I FZ 110/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2276/16 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2014 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości i wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonym postanowieniem z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2276/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 61 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., odmówił wstrzymania na wniosek Q. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ) z 18 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2014 r. Przedmiotowe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym: Pismem z 22 czerwca 2016 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wspomnianą na wstępie decyzję organu, w której to skardze zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Po rozpatrzeniu wniosku w oparciu o przepis art. 61 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 15 listopada 2016 r. odmówił jego uwzględnienia. Spółka zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w drodze zażalenia, po rozpoznaniu którego Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 6 lutego 2017 r., I FZ 409/16, uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zajęte w rozpoznanej sprawie - w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku i dołączonej do niego dokumentacji - było przedwczesne. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że skarżąca nie wykazała istnienia określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu bez analizy okoliczności rozpoznawanego przypadku. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej - postanowieniem z 7 marca 2017 r., powtórnie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że szczegółowa analiza treści wniosku, jak też dokumentacji załączonej do tego wniosku, a także przedstawionej na etapie postępowania zażaleniowego dotyczącego wcześniejszego rozstrzygnięcia Sądu w tym przedmiocie, wykazała, iż jakkolwiek sytuacja finansowa skarżącej nie jest łatwa, dysponuje ona zasobami pozwalającymi na uiszczenie należności wynikającej z zaskarżonej decyzji organu bez uszczerbku dla bieżącej działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem Sądu, spółka nie przedstawiła dokumentów pozwalających na pełną ocenę jej sytuacji finansowej i potwierdzających obawy co do nieuchronności ogłoszenia upadłości w przypadku odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zwrócono również uwagę, że skarżąca jeszcze przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego radykalnie ograniczyła rozmiary prowadzonej działalności i zwolniła większość pracowników. Powoływana utrata kadry pracowniczej, zdaniem Sądu, nie była zatem zdarzeniem przyszłym, któremu można byłoby zapobiec wstrzymując wykonanie zaskarżonej decyzji. Przepis art. 61 § 3 p.p.s.a. nie stanowi bowiem o wstrzymaniu wykonania decyzji, która już spowodowała powstanie nieodwracalnych skutków. Dlatego też, w ocenie Sądu, brak było podstaw do udzielenia ochrony tymczasowej i wydania orzeczenia zgodnego z oczekiwaniami skarżącej. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 61 § 3 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd ten błędnie nie wstrzymał wykonania decyzji, mimo spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj. w sytuacji gdy zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków dla skarżącej. W rezultacie spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Uzasadniając powyższe stanowisko skarżąca zanegowała ocenę Sądu, jakoby posiadała zasoby pozwalające na uiszczenie zobowiązań wynikających z decyzji. Jej zdaniem, takie stwierdzenie wynika z nieumiejętnego odczytania przez Sąd przedłożonych dokumentów finansowych, które prowadzą do wniosku wręcz odwrotnego. Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniami Sądu co do możliwości uzyskania przez nią finansowania dopłatami lub pożyczkami od wspólników, istnienia niebezpieczeństwa dalszej redukcji stanu zatrudnienia, czy też prowadzenia inwestycji w środki trwałe. Swoją ocenę sytuacji, w której spółka się znajduje i wynikającą z niej zasadność wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu skarżąca poparła przykładami z orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie ma usprawiedliwione podstawy, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy zasługuje na uwzględnienie. W świetle regulacji art. 61 § 3 zdanie pierwsze p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd - co do zasady - może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Użyte przez ustawodawcę w powołanym przepisie nieostre pojęcia "znaczna szkoda" lub "trudne do odwrócenia skutki" wymagają konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, który powinien w szczególności zaprezentować wnioskodawca. Samo powołanie się na ustawowe przesłanki bez wskazania, na czym one polegają w realiach konkretnej sprawy w żaden sposób nie uzasadnia bowiem żądania wniosku. Oznacza to, że na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., to podmiot skarżący w celu uzyskania ochrony własnego interesu, po tym jak wniesie skargę bądź równocześnie z dokonaniem tej czynności, występując z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd administracyjny, ma obowiązek wykazania istnienia oraz uzasadnienia ustawowych przesłanek popierających to żądanie. Przedstawiony powyżej sposób wykładni art. 61 § 3 p.p.s.a. jest ugruntowany w orzecznictwie (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 maja 2010 r., II FZ 182/10, z 4 lipca 2012 r., II OSK 1522/12, z 11 października 2012 r., II OZ 877/12, z 11 stycznia 2013 r., II OSK 2895/12, z 15 stycznia 2013 r.: II OSK 3070/12, I FZ 589/12, I GZ 423/12, II GSK 2086/12, z 22 stycznia 2013 r., II GSK 1990/12, z 29 stycznia 2013 r., II FZ 1048/12, z 15 marca 2013 r., II FSK 410/13, z 4 lipca 2013 r., II GZ 323/13, orzeczenia dostępne w CBOSA). Wykazanie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków wymaga podania okoliczności, z którymi wiąże się szkoda lub trudne do odwrócenia skutki (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r., II OZ 65/08, z 15 lutego 2008 r., II OZ 110/08, CBOSA). Należy zatem uznać, że podmiot skarżący w celu uzyskania tymczasowej ochrony swoich interesów poprzez wstrzymanie wykonania decyzji, we wniosku kierowanym do sądu powinien przedstawić okoliczności wskazujące na niebezpieczeństwo powstania znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków, w związku z wykonaniem decyzji. Powinien wykazać, że wykonanie decyzji może doprowadzić do wystąpienia ww. negatywnych dla niego okoliczności (skutków). Chodzi przy tym o adekwatny związek przyczynowy między wykonaniem decyzji przed zakończeniem jej sądowej kontroli, a możliwymi negatywnymi konsekwencjami jej wykonania opisanymi w art. 61 § 3 p.p.s.a., na wypadek uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że składając wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji spółka w jego uzasadnieniu zaprezentowała sytuację ekonomiczną, w której się znajduje, obrazując ją dodatkowo dokumentami źródłowymi, a następnie uzupełniając ten materiał na etapie zażalenia na poprzednio wydane przez Sąd pierwszej instancji postanowienie w tym samym przedmiocie. W aktach sprawy znajdują się też dokumenty źródłowe (zasadniczo pokrywające się z ww. materiałem) złożone w trybie postępowania o przyznanie prawa pomocy. W efekcie powyższego, powtórnie rozpoznając wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji dysponował obszernym materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł stwierdzić, czy w przypadku spółki zachodzi ryzyko wystąpienia negatywnych skutków wykonania zaskarżonej decyzji, wymienionych w art. 61 § 3 p.p.s.a., a zatem czy zachodzi konieczność udzielenia spółce ochrony tymczasowej na podstawie ww. przepisu. Po przeanalizowaniu tego materiału Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczność taka nie zachodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak, z osądem takim nie można się zgodzić. Wprawdzie słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżąca już wcześniej (tj. przed wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wspominaną na wstępie decyzję organu) w istotny sposób ograniczyła rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej (zaprzestanie dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, redukcja stanu zatrudnienia poprzez rozwiązanie umów o pracę lub zmianę wymiaru czasu pracy pracowników). Ponadto analiza przedłożonych dokumentów finansowych (m. in. zeznań podatkowych za lata 2014 i 2015, elementów sprawozdań finansowych za rok 2015 oraz okres od stycznia do czerwca 2016 r.) wskazuje na fakt pogorszenia się sytuacji finansowej skarżącej na koniec 2015 r. w porównaniu do roku 2014 (przychody: 23.319.982,81 zł - 2014 r., 7.899.462,77 zł - 2015 r.). W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że pogorszenie się bieżącej sytuacji finansowej spółki w zestawieniu z tą sytuacją z lat ubiegłych już nastąpiło. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 61 § 3 p.p.s.a. nie stanowi o wstrzymaniu wykonania ostatecznej decyzji, która już spowodowała powstanie szkody, czy nieodwracalnych skutków. Przepis ten stanowi bowiem o zapobieżeniu niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, a zatem mowa jest w nim o stanach przyszłych. Niezależnie jednak od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, że spółka nie dysponuje majątkiem, którego wielkość, a w szczególności charakter wchodzących do masy majątkowej składników, mogłyby pozwolić na spłatę wynikającej z decyzji organu należności bez uszczerbku dla interesów ekonomicznych, a nawet bytu gospodarczego skarżącej. Przede wszystkim bowiem podkreślenia wymaga, że należność podatkowa wynikająca ze spornej decyzji opiewa na łączną kwotę 1.670.664 zł bez odsetek i należy ją ocenić jako znaczną, nawet jak na możliwości przedsiębiorcy będącego spółką kapitałową. Jednocześnie analiza znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji dotyczącej sytuacji majątkowej i finansowej spółki obrazuje, iż majątek obrotowy spółki, pomimo, że zasadniczo ma charakter płynny i dynamiczny - w zestawieniu z ww. wysokością należności podatkowej ma wartość znikomą (stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych: wg bilansu na dzień 31 grudnia 2015 r. - 614,97 zł; wg treści wniosku o przyznanie prawa pomocy - 2.576,4 zł i 7,81 euro; wg treści przedstawionych wyciągów z rachunków bankowych - 469,56 zł na dzień 31 lipca 2016 r. i 7,81 euro na dzień 26 marca 2015 r.; stan zapasów na dzień 31 grudnia 2015 r. - 3.890,91 zł). Spółce przysługują wprawdzie wierzytelności (1.273.170,34 zł wg bilansu na dzień 31 grudnia 2015 r., 1.253.200,86 zł - wg zestawienia zobowiązań i należności na dzień 30 czerwca 2016 r.), jednakże jak wynika z ww. dokumentów przeważająca ich część ma charakter publicznoprawny, a ponadto jak podnosi spółka w zażaleniu - sporny, gdyż jest to kwota "zatrzymanego" przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług. Tylko ok. 3.000 zł to należności od kontrahentów. Jeśli zaś chodzi o majątek trwały spółki, to opiewa on wprawdzie na wartość 3.315.000,44 zł, ale w znakomitej części składają się nań: nieruchomości (grunty i budynki - łącznie 1.129.151,53 zł) oraz środki trwałe w budowie (2.106.013,71 zł). Specyfika tych składników majątkowych powoduje, że po pierwsze są one trudno zbywalne (nieruchomości), a ich sprzedaż (czy to przez skarżącą, czy też w trybie egzekucji administracyjnej) w celu pozyskania środków na zaspokojenie należności wynikających z zaskarżonej decyzji wiązać się będzie z nieodwołalną ich utratą, po drugie zaś - w odniesieniu do rozpoczętych inwestycji - zgodzić się należy ze skarżącą, że przerwanie inwestycji przed jej ukończeniem nie spowoduje odzyskania środków już zainwestowanych, a może doprowadzić do utraty źródła potencjalnych przyszłych przychodów. Rozważając ponadto możliwość sfinansowania zapłaty należności wynikającej z decyzji organu ze źródeł zewnętrznych zauważyć należy, iż dotychczasowy poziom zadłużenia spółki i tak wynosi ok. 590.000 zł, z czego kwota 520.000 zł to zadłużenie długoterminowe (z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez jednego z jej wspólników). Powiększenie zaś tego poziomu w celu pozyskania środków na spłatę zaległości podatkowej, abstrahując w tym miejscu od faktycznych możliwości zaciągnięcia przez spółkę nowych zobowiązań z tytułu pożyczki lub kredytu, należy ocenić negatywnie. Podsumowując, w świetle omówionych okoliczności faktycznych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej nie pozwala na uiszczenie należności wynikającej ze spornej decyzji bez zagrożenia dla jej egzystencji gospodarczej, co uzasadnia udzielenie skarżącej ochrony tymczasowej z art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się zaś do zawartego w zażaleniu wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, stwierdzić należało, iż nie może on być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny albowiem przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a., które regulują kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają zastosowania do postępowania toczącego się na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie Sądu pierwszej instancji ----------------------- 6