I FSK 1943/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 313/08 w sprawie ze skargi "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12.06.2008 r., sygn. I SA/Wr 313/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę B. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 09.01.2008 r., w której podatkowy organ odwoławczy uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30.09.2005 r. i określił skarżącej spółce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatnymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do zastosowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do tej ustawy przedmiotowego zwolnienia w podatku od towarów od towarów i usług do świadczonych przez skarżącą spółkę usług podzleconych jej przez spółkę B. C. sp. z o.o. Przedmiotem umowy między skarżącą spółką a B. C. sp. z o.o. było zlecenie świadczenia usług personelu pomocniczego niższego. Organy wskazały, że spółka B. C. zawarła ze Szpitalem Matki i Dziecka w K., Państwowym Szpitalem Klinicznym nr 1 w W. oraz z Wojewódzkim Specjalistycznym Szpitalem Chorób Infekcyjnych w W. umowy o świadczenie usług utrzymania czystości i porządku (PKWiU 74). W związku z tymi umowami Spółka B. C. podzleciła skarżącej spółce wykonanie w wymienionych szpitalach usług w zakresie niższego personelu pomocniczego, jednak zakres tych usług, co wynika z zawartych umów, był tożsamy z zakresem określonym pomiędzy spółką B. C. a szpitalami. Skarżąca spółka klasyfikowała sporne usługi jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 85). Tymczasem według organów podatkowych sporne usługi obejmowały wyłącznie proste usługi sprzątania obiektów (PKWiU 74) i jako takie powinny zostać podatkowe stawką podstawową (22%). W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż sprawa dotycząca określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001 r. stanowiła już przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25.01.2007 r., sygn. I SA/Wr 427/06, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 02.01.2006 r. z uwagi na naruszenie przez podatkowy organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W zaleceniach co do dalszego postępowania w sprawie Sąd, nie przesądzając o klasyfikacji spornych usług, wskazał na koniczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – pracowników skarżącej spółki oraz spółki B. C. sp. z o.o. na okoliczność rzeczywistego charakteru i przebiegu wykonania kwestionowanych usług oraz zasygnalizował możliwość zasięgnięcia opinii organu statystycznego po ostatecznym ustaleniu stanu faktycznego z uwagi na pojawiające się w sprawie różne wypowiedzi organów statystycznych, którymi dysponowała skarżąca spółka. Sąd wskazał, że realizując opisane zalecenia podatkowy organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego przez przesłuchanie świadków jak również uzyskał opinię statystyczną Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. z dnia 29.11.2007 r. potwierdzającą stanowisko organów podatkowych co do klasyfikacji spornych usług. Na tej podstawie podatkowy organ odwoławczy uznał, że usługi wykonywane przez skarżącą spółkę w istocie dotyczyły sprzątania obiektów, a tylko w niewielkim zakresie wiązały się z pomocą w opiece nad pacjentem, w związku z tym winny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 74 i zostać opodatkowane według podstawowej (22%) stawki podatku od towarów i usług. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, wskazując na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 popsa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że organy podatkowe zrealizowały zalecenia zawarte w wyroku z dnia 25.01.2007 r. i ustaliły stan faktyczny wedle reguł określonych w szczególności przez art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż zasadniczy zakres świadczonych przez skarżącą spółkę usług obejmował usługi polegające na utrzymaniu czystości i porządku, przez to skarżąca spółka nie nabyła prawa do stosowania przedmiotowego zwolnienia. W tym względzie Sąd odwołał się do warunków wymienionych w opinii statystycznej GUS z dnia 29.11.2007 r. Sąd podniósł również, że podmiot gospodarczy stosujący zwolnienie podatkowe winien dysponować nie tylko fakturą dokumentującą wykonanie usług zwolnionych od opodatkowania, ale powinien w sposób wiarygodny udokumentować, że wykonywane w istocie usługi są tymi, których dotyczy klasyfikacja i wystawiona faktura. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła rzeczywistych dowodów na udokumentowanie swoich twierdzeń. Sąd zaznaczył, że strona skarżąca w swoich licznych i obszernych pismach powtarzała te same wyjaśnienia, przy czym nie wskazywała żadnych konkretnych dowodów. Sąd zauważył również, że skarżąca spółka powoływała się na opinie statystyczne uzyskane dla innego podmiotu jak również decyzje wydane dla podmiotów powiązanych ze skarżącą oraz program higieny szpitalnej stanowiącej załącznik oferty złożonej w postępowaniu przetargowym. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd podał, że w toku postępowania spółka miała zapewnione prawo do czynnego udziału w sprawie, jak również organ odwoławczy dwukrotnie wyznaczył jej termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Sąd podkreślił również, że takiej czynności w imieniu spółki dokonała pełnomocnik – M. S. O., która w toku całego postępowania podatkowego reprezentowała spółkę i jej imieniu, m.in. występowała z inicjatywą dowodową. W związku z tym Sąd nie widział konieczności zmiany terminu do zapoznania się ze zgromadzonym terminem z powodu hospitalizacji prezesa zarządu spółki. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną B. sp. z o.o. z/s w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 popsa przez jego niewłaściwe zastosowanie i zachowanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 09.01.2008 r. mimo wydania jej z naruszeniem: - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej i w zw. z art. 6 k.p.a. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o opinię, która nie może stanowić środka dowodowego w sprawie (niezgodny z prawem), - art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 popsa przez uchybienie wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i zaniechanie przez organ rozważenia konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu statystyki, - art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne nie uznanie za dowód protokołów sporządzonych na okoliczność odbioru wykonanych prac i nie uwzględnienie wniosku dowodowego o dopuszczenie ww. dokumentów na okoliczność charakteru wykonywanych usług, - art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 153 popsa przez uchybienie wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zaniechanie przez organ ustalenia, kto w badanych szpitalach świadczył usługi personelu pomocniczego, - art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez czynienie ustaleń faktycznych na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym, a to z pominięciem dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w postaci protokołów odbioru wykonanych robót i przy uwzględnieniu i poddaniu ocenie opinii statystycznej nie mogącej być środkiem dowodowym w sprawie; - art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i uchybienie zasadzie "ostatniego słowa", - sprzeczność oceny organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącą na rzecz szpitali jako usług porządkowych nie zaś usług personelu pomocniczego niższego PKWiU 85.14.18.00 - tj. usługi w zakresie ochrom zdrowia ludzkiego pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane, 2. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa i nie uwzględnienie skargi mimo wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 09.01.2008 r. z naruszeniem przepisów postępowania jak w pkt 1, 3. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 popsa w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej w zw. z art. 6 k.p.a. przez zaniechanie przez Sąd badania, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu, w szczególności w zakresie dopuszczonych i ocenianych przez organy "środków dowodowych"; 4. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 popsa w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej w zw. z art. 6 k.p.a. przez pominięcie w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dokonania przez organ podatkowy ustaleń faktycznych w oparciu o niedopuszczalny "środek dowodowy" oraz nie uznania za dowód protokołów odbioru wykonanych prac, 5. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 popsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji i w zw. z art. 153 popsa przez zaniechanie w uzasadnieniu wyroku wskazania materiału dowodowego, w oparciu o który Sąd uznał zarzut strony braku ustalenia, kto konkretnie wykonywał prace personelu pomocniczego w szpitalach za nietrafny. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator zaakcentował, że rozstrzygnięcie sporu między skarżącą spółką a organami podatkowymi co do klasyfikacji świadczonych przez skarżącą spółkę usług wymagało przede wszystkim dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych z uwzględnieniem po myśli art. 153 popsa wytycznych zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25.01.2007 r., sygn. I SA/Wr 427/06. Kasator podniósł, że we wspomnianym judykacie Sąd zasygnalizował konieczność ponownego zasięgnięcia w sprawie opinii organu statystycznego, co też organ odwoławczy uczynił. Jednakże w ocenie autora skargi kasacyjnej uzyskana opinia statystyczna, jako czynność materialno-techniczna, nie może stanowić legalnego środka dowodowego, upoważniającego organy na jego podstawie do rozstrzygania o zastosowaniu danej stawki podatkowej. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej nie można wywieść kompetencji dla organów statystycznych do dokonywania subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, iż informacje wynikające z opinii statystycznej stanowią ogólne wskazanie właściwego grupowania, a jego zastosowanie w sprawie musi być poprzedzone własnymi ustaleniami organów podatkowych. Kasator skonstatował również, że jeżeli, tak jak w rozpatrywanym przypadku, mimo opinii statystycznej istnieją wątpliwości co do klasyfikacji spornych usług organy podatkowe powinny skorzystać z dowodu z opinii biegłego, którym może być przecież pracownik organu statystycznego. Jednakże kasator wyraźnie zaoponował przeciw uznaniu opinii statystycznej właśnie jako dowodu z opinii biegłego, wskazując na brak gwarancji procesowych dla podatników przy korzystaniu przez organy podatkowe z takiego dowodu. W kwestii pominięcia dowodu z protokołów odbioru prac autor skargi kasacyjnej wytknął, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły jego przeprowadzenia zasłaniając się brakami formalnymi tych dokumentów, co mogłoby jedynie wypływać na ocenę wiarygodności takich dokumentów, a nie stanowi podstawy do ich apriorycznej dyskwalifikacji, przez co zdaniem kasator naruszono w sprawie art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kontynuując rozważania co do wadliwości ustalenia stanu faktycznego kasator nadmienił, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 popsa, albowiem lakonicznie ocenił sposób ustalenia (a właściwie brak ustalenia) podmiotu, który w rzeczywistości świadczył zakwestionowane usługi. Zdaniem strony wnoszącej organy podatkowe w tym zakresie poprzestały jedynie na ustaleniu, iż określonych usług nie świadczyła skarżąca spółka, co odpowiadało przyjętym na wstępie przez organy podatkowe założeniom. W końcowej części uzasadnienia kasator rozwinął zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż w sprawie organy podatkowe w sposób nienależyty umożliwiły skarżącej spółce wypowiedzenie się co do zebranego materiału. Autor skargi kasacyjnej wyraźnie zaznaczył, że braku tego nie może sanować zapewnienie przedstawicielom spółki czynnego udziału w toku postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej organy naruszyły art. 200 Ordynacji odmawiając wyznaczenia terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, w którym mógłby stawić się M. Z. jako osoba najbardziej zorientowana w stanie sprawy, tym bardziej, iż organy zostały poinformowane, że M. S. – O. biorąca udział w czynności zaznajomienia się z zebranym materiałem nie miała do tego uprawnień (czynność ta nie wchodziła w zakres udzielonego jej pełnomocnictwa). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.01.2010 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Skargę tą kasator oparł o podstawę kasacyjną określoną w pkt 2 art. 174 popsa, tj. o zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Powód takiego ich określenia wynika z tego oto, że w myśl przywołanego wyżej unormowania zarzuty te muszą dotyczyć uchybień mających wpływ na wynik sprawy. Muszą zatem być na tyle istotne, że uprawnionym byłoby przyjęcie, iż w przypadku ich braku co najmniej hipotetycznie zapadłoby inne rozstrzygnięcie aniżeli kwestionowane w danej sprawie. Dodać do tego należy, że z redakcji analizowanego tu unormowania judykatura na ogół zgodnie wyprowadza wniosek, iż ciężar wykazania istotności wytkniętego uchybienia obciąża osobę, która wnosi skargę kasacyjną. Innymi słowy, na osobie tej spoczywa obowiązek uzasadnienia wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Pamiętając o powyższym zauważyć trzeba, że okoliczności faktyczne sprawy pozostają zasadniczo niesporne. Nie jest bowiem kwestionowane, że Spółka z o.o. "B. C.", posiadająca status zakładu pracy chronionej, zawierała z ustalonymi w sprawie szpitalami umowy na świadczenie usług utrzymania czystości i porządku, które klasyfikowała do kodu PKWiU 747011 – 14 – 00.00 i opodatkowywała według stawki 22%. Spółka ta na podstawie umowy z dnia 30.09.2000 r., nr 02/09/2000 podzleciła następnie wykonywanie części zakontraktowanych usług Spółce z o.o. "B." określając ich zakres jako usługi personelu pomocniczego niższego, które zakwalifikowano do kodu PKWiU 85.14.18, obejmującego usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, które podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku. Z powyższego wynika, że skarżąca Spółka ("B." sp.o.o.) świadczył na podstawie wskazanej wyżej umowy z "B. C." sp.o.o. usługi na rzecz podmiotów trzecich (szpitali). W opisanym stanie rzeczy wątpliwości organów podatkowych wzbudziła klasyfikacja usług świadczonych przez skarżącą Spółkę (rzutująca na stawkę podatkową) i tego też problemu dotyczy spór w niniejszej sprawie. Organy podatkowe a za nimi Sąd I instancji kwalifikację dokonaną przez podatniczkę zakwestionowały, z czym ta całkowicie się nie zgadza, zwalczając ich stanowisko na obecnym etapie postępowania przy pomocy zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Pośród tych zarzutów na plan pierwszy wysuwają się te, które, syntezując, dotyczą waloru opinii statystycznych i możliwości ich wykorzystania dla dokonania subsumpcji w indywidualnej sprawie. Nawiązując do sformułowanych w tym zakresie zastrzeżeń stwierdzić trzeba, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje, że opinia statystyczna ma walor dowodu w sprawie podatkowej. Nota bene walor ten w judykaturze nie jest kwestionowany. Na poparcie tej tezy przywołać można szereg orzeczeń w tym spośród najświeższych wyroki tut. Sądu z dnia: > 13.10.2009 r., sygn. I FSK 489/08 (System Informacji prawnej LEX – Lex nr 536964); > 17.07.2009 r., sygn. II FSK 376/08 (Lex nr 513213); > 07.04.2009 r., sygn. I FSK 94/08 (Mon. Pod. z 2009 r., nr 6, str. 3; Lex nr 549283); > 19.03.2008 r., sygn. I FSK 468/07 (Lex nr 465779); > 05.03.2008 r., sygn. I FSK 1257/06 (Lex nr 465800). Podkreśla się przy tym, że dowód ten nie ma jakiegoś szczególnego charakteru, jak chciały w przeszłości organy podatkowe. Zatem w toku postępowania podlega ocenie na takich samych zasadach, jak każdy inny środek dowodowy. Stanowisko takie także potwierdzają przywołane wyżej wyroki. W tej sytuacji twierdzenia skargi kasacyjnej, iż opinia statystyczna jest niedopuszczalnym środkiem dowodowym uznać trzeba za chybione. W szczególności stanowiska tego nie podważa eksponowany przez kasatora fakt, że strona (podatnik, inny podmiot występujący w tym charakterze) pozbawiona jest możliwości uczestniczenia w wydawaniu opinii. Zauważyć bowiem trzeba, że proces wydawania każdej opinii, nie tylko statystycznej, przybiera charakter czynności technicznych i w żądnym razie nie może być utożsamiany z prowadzeniem dowodu z opinii. Ta czynność (prowadzenie dowodu z opinii) polega bowiem na jej zakomunikowaniu stronom danego postępowania. Owo zakomunikowanie może zaś przybrać rozmaitą postać, między innymi przesłuchania osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną w charakterze biegłego, ujawnienie w toku danego postępowania opinii pisemnej, i.t.p., które to działania otwierają drogę do podjęcia stosownej akcji obronnej przez stronę. W tych ramach ma ona prawo zadawać biegłemu pytania, wnioskować o uzupełnienie sporządzonej na piśmie opinii jak też podejmować inne, adekwatne do konkretnych okoliczności działania. Uprawnienia takie posiada także strona postępowania podatkowego, czego najlepszym dowodem są gwarancje zapisane między innymi w przepisach art. 123 § 1, art. 188 czy też art. 192 Ordynacji podatkowej. Powyższa kwestia poddana zresztą została analizie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.10.2006 r., sygn. I FSK 22/06 (POP z 2007 r., nr 5, str. 71; Lex nr 263029; glosa aprobująca K. Radzikowskiego [w:] Glosa z 2008 r., nr 4, poz. 128) oraz z dnia 24.04.2008 r., sygn. I FSK 493/07 (LEX nr 467141), w których zauważono, że "aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m.in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe. Strona ma zatem możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. Nawiązując do tak sformułowanego wniosku pojawia się kwestia trybu, w jakim podatnik może podważać wnioski, niekorzystnej dla siebie, opinii statystycznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 26.08.2004 r., sygn. OSK 324/04, że brak jest podstaw do "kwalifikowania interpretacji – opinii urzędów statystycznych – jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11.05.1995 r. o NSA", konstatując w rezultacie, że nie podlegają one zaskarżeniu w trybie sądowoadministracyjnym. Równocześnie zaznaczył, że stanowisko takie nie szkodzi samej stronie. Uznał bowiem w kontekście poddanych analizie przepisów ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze. zm.), iż na gruncie tych regulacji przyjąć należy, że "nie rodzą one dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień", ani też "nie ich wiążą" podobnie jak "nie wiążą organów podatkowych". W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury (w tym m.in. wyrok SN z 26.01.2000 r., III RN 121/99, OSNAP z 2000 r. nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97, 10.02.1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2.10.2000 r., I SA/Lu 599/99, 20.03.2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8.05.2002 r., SA/Sz 2279/00), Sąd uznał, iż stanowią one dowód w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane. Takie stanowisko w istocie pozostaje w zgodzie z poglądami orzecznictwa podatkowego, które jednoznacznie opowiada się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do Sądu administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 20.11.2006 r., sygn. II FPS 3/06; komentarze do tego postanowienia A. Tarka, "opinia statystyczna to tylko dowód", Gazeta Prawna z 21.11.2006 r.; K. Piłata, "Opinia GUS nie przesądza wysokości podatku", Rzeczpospolita z 21.11.2006 r.). Rezultatem takich poglądów, z czego trzeba sobie wyraźnie zdać sprawę, jest to, iż wydane przez organ statystyczny opinie nie podlegają kontroli instancyjnej. Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli, a jej konstatacje stają się bezwzględnie wiążące dla pytającego oraz organów podatkowych. Zwrócił na to z resztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku wyraźnie akcentując, iż przedmiotowe opinie mają walor dowodu w danym postępowaniu i tym samym "podlegają w nim swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie Sądu administracyjnego". Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną (por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99, Doradztwo Pod. z 2001 r., Nr 5, str. 46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 i art. 54 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ani też regulacji zawartych w rozdz. 11 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Co najwyżej, dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej, która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera notabene § 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Przeciw szczególnemu traktowaniu opinii statystycznych w postępowaniu podatkowym przemawia także i to, że opinia statystyczna stanowi w gruncie rzeczy pozaustawowy (tj. zlokalizowany poza ustawą podatkową) element determinujący wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług. Taki mechanizm, aczkolwiek wielce dyskusyjny (por.: C. Kosikowski, PiP z 2001 r., Nr 7, str. 110; J. Zubrzycki, Mon. Pod. z 2001 r., Nr 12, str. 38 w glosach do dalej przywołanego wyroku TK), zaaprobowany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99 (OTK z 2001 r., Nr 3, poz. 53). Skoro jednak jest to mechanizm szczególny, strona (podatnik) musi dysponować środkami obrony przed konsekwencjami, jakie z niego (tj. z przyjęcia opinii statystycznej) wynikają. Ich brak prowadziłby bowiem do pozbawienia strony możliwości obrony swych interesów i zakłócałby równowagę między nimi, stawiając jedną z nich (podatnika) w pozycji zdecydowanie gorszej – co nie jest do pogodzenia z określoną w art. 2 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) zasadą demokratycznego państwa prawnego. Tym samym w sytuacji, gdy stosownych środków obrony nie dostarcza ustawa o statystyce publicznej, muszą one wynikać z instytucji procesowych występujących w postępowaniu, w którym opinia statystyczna jest wykorzystywana. Środki takie odnaleźć można także w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w trybie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w tym postępowaniu, muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. W rezultacie tego można zatem stwierdzić, że w przypadku gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru, organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. W żadnym razie badania tego nie może zaniechać, bowiem naruszyłby wskazane wyżej przepisy procesowe. Nie może też zasłaniać się twierdzeniem, iż nie jest władny podważyć treść opinii statystycznej. W sytuacji gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania, strona, jak wcześniej zaznaczono, musi mieć możliwość kwestionowania jej treści. Przeciwne stanowisko prowadziłoby zresztą do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów (art. 123 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby zarazem naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. Reasumując stwierdzić zatem trzeba, w kontekście przywołanych wyżej przepisów procesowych (tj. art. 2 Konstytucji RP; art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej), że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólnych zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych". Powyższy wywód orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zdecydował się przytoczyć in extenso, gdyż wydaje się on w pełni tłumaczyć wątpliwości wyeksponowane przez kasatora. Sprawia zaś w połączeniu z naprowadzonymi wcześniej argumentami, że tyczące analizowanej tu kwestii uchybienia, które w szczególności ujęto w pkt 1 tiret 1, pkt 2 i pkt 3, uznać trzeba za nieuzasadnione. Zaprezentowaną wyżej ocenę rozciągnąć należy także na zarzut opisany w pkt 1 tiret 2 , w ramach którego wytknięto naruszenie art. 153 popsa przez uchybienie wytycznym, zawartym w poprzednim prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25.01.2007 r., sygn. I SA/Wr 427/06, nakazującym "rozważenie konieczności przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu statystyki. Nawiązując do niego odnotować trzeba, że zarówno z pisemnego uzasadnienia przedmiotowej skargi jak i z wystąpienia pełnomocnika skarżącego na rozprawie przed tut. Sądem wnosić można, iż skarżąca, nawiązując do zaprezentowanych wcześniej zastrzeżeń dotyczących opinii statystycznych, uważa, że obowiązkiem organów podatkowych było poszerzenie materiału dowodowego o opinię biegłego z zakresu statystyki wydanej w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji statystycznej spornych usług. Tymczasem wspomniane wyżej zastrzeżenia zostały przez tut. Sąd odrzucone. Z pisemnych motywów expressis verbis nie da się zaś wyprowadzić nakazu przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym rzeczonego dowodu z opinii biegłego. W kwestii tej Sąd stwierdził jedynie, że "skoro strona dysponuje szeregiem opinii statystycznych należałoby się ... zastanowić po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy czy ... nie należałoby wystąpić ponownie do organu statystycznego" (vide: str. 7 wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. I SA/Wr 427/06 publ. w Centralnej Internetowej Bazie Orzeczniczej NSA). Z wypowiedzi tej, nota bene nie kategorycznej, nie da się zatem wyprowadzić nakazu prowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu statystyki. Stąd też przy uwzględnieniu naprowadzonych wyżej wniosków, tyczących omówionego już problemu waloru opinii statystycznych dla postępowania dowodowego w sprawach podatkowych, przy równoczesnym uwzględnieniu faktu, iż organy podatkowe uzyskały stosowną opinię statystyczną przedmiotowy zarzut nie mógł spotkać się z inną oceną aniżeli przedstawioną na wstępie tej części rozważań. Odnosząc się do uchybień opisanych w pkt 1 tiret 3 i 5 zarzutów stwierdzić trzeba, że w tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną nie wywiązał się z zasygnalizowanych na wstępie niniejszych rozważań obowiązków, które wyprowadzić można z treści art. 174 pkt 2 popsa. W zarzutach tych co prawda wskazano jakie przepisy zostały naruszone. Wyjaśniono także na czym owe uchybienia miały polegać. W żaden jednak sposób nie wykazano – czego dowodzą wywody skargi kasacyjnej – jaki wpływ owe uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. W tym zakresie ograniczono się bowiem wyłącznie do werbalnych sformułowań i gołosłownych twierdzeń. Tym samym w ocenie tut. Sądu nie został dopełniony wskazany wyżej warunku, który jest warunkiem sine qua non, skuteczności zarzutów opartych o podstawę kasacyjną określoną w przywołanym wyżej przepisie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (vide: wyroki NSA z dnia: > 25.09.2009 r., sygn. II FSK 638/08, Lex nr 525724; > 03.06.2008 r., sygn. II OSK 589/07, Lex nr 486491; > 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Lex nr 108540). W konsekwencji tego przedmiotowe zarzuty uznano za bezskuteczne. Zaprezentowana ocena, jak też wywody poczynione wcześniej, w sposób oczywisty rzutować muszą na ocenę skuteczności zarzutów opisanych w pkt 1 tiret 4 i 5 przedmiotowej skargi. Pierwszym z nich raz jeszcze wytknięto Sądowi I instancji naruszenie art. 153 popsa w powiązaniu z art. 122 Ordynacji podatkowej. Drugim z kolei zarzucono naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem trzeba, że skoro odmówiono zasadności wcześniej omówionym zarzutom skargi kasacyjnej trudno dopatrzeć się racjonalnych podstaw do przyjęcia, iż naruszono wytyczne pierwotnego wyroku w kwestii dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Trudno też w takiej sytuacji zasadnie twierdzić, że materiał dowodowy, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie jest niepełny. Tut. Sąd podziela tym samym ocenę Sądu I instancji, że materiał ten zebrano w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy. Swoją drogą argumentacja naprowadzona na poparcie roztrząsanych tu zarzutów jawi się jako polemika z ocenami Sądu I instancji, która prowadzona jest z subiektywnego punktu widzenia. W ten sposób nie może ona osiągnąć zamierzonego przez kasatora skutku, bowiem niczego nowego do sprawy nie wnosi, przez co nie jest w stanie podważyć kompletnych i logicznych ocen zaprezentowanych w skarżonym wyroku. Zaprezentowana wyżej ocena przystaje także do zarzutu zawartego w pkt 1 tiret 7 skargi kasacyjnej. Dodatkowo zresztą zarzut ten dotknięty jest wadą polegającą na tym, że sformułowanych w nim zastrzeżeń nie zostały powiązane z przepisami prawa procesowego, które w ten sposób miałyby zostać obrażone. Tym samym więc nie wytyczono granic, w ramach których tut. Sąd mógłby się zająć w ramach zgłoszonego zarzutu poruszoną w nim kwestią, co pozostaje w sprzeczności w dyspozycją art. 183 § 1 popsa. Niemniej na marginesie powyższej oceny godzi się zauważyć, że wszelkie twierdzenia o sprzeczności dokonanej klasyfikacji usług wykonywanych przez skarżącą z treścią zebranego materiału dowodowego jawią się jako nieuzasadnione. Mając bowiem na względzie elementarne zasady prawne, logikę i doświadczenie życiowe przyjąć trzeba, że czynności podwykonawcy muszą zawierać się w zakresie czynności powierzonych wykonawcy głównemu. Skoro, więc temuż (Spółce "B. C.") powierzono wykonywanie usług utrzymania czystości i porządku (PKWiU 747011 – 14 – 00.00) to tym samym czynności podwykonawcy (skarżącej Spółki) winny się zawierać w tym samym zakresie ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Stąd też w świetle stwierdzonych w sprawie faktów (szczególny status podatkowy wykonawcy głównego, powiązań między wykonawcą a podwykonawcą oraz stosowanych różnych stawek podatkowych) wszelkie twierdzenia w roztrząsanym tu zakresie należy odrzucić. Przechodząc do kolejnego zarzutu, opisanego w pkt 1 tiret 6, stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, że nie znajduje on potwierdzenia w aktach sprawy. Zarzutem tym wytknięto obrazę art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz uchybienie zasadzie "ostatniego słowa". Odnotować w związku z tym trzeba, że z akt zebranych w sprawie (tom IV część II) wynika, że w dniu 24.10.2007 r., po uprzednim dokonaniu prawidłowego zawiadomienia w dniu 18.10.2007 r. (k. 30 w/w akt), M. S. – O. zapoznała się z materiałem dowodowym w sprawie, na okoliczność czego sporządzono stosowny protokół. Z protokołu tego wynika, że wskazana działała jako pełnomocnik skarżącej Spółki. Okoliczność tą potwierdza załączone do akt pełnomocnictwo z dnia 20.05.2007 r. Nadmienić przy tym trzeba, że z treści tego dokumentu nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia. Co więcej z akt wynika także, że wskazana w dniu 29.11.2007 r.r. ponownie wystąpiła jako pełnomocnik skarżącej sporządzając kserokopie akt podatkowych i występując jej imieniem z wnioskami dowodowymi. Co prawda jest faktem, że do organów podatkowych wpłynął wniosek o zmianę terminu zapoznania się z aktami sprawy po to, by mógł to uczynić prezes zarządu Spółki. Skoro jednak w sprawie działał pełnomocnik, którego zakres umocowania nie był ograniczony a umocowania tego nie odwołano, umocowania udzielonego nota bene osobiście przez prezesa zarządu Spółki, to zgłoszone w tym zakresie zastrzeżenia, jako bezzasadne, należy odrzucić. Zresztą w tym zakresie także przekonywująco nie wykazano, ażeby roztrząsane tu uchybienie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Dotychczasowe oceny i towarzyszące im wywody sprawiają, że jako nieuzasadniony uznać należy zarzut opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej. Wytknięte w nim uchybienia powiązano bowiem z zarzutami zawartymi w pkt 1 tiret 1 do 7, które uznano za nieuzasadnione. W konsekwencji ocena przedmiotowego zarzut nie może być odmienna. Na koniec wreszcie stwierdzić trzeba, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej (pkt 5) Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 popsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionowane uzasadnienie, aczkolwiek być może nie jest wolne od wad, to jednak prezentuje racje Sądu w sposób czytelny i jednoznaczny. W tych ramach wskazuje na te okoliczności, które przyjęto za udowodnione jak też tłumaczy ramy prawne sprawy i odnosi się do zgłoszonych w skardze zarzutów. Stąd też uzasadnienie skarżonego wyroku realizuje zadania, jakie spełnić winno to pismo procesowe. Swoją zresztą drogą w argumentacji skarżącego trudno dopatrzeć się względów, które pozwalałyby przyjąć, iż ewentualne mankamenty, czy też nawet uchybienia, w tym zakresie rzutowałyby na wynik sprawy. Stąd też także i ten zarzut uznać należało za nieuzasadniony. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku.