I FSK 340/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 12/08 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 12/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a zebrany obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Odnosząc się do argumentów skarżącego odwołujących się do przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., a cele nakreślone w Dyrektywach wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji. Przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji uznał, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym (do stanów faktycznych zaistniałych w tym okresie) stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Wskazując na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) Sąd I instancji stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest podstawowym uprawnieniem podatnika VAT, lecz uprawnienie to ma charakter sformalizowany i uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, sformułowanych zarówno w ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. W. był § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności wskazanego przepisu aktu wykonawczego z art. 217 Konstytucji RP, Sąd I instancji zauważył, że przepis ten wydany został w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 u.p.t.u., który spełnia konstytucyjne wymagania, bowiem określa organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało wziąć również pod uwagę, że wytyczne do wydania aktu pośrednio wynikają także z całokształtu regulacji ustawy, gdyż ustawa podatkowa wprowadziła w zasadzie powszechny obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług (art. 9), a także uzależniła prawo do odliczenia podatku przez podatnika od jego (tego podatnika) zarejestrowania (art. 25 ust. 3 u.p.t.u.). Skoro zatem w zamiarze ustawodawcy wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług - co do zasady - winni być podatnikami zarejestrowanymi, a rejestracja decyduje o prawie do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, to w system ten wpisuje się również reguła uzależniająca odliczenie podatku od tego, czy fakturę wystawił podmiot zarejestrowany (uprawniony do wystawienia faktury). Taki też pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 października 2006 r. I SA/Wr 748/05, który Sąd I instancji podzielił. Podkreślono też, iż Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. W przywoływanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP został uznany § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, który stanowił, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie była to więc norma tożsama z będącą podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwrócono też uwagę, że konstytucyjność przepisów o identycznej treści, co § 48 ust. 4 pkt 2, zawartych w uprzednio obowiązujących: § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) - obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, była przedmiotem kontroli ze strony Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu, co § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. (U 9/97) orzekł wówczas, że przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw" i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy". Sąd I instancji wskazał też na ugruntowane orzecznictwo NSA w tym zakresie. Stąd też w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości zgodność kwestionowanych przepisów z art. 217 i art. 92 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu I instancji z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uwzględniając treść art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, jak i art. 9 ust. 1 u.p.t.u., a także § 48 ust. 4 i § 34 rozporządzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy. Wskazano przy tym, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary (tak też NSA w wyroku z 7 grudnia 2006 r., I FSK 308/06), na marginesie dodano jednak, że okoliczności faktyczne sprawy, takie jak odbieranie towaru na parkingu lub przed domem, zarejestrowanie działalności przez sprzedawców w miejscach ich zamieszkania, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką, niewystawianie dokumentów kasowych, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, że skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT, co przeczy jego twierdzeniom o dobrej wierze. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z prawem orzekł, iż faktury otrzymane od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur nie mogły być podstawą zwrotu różnicy podatku, co wynika z § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Niezachowanie wymogów przewidzianych we wskazanych przepisach skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania Sąd I instancji podkreślił, iż wprawdzie co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Zwraca na to uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98). Jeżeli zatem podatnik dysponuje środkami dowodowymi (zeznaniami świadków) mogącymi podważyć stanowisko organów podatkowych kwestionujących jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, powinien złożyć stosowne wnioski dowodowe celem wykazania okoliczności, na które się powołuje. Skarżący jednak wnioski te złożył dopiero na etapie postępowania sądowego, kiedy to nie mogły zostać uwzględnione. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego (z wyjątkiem opisanym w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), a jego rolą jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organów administracyjnych. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym chybiony jest zarzut skargi naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Za bezzasadne uznano też zarzuty dotyczące oparcia się przez organy na dowodach pośrednich. Przywołując art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że nie było przeszkód, aby jako dowód dopuścić protokół z przesłuchania w dniu 14 grudnia 2005 r. skarżącego w charakterze strony w związku z przeprowadzoną u niego kontrolą. Nie pozbawiło to przy tym strony prawa zgłaszania innych wniosków dowodowych, jak też składania wyjaśnień i oświadczeń w toku postępowania podatkowego. Wskazano też, że co do zasady organ odwoławczy nie przeprowadza postępowania dowodowego, co wynika z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65), wskazując, że pismem z 20 marca 2007 r., doręczonym stronie 21 marca 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie po doręczeniu tego zawiadomienia organ I instancji wystąpił do innego organu o udostępnienie kserokopii deklaracji VAT-7 składanych przez podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz od października do grudnia 2005 r., jednakże nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy także i później, w toku postępowania odwoławczego, o czym został zawiadomiony przez Dyrektora Izby Skarbowej pismem z 4 września 2007 r. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i zmianę wyroku zgodnie z wnioskiem skarżącego przez uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: a) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 11 i art. 27 VI Dyrektywy w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz zapisami u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot niebędący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT; b) art. 91 Konstytucji RP i art. 2, art. 6, art. 11, art. 13, art. 17 oraz art. 27 VI Dyrektywy w zw. z zastosowaniem u.p.t.u. i § 4 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., przez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem VAT; c) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przez przyjęcie, iż publiczne obciążenia daninowe (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku VAT) mogą być skutecznie nakładane na podatnika i realizowane w drodze aktu podustawowego, a w efekcie przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem VAT; d) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przez przyjęcie, iż publiczne obciążenia daninowe (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku VAT) mogą być skutecznie nakładane na podatnika i realizowane w drodze aktu podustawowego (naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa); e) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 156 K.p.a., tj. zasady państwa prawa i praworządności, przez oparcie się na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz normach u.p.t.u., niemogących być praworządną podstawą rozstrzygnięcia w sprawie z uwagi na ich niezgodność z normami konstytucyjnymi oraz prawa wspólnotowego, wyrażonymi w szczególności w VI Dyrektywie, tj. de facto i de iure wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym jego naruszeniem; f) art. 27 i art. 4 VI Dyrektywy w zw. z art. 157 i art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż fakt wystawienia faktury przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT pozbawia podatnika, któremu taka faktura została wystawiona, prawa odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego od podatku należnego. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez rażące naruszenie: a) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie braku istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez skarżącego nie miały charakteru transakcji handlowo-gospodarczych i w efekcie przyjęcie braku prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT, mimo iż brak dobrej wiary skarżącego nie wynikał ze zgromadzonych akt sprawy; b) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że skarżący może ponosić negatywne skutki zawinionych działań swoich kontrahentów w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku od wartości dodanej, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o wiedzy skarżącego na temat braku uprawnień jego kontrahentów do wystawiania faktur jako podatników VAT czynnych; c) art. 145 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie skarżonych decyzji w całości, mimo iż naruszały one prawo materialne i procesowe, co rzutowało na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że Sąd I instancji dokonał arbitralnej oceny istnienia prawa podatnika do odliczenia, uznając, że w ustalonym stanie faktycznym podatnik nie posiadał prawa odliczenia. Podkreślono, że pogląd ten, pomimo jego kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie znalazł w treści wyroku dalszego uzasadnienia, trudno zaś dyskutować i ocenić pogląd, który został wyrażony arbitralnie bez podania jakichkolwiek przesłanek go uzasadniających. W ocenie skarżącego brak ten stanowi rażące naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, mający decydujący wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Brak uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia podatnikowi obiektywną ocenę przyjętego przez Sąd I instancji poglądu. Podatnik nie ma możliwości zweryfikowania podstaw, toku myślowego, oceny ani przyczyn jakie przemawiać miały w opinii Sądu za przyjęciem uznaniowego charakteru prawa do doliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy podatnik wystawiający fakturę nie był w tym momencie podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT. Strona wskazała, że zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych jak i orzecznictwo europejskie opowiada się jednoznacznie za istnieniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji wystawienia faktur przez podatnika niezarejestrowanego dla potrzeb VAT, jeśli sama transakcja miała rzeczywiście miejsce, podatnik dokonał zapłaty i nie działał świadomie w złej wierze. Tym samym błędny jest pogląd Sądu I instancji o uznaniowym charakterze tego prawa. Podatnik spełnił wszystkie wymienione w przepisach warunki do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie zakwestionowano w przedmiotowej sprawie faktu sprzedaży oraz dokonania przez podatnika zapłaty za towar, organy nie wypowiadały się też w ogóle na temat dobrej wiary podatnika, uznając ten fakt za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a Sąd I instancji nie wykazał, by podatnik działał w złej wierze (w celu oszukania Skarbu Państwa). Uzasadniając zarzut naruszenia norm VI Dyrektywy strona odwołała się do orzeczenia ETS z 21 lutego 2006 r., C-255/02, wskazując, że w jej przypadku nie mogło być mowy o "nadużyciu", które w ocenie ETS jest przesłanką niepowstania prawa odliczenia po stronie podatnika. W ocenie podatnika nie można zgodzić się też ze stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie niekonstytucyjności i niezgodności z prawem unijnym § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Przepis ten niewątpliwie jest niekonstytucyjny, bowiem określenie warunków uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego od należnego nie będzie mogło być skutecznie unormowane w przepisach pozaustawowych (tak jak w sprawie – w rozporządzeniu). Takie rozwiązanie jawnie kłóci się z zasadami wyrażonymi w art. 217, art. 84 i art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki TK w sprawach SK 16/00, SK 33/03). Ponieważ zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wiąże się z obciążeniem skarżącego podatkiem należnym – dodatkową daniną, nie mógł on stanowić skutecznej i ważnej podstawy rozstrzygnięcia. Strona powołała się też na wyrok w sprawie K 24/03, gdzie Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Co prawda przepis ten nie jest tożsamy z podstawą prawną powołaną przez organ i Sąd I instancji w sprawie, jednak w ocenie strony treść skarżonego przepisu jest faktycznie i znaczeniowo analogiczna z treścią § 48 ust. 4 pkt 2. Podkreślono, że powodem skierowania skargi do Trybunału było to, że uprawnienia podatnika nadane ustawą i określające przedmiot opodatkowania (a to dotyczy także prawa do odliczenia) mogą być ograniczane tylko ustawą. Względem zaskarżonego w niniejszej sprawie przepisu można podnieść zdaniem strony ten sam zarzut. Uzasadniając zarzut niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z prawem wspólnotowym strona odwołała się m.in. do argumentacji przedstawionej w orzeczeniach WSA we Wrocławiu z 7 maja 2007 r., I SA/Wr 1625/06, WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, a także szeregu orzeczeń ETS-u, wskazując przede wszystkim na zawartą w przepisach VI Dyrektywy zasadę neutralności podatku VAT. W ocenie strony w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie, było nieuprawnione. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych". W przekonaniu skarżącego w taki zaś sposób należy ocenić normę zawartą w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Zdaniem skarżącego fakt dokonania transakcji, uiszczenia zapłaty za towar i wystawienia faktury, przy faktycznym braku wiedzy skarżącego o tym, iż sprzedawcy nie byli zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT, powoduje, że nie było podstaw do pozbawienia skarżącego prawa odliczenia naliczonego podatku VAT. Zakwestionowano również pogląd Sądu I instancji co do wiedzy podatnika na temat tego, że jego kontrahenci nie odprowadzili podatku VAT, argumentując, że podatnik prowadził stosunki handlowe w warunkach nieodbiegających od normalnie spotykanych w branży. Stan faktyczny przesądza o tym, że skarżący pozostawał w dobrej wierze, gdyż nie zdawał sobie sprawy z nadużyć sprzedawcy. Dobra wiara podatnika ma znaczenie dla sprawy w świetle orzeczeń ETS C-439/04 i C-440/04, gdzie zabroniono obarczania odpowiedzialnością finansową osoby, która działała w dobrej wierze, nigdy nie usiłowała oszukać organu podatkowego czy dokonać wykroczenia przeciw ustawie o VAT. Strona wskazała też, że w jej ocenie organy podatkowe nie rozpoznały i nie udowodniły należycie sprawy, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje się nie zauważać. Podatnik wielokrotnie podnosił okoliczności swojej dobrej wiary, sprawdzania kontrahentów przed przystąpieniem do transakcji handlowych oraz swojej niewiedzy o tym, że kontrahenci mogli nie odprowadzać podatku VAT lub nie być zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT. Organy do argumentów skarżącego ustosunkowały się jedynie w ten sposób, że wskazały, iż wiedza podatnika co do powyższych okoliczności i jego ewentualna dobra wiara nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie rozpatrywały też tego, że podatnik sprawdzał wcześniej swoich kontrahentów, koncentrując się na tym, iż nie sprawdził ich bezpośrednio przed przystąpieniem do zakwestionowanych transakcji. Na poparcie przedstawionej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego strona wskazała dodatkowo na wyroki w sprawach I FSK 219/07, SA/Bk 529/07, I FSK 1009/07, I SA/Sz 5-12/07, I SA/Po 137/07. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych, wskazując, że w jego ocenie zaskarżony wyrok jest trafny i zasadny. Zdaniem organu poglądy wyrażone przez Sąd I instancji są prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej bezzasadne. 5. W piśmie procesowym z 2 listopada 2009 r. strona przedłożyła dokumenty potwierdzające, że skarżący sprawdzał swoich kontrahentów, których dokumenty rozliczeniowe zostały w sprawie zakwestionowane jako puste faktury. 6. W odpowiedzi na pismo z 2 listopada 2009 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że przedłożone przez skarżącego dokumenty były organowi znane i nie zmieniają faktu, że sporne faktury nie pochodziły od podmiotu zarejestrowanego, a zatem uprawnionego do wystawiania faktur VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie wykazał, że upewnił się w organie właściwym dla wystawcy co do faktu zarejestrowania kontrahenta oraz wypełniania przez niego obowiązków podatnika VAT, a zatem skarżący nie dołożył należytej staranności w kwestii upewnienia się co do statusu prawnopodatkowego wystawcy spornych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 9. W ramach zarzutów procesowych odnieść się przede wszystkim należy do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., bowiem zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 tej ustawy zbadać można dopiero po analizie zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. skarżący upatruje w przyjęciu przez Sąd I instancji braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary, mimo że brak ten nie wynikał z akt sprawy, a nadto w pozbawieniu podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo braku istnienia dowodów świadczących o wiedzy skarżącego na temat braku uprawnień jego kontrahentów do wystawiania faktur VAT. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też dla rozpatrzenia powyższego zarzutu strona w pierwszej kolejności powinna w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazać, że kwestia dobrej woli i niewiedzy co do braku zarejestrowania kontrahenta w charakterze podatnika czynnego VAT ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Tymczasem strona nie wykazała, że podnoszone zagadnienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji czyni zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. bezzasadnym. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji wskazał jednoznacznie, że "zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary (...) Stąd też zarzuty skargi odnoszące się do kwestii pozostawania przez skarżącego w dobrej wierze nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia." Sąd I instancji wyraził co prawda pogląd, że okoliczności transakcji przeczą twierdzeniom skarżącego o jego dobrej wierze, lecz były to uwagi wyrażone "na marginesie", co Sąd I instancji wyraźnie stwierdził. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona wskazuje na istotne znaczenie dobrej wiary podatnika, jednakże argumentacja ta oparta jest na głównie na wykładni przepisów wspólnotowych dokonanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-440/04), a przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. W konsekwencji uznać należy, że strona nie podważyła skutecznie argumentacji organów i Sądu I instancji co do braku znaczenia kwestii dobrej wiary i zawinienia skarżącego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. 10. Strona podnosi niezgodność § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia zarówno z przepisami unijnymi, jak i konstytucyjnymi. Stanowisko strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentacja skarżącego w zakresie wykładni prawa wspólnotowego i niezgodności przepisów rozporządzenia w kontekście norm unijnych, pomija kwestię obowiązywania tychże norm w polskim porządku prawnym w okresie przedakcesyjnym. Sąd I instancji wskazał wyraźnie, że wspólnotowe akty prawne, jak i orzecznictwo ETS-u nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a więc okresu przed 1 maja 2004 r. Podkreślenia wymaga, że właśnie tego okresu dotyczy przedmiotowa sprawa. Strona pominęła wskazaną kwestię milczeniem, podnosząc ponownie argumenty związane z wykładnią przepisów wspólnotowych. W kontekście powyższego stanowiska Sądu I instancji o nieobowiązywaniu w kluczowym dla sprawy okresie prawa wspólnotowego w Polsce, który to pogląd Naczelny Sąd Administracyjny podziela, twierdzenia strony we wskazanym zakresie nie mogą zostać uwzględnione. Zauważyć przy tym należy, że stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie jest w tej kwestii jednolite – na s. 7 tego pisma strona powołała orzeczenie III SA/Wa 464/05, w którym WSA rozstrzygnął analogicznie do zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, wskazując, że podstawą rozstrzygnięcia była w tym przypadku ustawa z 1993 r., a nadto wyrok ten dotyczył stanu faktycznego sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, a zatem przed objęciem RP wspólnotowym porządkiem prawnym, tj. również zasadami wyrażonymi w VI Dyrektywie, w szczególności zasadą neutralności podatku VAT. Tym samym skarżący w tym fragmencie skargi kasacyjnej nie tylko nie zakwestionował prawidłowości poglądu tożsamego z wyrażonym w zaskarżonym wyroku, ale wręcz przyznał, że w okresie przedakcesyjnym, a więc okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, nie znajdowały zastosowania normy prawa wspólnotowego, a brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany wynikał z przepisów ustawy (art. 2 i art. 19), a nie wyłącznie rozporządzenia. Strona nie podważa zatem tego, że w okresie przed 1 maja 2004 r. nie znajdowały zastosowania przepisy wspólnotowe – zostało to wskazane również na s. 8-9 skargi kasacyjnej. Z racji braku przedstawienia w tym piśmie procesowym spójnej argumentacji mającej wykazać, że w sprawie należy wziąć pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za bezzasadne. 11. Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zauważyć należy, że Sąd I instancji rozpatrując to zagadnienie nie tylko wskazał, że przepis ten został wydany w oparciu o delegację ustawową (art. 23 u.p.t.u.), lecz również, że rozwiązanie w nim przyjęte wynika z całokształtu ustawy podatkowej i stanowi dopełnienie zasad tam sformułowanych. Zwrócono uwagę na to, że z art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Wskazano także na definicję podatnika (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) i to, że podatnicy ci są zobowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (art. 9 ust. 1 u.p.t.u.). W związku z powyższym Sąd I instancji wyraził pogląd, że nie tylko z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, ale również z przepisów ustawy wynika, że prawo, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej do powołanej argumentacji się nie odniosła, nie podważając tym samym dokonanej przez Sąd I instancji w tym zakresie wykładni przepisów ustawy. Zważywszy dodatkowo na to, że na s. 7 skargi kasacyjnej wskazano, że pod rządami ustawy z 1993 r. podstawą odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany był przepis ustawy, a zasadnicze elementy podatku w tym zakresie określone zostały w art. 2 oraz art. 19 u.p.t.u., uznać należy zarzuty niekonstytucyjności badanego przepisu rozporządzenia za niezasadne. Wbrew mniemaniu strony nie można przy tym analogicznie w sprawie zastosować wykładni zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03 – jak słusznie zauważył Sąd I instancji sprawa ta nie dotyczyła faktur wystawianych przez podmiot niezarejestrowany, lecz obniżenia podatku należnego na podstawie faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Argumentacja dotycząca w tym zakresie niezgodności z art. 217 Konstytucji RP nie znajduje odniesienia w przedmiotowej sprawie, choćby ze względu na to, że – jak już wskazano wyżej - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. stanowi doprecyzowanie zasad sformułowanych już w przywołanych wyżej przepisach ustawowych. Wskazać przy tym należy, że kwestią powyższą zajmował się także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez skład zwykły tego Sądu w sprawie o sygn. akt I FSK 1713/07: "czy w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego." W uchwale z 29 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FPS 7/08 uznał, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją. Wykonując wskazaną wyżej delegację Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia. Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 O.p. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady – nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. Przedstawiając wskazane wyżej zagadnienie prawne Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia kwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu rozporządzenia i przepisu rozporządzenia objętego treścią uchwały, podjęta uchwała ma również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę odniesienie do kwestionowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, za nietrafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. 12. Ponieważ zaskarżony wyrok nie narusza powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, niezasadny w konsekwencji jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. 13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).