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w sprawie niniejszej nie podziela zarzutów skargi podważających wartość dowodową pisemnych wyjaśnień osób korzystających z usług skarżącego, wskazujących jednocześnie na konieczność przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji, celem potwierdzenia podstawy przysporzeń finansowych skarżącego przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe wzywając osoby, które dokonały na rzecz skarżącego wpłat, do udzielenia wyjaśnień odnośnie ich tytułu. Część wezwanych osób została przesłuchana w charakterze świadków, część natomiast, z uwagi na brak możliwości osobistego stawienia się, złożyła pisemne oświadczenia w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu trudno w tej sytuacji uznać, jak wywodzi pełnomocnik skarżącego, że takie czynności organu naruszają reguły postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trafnie w tym względzie wywiódł organ, że wskazany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. W kwestii waloru dowodowego pisemnych wyjaśnień składanych w trybie art. 155 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2010 r. sygn. II FSK 1050/09, w pełni podzielanym przez tut. Sąd, wyrażając pogląd, że "katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania. Oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu." Nie sposób zatem zgodzić się z argumentami pełnomocnika podważającymi wiarygodność pisemnych wyjaśnień, z tego względu, że nie zostały one złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Oświadczenia takie bowiem, jak każdy inny dowód, korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnymi z urzędu. Taka sytuacja natomiast nie miała miejsca w sprawie niniejszej, przeciwnie, wyjaśnienia są zgodne z treścią zawartą w tytułach przekazów pocztowych lub przelewów bankowych, w tych przypadkach gdzie podany był tytuł operacji finansowej. Należy przy tym zauważyć, że formułując te zarzuty, pełnomocnik skarżącego nie wskazuje, jakie miałyby być inne podstawy prawne dokonywania przysporzeń finansowych na rzecz skarżącego przez te osoby. Co więcej, swoje zarzuty kierowane pod adresem organów podatkowych, ogranicza w głównej mierze do zakwestionowania formalnej, a nie merytorycznej wadliwości przyjętych przez nie dowodów w formie pisemnych oświadczeń. W swojej argumentacji pełnomocnik odmawiając waloru dowodowego złożonym w sprawie w trybie art. 155 O.p. oświadczeniom świadków, wskazuje iż trudno dać wiarę takiemu dowodowi, skoro nie został on przeprowadzony pod rygorem odpowiedzialności karnej osoby składającej takie oświadczenie, jednocześnie nie wskazując żadnej argumentacji, dlaczego według niego złożone do akt sprawy poszczególne oświadczenia tych świadków zawierają informacje niezgodne ze stanem rzeczywistym. Tym samym, skoro dowody z tych oświadczeń nie zostały przez skarżącego w żaden sposób podważone co do ich wartości merytorycznej, niezasadnym stają się dalsze jego twierdzenia, iż organy dały tym dowodom bezkrytycznie wiarę. W oparciu o dokonane ustalenia organ przyjął, że skarżący podejmując czynności polegające na odpłatnym organizowaniu zatrudnienia osobom poszukującym pracy w charakterze opiekuna osób starszych w [...] prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Działalność ta była prowadzona przez skarżącego w sposób ciągły (na przestrzeni lat 2008 - 2012) i zorganizowany (o czym świadczy wyszukiwanie klientów za pośrednictwem prasy i Internetu), zaś o zarobkowym jej charakterze świadczy odpłatność usług wykonywanych w całym okresie jej prowadzenia wielokrotnie i w sposób częstotliwy. Dokonywane przez skarżącego czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych wymienionym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ramach prowadzonej działalności skarżący pobierał opłaty od osób poszukujących zatrudnienia w zamian za znalezienie pracy za granicą, a przychody osiągnięte z tego tytułu organ zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W skardze nie kwestionowano, że skarżący dokonywał czynności polegających na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...], podważano natomiast możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu wskazując, że wykonywane przez podatnika czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem osiągnięte przychody podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stanowisko swoje pełnomocnik oparł na stwierdzeniu, że z perspektywy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, wykonywane przez skarżącego czynności należy zakwalifikować jako świadczenie usług pośrednictwa pracy, a prowadzenie działalności w tym zakresie jest ściśle regulowane przez przepisy u.p.z.i.r.p., przy czym wymogów wynikających z tej ustawy skarżący nie spełnił. Świadczył on bowiem usługi pośrednictwa pracy wbrew przepisom ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (nie prowadził agencji zatrudnienia i nie uzyskał wpisu do właściwego rejestru), za co pobierał niedozwolone w świetle tej ustawy opłaty, co stanowi czyn zabroniony (wykroczenie) z art. 121 u.p.z.i.r.p., jak również pociąga za sobą skutek w postaci nieważności czynności prawnej, w wyniku której podatnik uzyskał przychód, a to zdaniem pełnomocnika przesądza, że świadczone przez skarżącego usługi nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co wyłącza je z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego kwestionuje również ustalenia organu odnośnie kosztów uzyskania przychodu, jednakże rozpatrzenie tego zarzutu poprzedzać musi ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym doszło do powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego. Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym, bowiem przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu opłat pobieranych od osób poszukujących zatrudnienia w zamian za znalezienie pracy w charakterze opiekuna osób starszych w [...], nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jako przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przeciwna argumentacja skarżącego nie znajduje dostatecznego oparcia w prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że wykonywanie przez skarżącego czynności polegających na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...], można uznać za zdarzenie, które nie generuje przychodu podatkowego. Do rozstrzygnięcia pozostała zatem kwestia, czy wykonywanie przez skarżącego czynności polegających na odpłatnym wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...] poza reżimem ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy może skutkować uznaniem, że nie mogą być one przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy o promocji zatrudnienia (w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku). Ustawa ta stanowi, że agencjami zatrudnienia są podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego i lub pracy tymczasowej (art. 6 ust. 4 u.p.z.i.r.p.) oraz stanowi, że działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych obywateli polskich, doradztwa personalnego, poradnictwa zawodowego i pracy tymczasowej jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Przy czym w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. wśród kategorii agencji zatrudnienia wyróżniano m.in. agencje pracy tymczasowej prowadzące usługi pracy tymczasowej oraz agencje pośrednictwa pracy zajmujące się pośrednictwem pracy obywateli polskich do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych. Z kolei zgodnie z art. 36 ust. 1 pośrednictwo pracy polega w szczególności na: 1) udzielaniu pomocy bezrobotnym i poszukującym pracy w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia oraz pracodawcom w pozyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych; 2) pozyskiwaniu ofert pracy; 2a) upowszechnianiu ofert pracy, w tym przez przekazywanie ofert pracy do internetowej bazy ofert pracy udostępnianej przez ministra właściwego do spraw pracy; 3) udzielaniu pracodawcom informacji o kandydatach do pracy, w związku ze zgłoszoną ofertą pracy; 4) informowaniu bezrobotnych i poszukujących pracy oraz pracodawców o aktualnej sytuacji i przewidywanych zmianach na lokalnym rynku pracy; 5) inicjowaniu i organizowaniu kontaktów bezrobotnych i poszukujących pracy z pracodawcami; 6) współdziałaniu powiatowych urzędów pracy w zakresie wymiany informacji o możliwościach uzyskania zatrudnienia i szkolenia na terenie ich działania; 7) informowaniu bezrobotnych o przysługujących im prawach i obowiązkach. Natomiast w art. 85 ust. 1 u.p.z.i.r.p. postanowiono, że podejmowanie pracy za granicą następuje w drodze bezpośrednich uzgodnień dokonywanych przez osoby podejmujące pracę z pracodawcami zagranicznymi lub za pośrednictwem publicznych służb zatrudnienia, a także agencji zatrudnienia świadczących usługi, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1. W ust. 2 i 3 tego artykułu ustawodawca określił tryb postępowania w przypadku, gdy podmiotem pośredniczącym w kierowaniu do pracy za granicą jest agencja zatrudnienia. Odbywać się to powinno na podstawie pisemnej umowy zawieranej przez te agencje z osobami kierowanymi. Przepis art. 85 ust. 2 u.p.z.i.r.p. zawiera przykładową treść takiej umowy. Agencja zatrudnienia ma ponadto obowiązek zawarcia pisemnej umowy z pracodawcą zagranicznym, do którego zamierza kierować osoby do pracy za granicą. Przepis ust. 3 zawiera minimalny katalog elementów, które składać się powinny na treść takiej umowy. W świetle tej ustawy niedozwolone jest pobieranie przez agencje zatrudnienia od osób poszukujących pracy kwot innych niż wynikające z faktycznie poniesionych przez agencje kosztów związanych ze skierowaniem do pracy za granicą (art. 19d). Zaś nieprzestrzeganie warunków prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa pracy (w tym prowadzenie agencji zatrudnienia bez wymaganego wpisu do rejestru, czy pobieranie przez agencje zatrudnienia dodatkowych opłat innych niż wymienione w art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p.) stanowi wykroczenie stypizowane w art. 121 u.p.z.i.r.p. Z powyższych przepisów, a zwłaszcza z ust. 1 art. 85 u.p.z.i.r.p., jednoznacznie wynika