I FSK 527/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 531/17 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 531/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi E. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wskazanym powyżej postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, organ wykazał istnienie istotnych wątpliwości uzasadniających wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a zatem nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Na powyższy wyrok spółka E. [...] złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, wskazując na podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu ostatecznego orzeczenia i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ odwoławczy, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego Sąd nie wyjaśnił stronie w pełnym zakresie, dlaczego w przedstawionych okolicznościach dostrzega istnienie istotnych wątpliwości w zakresie istniejących po stronie skarżącej transakcji, co nie może pozostać bez wpływu kontrolę rozstrzygnięcia; 2) art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż po stronie organu drugiej instancji nie doszło do zaniechania w obowiązku ponownego rozpoznania sprawy oraz ograniczenia się do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i rozpatrzenia stawianych przez skarżącą spółkę zarzutów bez uzasadnienia, dlaczego okoliczności przedstawione przez organ pierwszej instancji wywołują istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, a także w wyniku błędnego uznania, iż organ zobowiązany jest badać okoliczności sprawy istniejące na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, organ drugiej instancji zobowiązany był orzec według stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania swojego orzeczenia, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżone postanowienie, pomimo wymienionej wadliwości nie zostało przez Sąd uchylone; 3) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, iż organ pierwszej instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uznając, iż w zakresie transakcji istnieją wątpliwości, które wymagają weryfikacji, podczas gdy przedstawione przez organ drugiej instancji okoliczności nie mogą stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w następstwie czego Sąd nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonych postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Poprzez sformułowane zarzuty spółka zmierza do wykazania, że brak było podstaw do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto, we wskazanym kontekście strona zarzuca powierzchność oceny zaskarżonego aktu przez Sąd pierwszej instancji, a nawet jej zaniechanie i ograniczenie się do prostego powielenia stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Według art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei na podstawie ust. 6 art. 87 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (w przypadku zaistnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek - przypis). Uzupełnieniem wskazanej regulacji jest przepis art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z przywołanych powyżej przepisów wynika przeto, że organ podatkowy – w drodze postanowienia – może przedłużyć owe terminy (60 bądź 25-dniowy) przewidziane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Na tle omawianych przepisów, w swoim orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zależy w konkretnych okolicznościach faktycznych od uznania organu podatkowego. Organ ten nie jest przy tym skrępowany jakimikolwiek ścisłymi warunkami zarówno co do samej możliwości podjęcia decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wskazania konkretnej daty końcowej tego przedłużenia. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika bowiem, że termin zwrotu może zostać przedłużony "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a jego moment finalny wyznacza "zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika". Tym samym te dwa kryteria wyznaczają zakres uznania administracyjnego organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2038/18 oraz z dnia z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 308/20). Podnosi się także, że podejmowane w ramach przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2485/18). W niniejszej sprawie, w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedstawił, że toczy się wobec spółki E. [...] kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz, że organ powziął wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy (dostawców, usługodawców): M. sp. z o.o., 3. [...] sp. z o.o. i S. A. W., a w tym czy transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Organ odwołał się do kopii protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie S. (kopii przedłożonej przez kontrolowanego) z którego wynikało, że A. W. (S.) nabycia folii termotransferowej, będącej przedmiotem odsprzedaży do E. [...], nabył w firmie N. [...], zaś według informacji organu, spółki N. [...] i E. [...] są powiązane kapitałowo i osobowo. Ponadto E. [...] oraz A. W. zawarli umowę o współpracę, przewidującą wydłużony termin płatności do 90 dni, za co A. W. uprawniony został do otrzymania prowizji w wysokości 30.000 zł netto za każdy miesiąc (którą zafakturował na rzecz strony). Organ stwierdził, że w jego opinii, przebieg transakcji z udziałem powiązanych firm N. [...] i E. [...] nie wydaje się być uzasadniony ekonomicznie. Natomiast wątpliwości co do przebiegu transakcji ze spółką 3. [...] organ powiązał z okolicznością fakturowania na rzecz strony odzieży (jak wynika z zestawienia - na kwotę 225.018,66 zł we wrześniu 2016 r.) w sytuacji, w której według wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności tego podmiotu (3. [...]) jest transport drogowy towarów. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił uwagę na brak odpowiedzi ze strony właściwych organów podatkowych krajowych i zagranicznych, do których wystąpił z zapytaniami dotyczącymi szczegółów realizacji transakcji nabycia (od wymienionych wyżej podmiotów) i dostawy (folii termotransferowej oraz odzieży do firm kazachskich – A. [...] oraz C. [...].). W świetle powyższego nie można zgodzić z argumentacją skarżącej spółki, że brak jest w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wyjaśnienia, jakiego rodzaju wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Z samej zasady rozliczenie podatku od towarów i usług, polegającej (skrótowo) na zestawieniu i skompensowaniu (pomniejszeniu) kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynika, że kwota zwrotu różnicy podatku jest pochodną wskazanych kwot (podatku naliczonego i należnego), pochodzących z transakcji nabycia i dostawy. Zatem wyjaśnienie wątpliwości związanych z realnym charakterem tych transakcji w oczywisty sposób przekłada się na kwestię zasadności zwrotu VAT. Nie można uznać, że wyrażone przez organ wątpliwości są bezzasadne, jeżeli wskazuje on na udział w łańcuchu transakcji podmiotów powiązanych, a więc w powszechnym odbiorze zasadniczo wzajemnie zorientowanych co do przedmiotu ich działalności, które dokonują transakcji dotyczących tego samego towaru nie bezpośrednio pomiędzy sobą, lecz za pośrednictwem podmiotu trzeciego, któremu nadto wypłacane są znaczne kwoty prowizji. Podobnie, dostawa odzieży przez podmiot, którego przedmiot działalności (według danych rejestrowych) jest całkowicie odmienny (świadczenie usług transportu drogowego), mogła powodować wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji. Należy mieć przy tym na względzie, że organ może oceniać zastane okoliczności z uwzględnieniem ich wzajemnego oddziaływania. Jak to powyżej zaznaczono, organ postanawiając o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, nie musi dysponować dowodami, pokazującymi nieprawidłowości, lecz wystarczające jest wskazanie okoliczności, które – tak jak w niniejszej sprawie – odbiegają od tych, jakie zazwyczaj towarzyszą transakcjom i mogą rodzić wątpliwości co do faktycznego ich przebiegu. Zupełnie inną kwestią jest to, że dostrzegany przebieg transakcji może się mieścić w szerokich ramach prawa kontraktów i może odpowiadać zasadzie swobody gospodarczej, które nie muszą stanowić decydującego kryterium oceny na tym etapie postępowania, a na które – jak się wydaje – chciała zwrócić uwagę skarżąca strona. Trzeba mieć na względzie, że na etapie decydowania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, organ nie dysponował szczegółami dotyczącymi przedmiotowych transakcji, które w toku wszczętej kontroli miały być dopiero ustalone. Nie można było również podzielić zapatrywania strony skarżącej kasacyjnie, że organ drugiej instancji jedynie powielił argumentację zamieszczoną w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., skoro dodatkowo odwołał się do informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 listopada 2016 r. dotyczącej rozliczeń kontrahenta spółki – firmy M. sp. z o.o., a mianowicie, że spółka ta nie wykazała w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2016 r. sprzedaży przedmiotowych (zafakturowanych) towarów na rzecz strony. Organ odwoławczy równocześnie zauważył, że spółka M. złożyła następnie korektę, ujawniając obrót, to jednak podkreślił, że miało to już miejsce po wszczęciu kontroli w E. [...] i po uprzednim kontakcie obydwóch spółek. Także sposób, w jaki organ odwoławczy sformułował wypowiedź zawartą w zaskarżonym postanowieniu wskazuje, że samodzielnie ocenił istotne aspekty sprawy, ważące na jej wyniku. Nie zasługuje na aprobatę stwierdzenie kasatora, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie pominął okoliczność przeprowadzenia kontroli w firmie S. A. W., albowiem nawiązał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia do tej kontroli, wyrażając przekonanie odnośnie potrzeby ustalenia źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot obrotu w łańcuchu transakcji pomiędzy spółką N. [...], firmą S. oraz skarżącą E. [...]. W skardze kasacyjnej spółka nie wskazuje jakie inne jeszcze kwestie, ważkie dla rozstrzygnięcia, mógł pominąć organ drugiej instancji, co zarzut jej w tym zakresie (naruszenia art. 127 i art. 233 w związku z art. 187 § 1 O.p.) czyni bezzasadnym. Skoro zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji bez naruszenia prawa (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) uznały potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., to aprobujący ich poczynania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł w tym zakresie naruszyć prawa. Nie znajduje poparcia w treści wyroku oraz aktach sprawy zarzut strony skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył przepisy art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Trudno uznać za wadę uzasadnienia wyroku przyznaną przez skarżącą spółkę okoliczność, iż "Sąd ograniczył się do oceny zaskarżonych postanowień, a także skargi złożonej na postanowienie ostateczne" (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uchylił się od obowiązku wykonania rzeczonej kontroli, a co nie miało miejsca w tej sprawie. To, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem owej kontroli nie oznacza, że art. 3 § 1 p.p.s.a. został naruszony. Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie respektuje wymogi określone w omawianym przepisie, a zwłaszcza zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew przekonaniu kasatora, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a. Należy podzielić stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje skarżąca kasacyjnie spółka (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11, z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12, z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, czy z dnia 19 grudnia 20918 r., sygn. akt I FSK 1918/19). Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.