możliwość nawiązywania stosunków pracy przez osoby podejmujące pracę z pracodawcami zagranicznymi bez pośrednictwa agencji zatrudnienia lub publicznych służb zatrudnienia, tj. w drodze bezpośrednich uzgodnień. W tym zatem zakresie, zdaniem Sądu, nie jest wykluczona, na zasadzie dobrowolnych uzgodnień i ryzyka każdej ze stron, możliwość świadczenia - w ramach umowy cywilnoprawnej - usług polegających na pośrednictwie w uzyskaniu zatrudnienia u pracodawców zagranicznych. Usługi pośrednictwa świadczone przez agencje zatrudnienia dają oczywiście większe gwarancje i szeroki zakres zabezpieczeń osobom poszukującym zatrudnienia, co nie oznacza, że jedynym prawnie dopuszczalnym sposobem nawiązania stosunku pracy u pracodawcy zagranicznego jest wyłącznie korzystanie z pośrednictwa agencji zatrudnienia (lub publicznych służb zatrudnienia). Przeczy temu treść art. 85 ust. 1 u.p.z.i r.p. Zatem usługi świadczone przez skarżącego w zakresie wyszukiwania miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...] również mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym aspekcie pełnomocnik skarżącego podnosi jednak, że fakt, iż skarżący pobierał wynagrodzenie za wyszukiwanie miejsc pracy, czego przepisy u.p.z.i.r.p. zabraniają, skutkuje nieważnością tej czynności prawnej, a w konsekwencji wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu odpłatność świadczonych przez skarżącego usług, biorąc pod uwagę warunki w jakich działał, a w szczególności to, że nie prowadził agencji zatrudnienia w znaczeniu wynikającym z u.p.z.i.r.p. i nie uzyskał wpisu do stosownego rejestru, nie przekreśla możliwości opodatkowania takich przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy bowiem, że przepisy zakazujące pobierania opłat innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p. skierowane są do legalnie działających podmiotów tj. agencji zatrudnienia wpisanych do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Wprost świadczy o tym treść przepisu art. 19 d u.p.z.i.r.p.: "Agencja zatrudnienia od osób, dla których poszukuje zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej lub którym udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, nie może pobierać kwot innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7". Potwierdza to również przepis art. 121 ust. 2 u.p.z.i.r.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.): "kto, prowadząc agencję zatrudnienia, pobiera od osoby, dla której poszukuje zatrudnienia, innej pracy zarobkowej lub której udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, dodatkowe opłaty inne niż wymienione w art. 85 ust. 2 pkt 7, podlega karze grzywny nie niższej niż 3.000 zł". Podmiotem wykroczenia stypizowanego w ww. przepisie jest więc tylko i wyłącznie przedsiębiorca prowadzący agencję zatrudnienia, wpisaną do rejestru (wykroczenie indywidualne). Przedmiotem ochrony art. 121 u.p.z.i.r.p. jest zagwarantowanie porządku w zakresie funkcjonowania agencji zatrudnienia (por. W. Kotowski, B. Kurzępa, Komentarz do art. 121 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, Wykroczenia pozakodeksowe. Komentarz, LexisNexis, 2008). Zdaniem Sądu, powołane przez pełnomocnika przepisy zakazujące pobierania za usługi pośrednictwa pracy opłat innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7 u.p.z.i.r.p. mają zagwarantować przestrzeganie odpowiednich standardów przez legalnie działające agencje zatrudnienia wpisane do rejestru, i jednocześnie mają służyć ochronie osób poszukujących zatrudnienia za pośrednictwem tych agencji. Przepisy te nie mają natomiast zastosowania do sytuacji, gdy usługi zbliżone do pośrednictwa pracy (skarżący bowiem nie realizował świadczonych usług w sposób w pełni odpowiadający działalności legalnie funkcjonujących agencji zatrudnienia, m.in. nie zawarł pisemnej umowy z osobami kierowanymi do pracy jak i z pracodawcą zagranicznym o ściśle oznaczonej treści, m.in. wskazującej na wysokość wynagrodzenia, zakres świadczeń socjalnych, odpowiedzialność cywilną i inne, do czego zobowiązuje ww. przepis art. 85 ust. 2 i 3 u.p.z.i.r.p., nie świadczył kompleksowych usług charakterystycznych dla agencji zatrudnienia; nie zajmował się organizowaniem dojazdu i powrotu do miejsca pracy czy też tłumaczeniem wymaganych dokumentów) świadczy podmiot działający bez uzyskania stosowanego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, a osoba poszukująca zatrudnienia na własne ryzyko decyduje się korzystać z usług tak funkcjonującego podmiotu. Działanie skarżącego, polegające na pobieraniu opłat za wyszukiwanie miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia w charakterze opiekuna osób starszych w [...], w sytuacji, gdy nie był on przedsiębiorcą prowadzącym agencję zatrudnienia nie wypełnia w tej sytuacji znamion wykroczenia stypizowanego w art. 121 ust. 2 u.p.z.i.r.p. Nie można zatem uznać, by przychód skarżącego powstał w wyniku czynu zabronionego. Odpłatność świadczonych przez skarżącego usług, przy ustalonych warunkach w jakich on działał, nie świadczy również o naruszeniu przepisów art. 19d u.p.z.i.r.p. Natomiast sam brak uzyskania wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia nie przekreśla możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Potwierdza to wciąż aktualna uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19.07.1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), z której wynika, że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2004 r. (III SA 1196/2002, niepubl.), uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach bezprawia administracyjnego, np. bez uzyskania wymaganej koncesji, nie skutkuje uznaniem przychodów z tej działalności za przychody, do których na podstawie powołanego przepisu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie ewentualna nieważność czynności prawnej, w wyniku której skarżący osiągał przychody nie oznacza automatycznie, że przychody te podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że przychody wynikające z nieważnych umów zasadniczo podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej o przychody, Glosa 2002/5, s. 16-20, wyrok NSA z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika następująca generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (wyrok NSA z 2.08.2013 r. sygn. akt: II FSK 2283/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Ustawodawca przewidział wyłączenia określonego rodzaju dochodów z zakresu działania ustawy, które najczęściej związane są z faktem, że tego rodzaju przychody obłożone są innego rodzaju daniną albo też powodowane jest tym, że państwo - nie mogąc wyrażać w ten sposób swojej tolerancji dla pewnego rodzaju działalności sprzecznej z prawem - rezygnuje z ujmowania jej w kategoriach przedmiotu opodatkowania. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Będą to takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo czy płatna protekcja. (por. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2015, wyd. V). Tym samym nawet nieważna, na gruncie obrotu cywilnoprawnego, czynność prawna, np. umowa najmu, nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Jeśli powstał przychód, konieczne jest określenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Jak wskazano już powyżej, nie może budzić wątpliwości, że usługi polegające na wyszukiwaniu miejsc pracy osobom poszukującym zatrudnienia za granicą mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego i nie stanowią one czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (co wynika z u.p.z.i.r.p.). Natomiast okoliczność, że skarżący świadczył odpłatnie przedmiotowe usługi bez uzyskania wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, nawet jeżeli mogłoby stanowić to podstawę do stwierdzenia nieważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego, w ocenie Sądu nie prowadzi do wyłączenia osiągniętych w ten sposób przychodów z opodatkowania. Zauważyć należy, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. abstrahuje od samej nieważności umowy jak i przyczyn nieważności określonych w art. 58 K.c., art. 14, 73, 82 i 83 K.c. Przepis ten nie dokonuje wyłączenia z podlegania tej ustawie przychodów wynikających z nieważnych umów, z czego płynie wniosek, że przychody te zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przyczyną nieważności umowy jest sprzeczne z prawami przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody. (por. P. Pietrasz, op. cit.). Żadna z powyższych okoliczności w sprawie nie zachodzi. Nie można bowiem uznać, by czynności dokonywane przez podatnika były sprzeczne z prawami przyrody, czy też naruszały normy bezwzględnie obowiązujące, bowiem skarżący nie prowadził agencji zatrudnienia i nie jest adresatem normy wyrażonej w przepisie art. 19d u.p.z.i.r.p. (agencja zatrudnienia od osób, dla których poszukuje zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej lub którym udziela pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, nie może pobierać kwot innych niż określone w art. 85 ust. 2 pkt 7.). Nie można również mówić o naruszeniu zasad współżycia społecznego, w sytuacji, gdy obie strony dobrowolnie zawiązały stosunek prawny, który co istotne, nie miał na celu, niezależnie od dalszego przebiegu samej jego realizacji , rażące pokrzywdzenie praw żadnej ze stron. W ocenie Sądu okoliczność, że skarżący świadcząc przedmiotowe usługi działał poza reżimem ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, nie wyklucza, że dokonywane czynności były prawnie skuteczne i w konsekwencji spowodowały powstanie obowiązku podatkowego. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że uchwała Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 9 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 27/93, na którą powołuje się pełnomocnik strony, zapadła w innym stanie faktycznym (dotyczy umowy zawartej pomiędzy osobą fizyczną a jednostką organizacyjną niemającą uprawnień do prowadzenia pośrednictwa pracy) i prawnym niż w niniejszej sprawie, odnosi się bowiem do przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29.12.1989 r. o zatrudnieniu (Dz. U. nr 75, poz. 446), gdzie w art. 20 ust. 4 ustawodawca zawarł zakaz prowadzenia pośrednictwa pracy jako działalności gospodarczej. Natomiast żaden przepis obecnie obowiązującej ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy nie wskazuje, że prowadzenie tego typu usług jest zabronione przez prawo. Uznać zatem należy, że usługi świadczone przez skarżącego mogą stanowić przedmiot opodatkowania i nie podlegają wyłączeniu przewidzianemu w art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ prawidłowo zatem przyjął, że skarżący prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą nie wywiązywał się z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i nie zadeklarował do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, co dawało podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ był uprawniony w myśl art. 23 § 1 O.p. do oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organy metoda szacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, jak również została należycie wyjaśniona. Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie wszystkie metody zawarte w art. 23 § 3 O.p. oraz szczegółowo uzasadniły wykluczenie możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o posiadane dokumenty (wyciągi z rachunku bankowego strony, informacje dotyczące przekazów pocztowych) oraz oświadczenia i zeznania świadków, którzy potwierdzili, że w 2009 r. korzystali z usług świadczonych przez skarżącego, dokonując w zamian wpłat określonych środków pieniężnych, których łączna wysokość wyniosła kwotę 29.297,27 zł, stanowiącą przychód osiągnięty w 2009 r. Organ prawidłowo zakwalifikował do kosztów podatkowych badanego okresu wydatki poniesione na opłaty bankowe i usługi telefoniczne w łącznej wysokości 3.051,75 zł, których poniesienie i wysokość została udokumentowana. Sąd nie podziela w tej kwestii zarzutów skargi, że organy miały obowiązek oszacowania innych kosztów (ogłoszeń w prasie, Internecie, radiu, czy dojazdów do klientów). Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podstawą bowiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest odpowiednie jego udokumentowanie dowodem zawierającym m.in. określenie stron operacji gospodarczej oraz wykazanie istnienia związku przyczynowego z przychodem, czego w niniejszej sprawie nie wykazano. Rację zatem należy przyznać organom, że wobec oświadczenia pełnomocnika złożonego w trakcie kontroli podatkowej, iż podatnik nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie kosztów w okresie świadczenia usług, nie można było uwzględnić jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie ogłoszeń i dojazdów do klientów z powodu braku dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Działanie takie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zasad szacowania dochodu opisanych w art. 23 O.p. i nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 O.p.). Wyjaśnić należy, że zarówno z Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Pogląd taki jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, (przykładowo wyroki z dnia 8.05.2013 r., II FSK 1834/11, z dnia 17.07.2013 r., II FSK 2783/11, z dnia 19.11.2010 r., II FSK 1179/09) i Sąd w składzie orzekającym w pełni go podziela. Wskazać również należy, że działanie skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została, zdaniem Sądu, zrealizowana. Uznać zatem należy, że organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i w oparciu o prawidłowe wyliczenia, przy uwzględnieniu rozliczenia skarżącego PIT- 40A, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 5.186 zł. Reasumując Sąd stwierdza, że ustalenia organu w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jej przychodów i kosztów ich uzyskania odpowiadają prawu. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 216 w zw. z art. 179 § 1 O.p. stwierdzić należy, że chociaż przepis art. 179 § 1 O.p. nie przesądza o tym w jakiej formie organ wyłącza z akt sprawy dokumenty zawierające informacje niejawne, w szczególności zaś nie wskazuje na konieczność wydania w tym zakresie postanowienia, tut. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że formą właściwą dla takiego rozstrzygnięcia jest postanowienie (na które nie służy zażalenie), jako że przedmiotowa kwestia ma charakter wpadkowy, wynikła w toku postępowania i nie rozstrzyga o istocie sprawy (art. 216 O.p.). Na taką też formę wskazuje orzecznictwo administracyjne (por. wyroki WSA w Łodzi z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12 i z 8 maja 2012 r. I SA/Łd 208/12). Dostrzegając zatem w tej kwestii naruszenie zasad procesowych Sąd stwierdza, że charakter tego uchybienia nie był na tyle istotny, by skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie zatem tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów postępowania, to najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Taka jednakże sytuacja jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie organ wydał adnotację zamiast postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie nie stanowi, zdaniem Sądu takiego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił