I GSK 1143/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 137/24 w sprawie ze skargi Z. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2024 r. nr 43.8/D-8/I/2024 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 137/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 19 lutego 2024 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. Niepubliczne Gimnazjum w B. Z. w B., będące szkołą o uprawnieniach szkół publicznych, (zlikwidowane z dniem 31 sierpnia 2019 r., w wyniku reformy systemu oświaty w Polsce z roku 2017 r.) otrzymało na każdego ucznia, dotację z budżetu miasta B., w łącznej kwocie [...] zł za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. oraz w kwocie [...] zł w okresie styczeń - sierpień 2019 r. Rozliczenie powyższych dotacji nastąpiło 11 stycznia 2019 r. - za rok 2018 oraz 4 września 2019 r. - za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. W dniach: 13 lipca– 20 października 2023 r. została przeprowadzona kontrola, która wykazała liczne nieprawidłowości przy wykorzystaniu i rozliczeniu dotacji na realizację zadań oświatowych za lata 2018 i 2019 polegające m.in. na: - wskazaniu przez Z. B. na potrzeby otrzymywania dotacji na rok 2018 i 2019 rachunku bankowego, który nie był rachunkiem szkoły lecz organu prowadzącego, wspólnym dla wszystkich dotowanych placówek, prowadzonych przez ten organ; - gromadzeniu środków finansowych z przekazywanej dotacji na rachunku dotacyjnym i nie wykorzystywaniu ich na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Płatności za wszystkie bieżące wydatki dotyczące gimnazjum, zostały opłacone ze środków własnych organu prowadzącego, posiadanych na jego rachunkach bieżących z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, - dokonywaniu na rachunku dotacyjnym operacji finansowych niezwiązanych z dotacją, a dotyczących działalności gospodarczej, w tym z tytułu opłat/prowizji bankowych za prowadzenie bieżących rachunków bankowych, realizację przelewów, bankowość elektroniczną, transferów finansowych (zasilenia) na inne rachunki bieżące organu prowadzącego, oraz – wielokrotnym lokowaniu środków z dotacji na rachunkach lokat terminowych, celem uzyskania dodatkowych korzyści ekonomicznych, - wykazaniu w końcowych rozliczeniach wydatków, jako sfinansowanych z dotacji, które w rzeczywistości zostały poniesionych z własnych środków organu prowadzącego, a następnie zrefundowane ze środków z dotacji; - dokonaniu przez organ prowadzący refundacji kosztów, jedną zbiorczą kwotą, stanowiącą równowartość otrzymanej w roku 2018 i 2019 dotacji z tytułu prowadzenia szkoły, na rachunek bieżący organu prowadzącego z rachunku dotacyjnego celem rozliczenia dotacji otrzymanej w latach 2018-2019. A także szeregu innych nieprawidłowości ustalonych w toku szczegółowej analizy dokumentacji finansowo-księgowej. W oparciu o powyższe ustalenia Burmistrz Bielska Podlaskiego decyzją z 28 grudnia 2023 r. ustalił Z. w B. kwotę dotacji za 2018 r. podlegającą zwrotowi jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł; kwotę dotacji za okres styczeń - sierpień 2019, podlegającą zwrotowi, jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł oraz określił termin naliczenia odsetek należnych od powyższych kwot i nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w odniesieni do podlegającej zwrotowi kwoty dotacji za 2018 r. i przypadających od niej odsetek . Burmistrz uznał, że dotacja przekazana w 2018 r. oraz w okresie styczeń - sierpień 2019 r. nie została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017r., poz. 2203 ze zm.) - dalej "u.f.z.o.", m.in. z uwagi na brak właściwego udokumentowania poniesionych wydatków oraz niewykazanie bezpośredniego powiązania operacji finansowych wykonywanych na rachunkach bankowych, z których uiszczane były należności z konkretną dotacją dla szkoły, przekazaną na wskazany przez Z. B. rachunek dotacyjny, a także z uwagi na wykorzystywanie środków dotacji na cele prywatne Z. i lokowanie ich na rachunki depozytowe celem osiągnięcia dodatkowych korzyści. Decyzją z 19 lutego 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku uchyliło decyzję organu I instancji w części, w jakiej orzeczono w niej, że "ustala" ona kwoty dotacji za okres styczeń - grudzień 2018 oraz za okres styczeń -sierpień 2019 r, i w tym zakresie stwierdziło, że wskazane kwoty dotacji podlegające zwrotowi są tą decyzją "określane", a także w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności i umorzyło postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jako bezprzedmiotowe, w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. SKO wyjaśniło, że do wydania decyzji "ustalającej" wysokość podlegającej zwrotowi kwoty nie było podstawy prawnej. Jedyną podstawą prawną do podjęcia decyzji administracyjnej w przypadkach zaistnienia okoliczności, o jakich mowa w art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm) - dalej "u.f.p.", jest art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383) - dalej: "O.p.". Decyzja taka ma - w odróżnieniu od decyzji ustalającej obowiązek poniesienia danej należności - charakter deklaratoryjny. Nie ustanawia treści konkretnego obowiązku poniesienia danej należności, ale stwierdza, jaki obowiązek powstała z mocy samego prawa. W ocenie SKO w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przewidziany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji udzielonej w 2018 r. rozpoczął swój bieg dopiero z końcem 2019 r. i trwa do końca roku 2024. Do tego czasu sprawa może zostać rozstrzygnięta decyzją określającą tę należność oraz wykonana bez zagrożenia dla interesu społecznego. Organ wyjaśnił, że dotacje są szczególnym rodzajem środków publicznych, które są powierzane beneficjentom na ściśle określone cele. Beneficjenci nie mają pełnej swobody w dysponowaniu tymi środkami. Nie chodzi tu tylko o ograniczenia wynikające z art. 35 ust. 1 u.f.z.o., ale także o dyrektywy dysponowania środkami publicznymi zawarte w art. 44 ust. 3 u.f.p. oraz art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione przez stronę w rozliczeniu dotacji oraz podczas kontroli wykazy wydatków kwalifikujących się do sfinansowania z niej nie budzą wątpliwości – faktycznie można je zaliczać do wydatków bieżących szkoły. Sam fakt pokrycia się kwot tych wydatków z kwotą przyznanej dotacji nie wystarcza jednak do uznania, że beneficjent prawidłowo zadysponował kwotą otrzymanych środków publicznych. Obowiązkiem beneficjenta jest bowiem również odpowiednie udokumentowanie bezpośredniego powiązania tych wydatków z konkretnymi kwotami pochodzącymi z dotacji. Zdaniem SKO, tego obowiązku skarżący nie dopełnił. Skarżący posiadał rachunek wspólny dla wszystkich swoich dotowanych placówek oświatowych, jednak z tego rachunku "dotacyjnego" praktycznie nie dokonywał żadnych operacji. Wszystkie bieżące wydatki związane z prowadzeniem gimnazjum (płace, zakupy, podatki, zaliczki na podatki, składki ZUS, odpisy na ZFŚS etc.) były opłacane z zupełnie innego rachunku, na którym były środki "własne" (najprawdopodobniej wypracowane przez beneficjenta) i to właśnie te środki (a nie dotację) skarżący przeznaczał na pokrycie wydatków szkoły. Środki publiczne wypłacane w ramach dotacji beneficjent gromadził na rachunku dotacyjnym i przeznaczał je (wraz z innymi środkami zgromadzonymi na tym rachunku) na liczne lokaty terminowe, z których oprocentowanie stanowiło jego przychód. Kolegium stwierdziło, że celem dotacji oświatowej nie jest zapewnianie beneficjentom kapitału, z którego pochodziłyby przychody związane z oprocentowaniem. Dokonana przez skarżącego w sierpniu 2019 r. i w grudniu 2018 r. swoista "refundacja" nie była więc w istocie żadną zapłatą za towary, usługi, pracę i inne świadczenia związane z prowadzeniem gimnazjum - te były opłacane na bieżąco w trakcie roku budżetowego z innych rachunków bankowych. Wydatku raz już sfinansowanego nie można sfinansować drugi raz pod koniec roku lub okresu prowadzenia dotowanej działalności w postaci "refundacji". W ocenie organu, takiej refundacji w żaden sposób nie można bezpośrednio powiązać z działalnością szkoły. Dokonywanie lokat terminowych z wolnych środków pochodzących z dotacji jest niezgodne z prawem, skarżącemu nie wolno było przeznaczać środków pochodzących z dotacji, o której w art. 26 u.f.z.o. na zakładanie lokat bankowych, bo mógł je przeznaczać wyłącznie na cele określone w art. 35 ust. 1 u.f.z.o., a zakładanie lokat terminowych w katalogu tych celów się nie mieści. Kolegium dostrzegło również wady w przejrzystości stosowanej polityki rachunkowości, poddając w wątpliwość, dlaczego koszty wynagrodzenia dyrektora gimnazjum (kierującego ponadto drugą szkołą oraz OKZ) i pracowników obsługujących również dwie inne jednostki organizacyjne oraz pochodnych od ich wynagrodzeń, jak też innych rozliczanych kosztów wydziałowych, przyjęto takie a nie inne wskaźniki procentowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Z. w B. sformułował szereg zarzutów wskazujących na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji za 2018 r., a ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 251 ust. 1 i 5, art. 252 u.f.p. w zw. z art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, 2 i 3, art. 36 ust. 8 u.f.z.o. oraz art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. które doprowadziło do błędnego przyjęcia, że otrzymana przez skarżącego dotacja na cele oświatowe w latach 2018 i 2019 została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji podlegała zwrotowi. Zaskarżonym obecnie wyrokiem z 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 137/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę strony skarżącej. Sąd I instancji zgodził się z Kolegium, że decyzja o zwrocie dotacji jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którymi są niewykorzystanie dotacji lub wykorzystanie niezgodnie z przeznaczaniem. WSA nie podzielił stanowiska skarżącego, że bieg terminu przedawnienia dotacji udzielonej w 2018 r. rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2018 r. i upłynął z końcem 2023 r. Sąd I instancji, mając świadomość rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie terminu przedawnienia zwrotu dotacji, podzielił stanowisko, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia roku następnego. Zatem to termin 31 stycznia roku następnego w stosunku do roku, na który dotacja została udzielona, jest terminem rozliczenia dotacji, a więc i terminem zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. To wtedy powstaje obowiązek jej zwrotu. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie do zwrotu dotacji niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym niewykorzystana lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem dotacja podlega zwrotowi. Zatem jak trafnie ocenił organ odwoławczy termin przedawnienia wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji, udzielonej w 2018 r., rozpoczął bieg 31 grudnia 2019 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2024 r. Odnosząc się do zarzutów skargi WSA wskazał, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż przepis ten stosowany jest na etapie postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania administracyjnego (w analizowanej sprawie w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej. SKO nie stosowało również art. 70 § 4 O.p. Organ odwoławczy "jedynie" przesądził, że obowiązek zwrotu dotacji oświatowej za 2018 r. nie uległ przedawnieniu w 2023 r. Sąd I instancji podkreślił, że ta prawidłowa konkluzja SKO, o czym była już mowa powyżej, jest inną kwestią niż to, czy uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i w konsekwencji unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", sąd I instancji przyjął, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące danej szkoły, przedszkola lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. To po stronie podmiotu prowadzącego szkołę (tu: Z. w B.) istnieje obowiązek rozliczenia się ze środków otrzymanej dotacji, w tym przedstawienia odpowiednim organom podmiotu dotującego dokumentów źródłowych umożliwiających ocenę prawidłowości wykorzystania otrzymanej dotacji. Nie może dojść do sytuacji, w której beneficjent miałby otrzymywać dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. W ocenie sądu I instancji, w tak opisane zasady regulujące wydatkowanie dotacji oświatowej z całą pewnością nie wpisywały się praktyki skarżącego. Trafne jest spostrzeżenie Kolegium, że nie dokonywano z tych środków, przykładowo, opłat za otrzymane faktury, rachunki i sporządzane z tytułu wypłacanych wynagrodzeń listy płac, związanych z prowadzeniem szkoły. Zamiast tego Z. dokonywał z rachunku dotacyjnego operacji finansowych niezwiązanych z dotacją, w tym opłat/prowizji bankowych za prowadzenie bieżących rachunków bankowych, realizację przelewów, bankowość elektroniczną oraz realizował transfery finansowe (zasilenia) na inne rachunki bieżące organu prowadzącego. Przede wszystkim jednak skarżący lokował środki publiczne z otrzymanych na podstawie art. 26 u.f.z.o. dotacji na rachunkach lokat terminowych, z których oprocentowanie stanowiło jego przychód. Z kolei płatności za wszystkie bieżące wydatki dotyczące gimnazjum zostały opłacone z innego rachunku niż ten, wskazany jako "dotacyjny". Były tam prawdopodobnie samodzielnie wypracowane przez skarżącego pieniądze i to właśnie te środki podmiot prowadzący przeznaczał w na pokrycie wydatków szkoły. W ocenie sądu I instancji niezgodny z przepisami prawa był przyjęty przez Zakład sposób rozliczania dotacji, polegający na dokonywaniu – na koniec roku budżetowego 2018 oraz w związku z likwidacją szkoły w 2019 r. – refundacji kosztów poprzez dokonanie przelewu bankowego z rachunku "dotacyjnego" na rachunek bieżący Z., na kwotę stanowiącą równowartość otrzymanej w roku 2018 i 2019 dotacji oświatowej. WSA zaaprobował stanowisko organów, że takie "techniczne" przeksięgowanie (refundacja) zbiorczej, rocznej kwoty środków finansowych, stanowiących równowartość otrzymanej w latach 2018-2019 dotacji, przeznaczonej zgodnie z art. 35 u.f.z.o. na dofinansowanie bieżącej działalności oświatowej szkoły, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Istotna jest bowiem możliwość bezpośredniego powiązania konkretnych wydatków z konkretnymi kwotami pochodzącymi z dotacji. W skardze kasacyjnej Z. w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez ich niezastosowanie w sprawie niniejszej, a tym samym nieuchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz nie umorzenie postępowania wywołanego jej wydaniem, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, a dokonane ustalenia są sprzeczne z materiałem zgromadzonym w sprawie, a mianowicie błędnie ustalono, że: - kwoty dotacji w wysokości [...] zł za okres styczeń - grudzień 2018 r. oraz w wysokości [...] zł za okres styczeń - sierpień 2019 r. (wraz z odsetkami), zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, - kwota dotacji do zwrotu za rok 2018 nie uległa przedawnieniu, - beneficjent nie dołożył staranności celem wiarygodnego udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji, - beneficjent nie udostępnił organom podmiotu dotującego dokumentów źródłowych umożliwiających ocenę prawidłowości wykorzystania otrzymanej dotacji, - postępowanie ze środkami dotacyjnymi przez podmiot prowadzący gimnazjum nie może zostać uznane za prawidłowe i zgodne z prawem, - przyjęty przez beneficjenta sposób rozliczenia dotacji, polegający na dokonywaniu - na koniec roku budżetowego 2018 oraz w związku z likwidacją szkoły w 2019 - refundacji kosztów poprzez dokonanie przelewu bankowego z rachunku dotacyjnego na rachunek bieżący skarżącego, na kwotę stanowiącą równowartość otrzymanej w roku 2018 i 2019 dotacji, nie jest prawidłowym działaniem. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ właściwie dokonana kontrola decyzji organu II instancji doprowadziłaby do konkluzji, że ustalenia faktyczne nie zostały dokonane przez organ administracji w sposób właściwy, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie uzasadnia dokonanych ustaleń, a niektóre są z tym materiałem sprzeczne, a w konsekwencji zapadłe orzeczenie zawierałoby inne rozstrzygnięcie niż w zapadłym wyroku. 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy powinna być ona uwzględniona, ponieważ dokonana prawidłowo kontrola zaskarżonej decyzji, doprowadziłaby do stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa wydaniem tej decyzji. II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 60 § 1 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, prowadzącą do niezastosowania tego przepisu przez niewłaściwe przyjęcie, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania w tym przedmiocie, nie jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, w tym uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych i w konsekwencji błędne uznanie, że pozostaje w mocy skutek wynikający z uchylonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie przerwania terminu przedawnienia dla zobowiązania z tytułu dotacji udzielonej w roku 2018 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 2) art. 70 § 4 O.p przez błędną wykładnię prowadzącą do jego niezastosowania poprzez niewłaściwe przyjęcie, że uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia o nadaniu uchylonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie miało wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w następstwie czego organ błędnie uznał (choć nie wyartykułował powyższego wprost w uzasadnieniu decyzji) że skutkiem zastosowanego środka egzekucyjnego było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej udzielonej skarżącemu w 2018 r.; 3) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 60 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 w zw. z art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 67 § 1, art. 60 pkt 1 i art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego ich zastosowania, gdyż błędnie uznano, że bieg terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja miała zostać rozliczona i zwrócona i tym samym błędne przyjęcie, że termin przedawnienia dotacji udzielonej w 2018 r. i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczął bieg 31 grudnia 2019 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2024 r.; 4) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do ich błędnego zastosowania przez błędne przyjęcie, że wydanie i doręczenie decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i określenie kwoty dotacji do zwrotu za rok 2018 było prawidłowe, mimo upływu okresu przedawnienia w/w zobowiązania; 5) art. 251 ust. 1 i 5, art. 252 u.f.p. w zw. z art. 34 ust. 1, 35 ust. 1, 2 i 3, art. 36 ust. 8 u.f.z.o. przez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego ich zastosowania polegającego na przyjęciu, iż kwota wskazana w decyzji podlega zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Organ nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W analizowanej sprawie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, wyliczone enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., nie występują. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają sformułowane w skardze kasacyjnej skierowane przeciwko rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuty i wnioski. I tak zawarty w ocenianej skardze kasacyjnej wniosek sprowadzający się jedynie do "uchylenia zaskarżonego orzeczenia" nie jest kompletny, gdyż przepisy p.p.s.a. przewidują w takim przypadku dwie możliwości, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie - art. 185 § 1 p.p.s.a., albo rozpoznanie skargi przez NSA - art. 188 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., II FSK 103/06, LEX nr 283965). Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie : naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Z przepisów art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika zatem, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadnym pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż za ich pomocą strona próbuje zakwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji. A zatem ich ewentualna zasadność ma znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 LEX nr 1217424, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 LEX nr 596025). Podniesione w ocenianej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, co wynika głównie z tego, że jej autor zarzucając sądowi I instancji zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych wymienionych w skardze nie sformułował w niej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w połączeniu z odpowiednimi przepisami proceduralnymi, które do wskazanych naruszeń w jego ocenie doprowadziły, co pozwoliłoby NSA na dokonanie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie a kwestionowanych przez stronę skarżącą. Nieskutecznym pozostaje w związku z tym zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a poprzez ich niezastosowanie w sprawie niniejszej, a tym samym nieuchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz nie umorzenie postępowania wywołanego jej wydaniem, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, a dokonane ustalenia są sprzeczne z materiałem zgromadzonym w sprawie, a także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy powinna zostać ona uwzględniona. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, a więc m.in.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. mają charakter norm blankietowych, regulujących jedynie przyjęty przez sąd wojewódzki kierunek rozstrzygnięcia - art. 151 p.p.s.a. - w sytuacji nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, obliguje sąd do jej oddalenia w odpowiednim zakresie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - ma zastosowanie w sytuacji uwzględnienia skargi w całości albo w części, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe, alternatywnie regulujące sposób rozstrzygnięcia sporu przez sąd wojewódzki to autor środka zaskarżenia, dążąc do prawidłowego powołania się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, zobowiązany był do powiązania przepisów wynikowych stosowanych przez WSA (art. 151 p.p.s.a.) z innymi przepisami procesowymi takimi, którym – w jego ocenie - sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy, a tego w omawianym zarzucie zabrakło co przesądza o jego nieskuteczności. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów procesowych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty naruszenia wskazanych norm odniesienia nie mogą być trafne i dlatego nie zasługiwały na uwzględnienie. Niezasadnie autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyroki NSA: z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 561/22, z 8 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1591/20, z 17 maja 2024 r., sygn. akt III OSK 4309/21, z 26 września 2024 r., sygn. akt III OSK 4/23). Żadne z powyższych naruszeń nie zostały wykazane w ocenianym środku zaskarżenia. W kontrolowanej sprawie sąd odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą w skierowanej do niego skardze w granicach kontrolowanej sprawy, trafnie uznając je za niezasadne. Jak wskazano na wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny, związany jest granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może stwierdzić wadliwości ustaleń faktycznych bez skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wobec powyższego podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, co czyni stan faktyczny ustalony przez organy administracji i przyjęty przez sąd wojewódzki, wiążącym. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że na uwzględnienie nie zasługiwał w ocenie NSA zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 251 ust. 1 i 5, art. 252 u.f.p. w zw. z art. 34 ust. 1, 35 ust. 1, 2 i 3, art. 36 ust. 8 u.f.z.o. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie: – 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, – 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2017 r. poz. 978, ze zm.), 2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, c) 38 sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania. W myśl art. 35 ust. 2 u.f.z.o. przez wydatki bieżące, o których mowa w ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 u.f.p. Zgodnie z art. 35 ust. 3 u.f.z.o. dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pozostaje aktualny pogląd, sformułowany jeszcze na podstawie przepisu art. 90 u.s.o., że omawiane dotacje są dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Nie sposób przyjąć – w świetle ww. art. 35 ust. 1 u.f.z.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. (por. wyroki NSA z: 15 października 2014 r., II GSK 1403/13; z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14, WSA w Gliwicach z 15 lutego 2017 r., I SA/Gl 1220/16; WSA w Białymstoku z 20 lutego 2019 r., I SA/Bk 688/18; dostępne Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej "CBOSA"). W konsekwencji, orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie określonym w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielana albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Środki pochodzące z dotacji nie mogą więc stanowić źródła finansowania wydatków na: opłaty i prowizje bankowe z tytułu prowadzenia rachunków bieżących organu prowadzącego, realizowane przelewy czy też lokaty bankowe organu prowadzącego, a zatem kosztów związanych z ogólną działalnością Z. B. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego, a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W kontrolowanym postępowaniu poza sporem jest, że przedstawiony przez stronę skarżącą w rozliczeniu dotacji oraz podczas prowadzonej przez organ dotujący kontroli wykaz wydatków nie budził wątpliwości organów i sądu I instancji. Wydatki te zostały uznane za wydatki zaliczane do wydatków bieżących szkoły jednak wydatki te nie zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji lecz ze środków własnych organu prowadzącego. Środki pochodzące z dotacji posłużyły skarżącej do zakładania lokat terminowych, uiszczania opłat za prowadzenie jej bieżących rachunków bankowych, prowizji bankowych czy opłat z tytułu przelewów, a więc nie zostały przeznaczone na cele określone w ustawie. Skarżąca kasacyjnie nie podważyła ustaleń faktycznych w powyższym zakresie, co wyklucza uznanie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne. Skoro bowiem ustalono, że otrzymane dotacje w roku 2018 i 2019 nie zostały przeznaczone na cel opisany w przepisie, to znaczy, że zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W tym miejscu należy podkreślić, że trafnie skarżący kasacyjnie wskazuje, że art. 34 ust. 1 u.f.z.o. nakłada na beneficjenta obowiązek prowadzenia rachunku bankowego, na który organ dotujący co miesiąc przekazuje środki z przyznanej placówce dotacji. Jednak przepis ten ani też przepisy uchwały NR XXXIX/323/17 Rady Miasta Bielsk Podlaski z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla placówek wychowania przedszkolnego i szkół prowadzonych na terenie Miasta Bielsk Podlaski oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji nie precyzują tego w jaki sposób i z wykorzystaniem jakiego konta mają być dokonywane płatności na wydatki wskazane w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Mimo prawdziwości powyższego twierdzenia podkreślić należy, że prowadzenie właściwej dokumentacji, posiadanie prawidłowych dowodów poniesienia wydatków zgodnie z prawem, na cele określone w przepisach jest warunkiem nieodzownym, dla uznania, że dotacja oświatowa została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Brak posiadania odpowiednich dokumentów wskazujących, że środki pochodzące z dotacji zostały zadysponowane zgodnie z prawem i wydane na cele określone w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. powoduje konieczność przyjęcia przez organ dotujący, że dotacja ta nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W kontrolowanej sprawie w ocenie organu brak było dowodów potwierdzających wydatkowanie środków pochodzących z dotacji na cele ustawowe. Niekwestionowane bowiem przez organ wydatki zostały pokryte z innych środków niż środki dotacyjne. W skardze kasacyjnej nie podważono okoliczności, że skarżąca co do zasady regulowała wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem gimnazjum nie ze środków z dotacji zgromadzonych na rachunku "dotacyjnym" lecz ze środków własnych zgromadzonych na jej rachunkach bieżących. Z kolei zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 36 ust. 8 u.f.z.o. nie został w ocenianej skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony, a zatem nie poddawał się kontroli NSA. Za niezasadne NSA uznał także zarzuty wskazujące na niewłaściwe ustalenie przez sąd I instancji okresu przedawnienia zwrotu dotacji za 2018 r. Obowiązek zwrotu dotacji (dotacyjne zobowiązanie zwrotowe), o którym mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. - jak uznaje się jednomyślnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - powstaje z mocy prawa w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. Stąd też decyzja organu administracji orzekająca zwrot dotacji jest decyzją deklaratoryjną (zob.m.in. wyroki NSA: z 3 września 2014 r., II GSK 916/13; z 8 marca 2016 r., II GSK 2190/14; z 30 stycznia 2020 r., I GSK 278/18; z 25 maja 2023 r., I GSK 1187/19; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane CBOSA). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Owe zdarzenia w odniesieniu do dotacji oświatowych wypłacanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego określa art. 252 ust. 1 u.f.p. Z regulacji tej wynika, że zdarzeniami tymi są: - wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.), bądź też - pobranie dotacji nienależne lub w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p.). Do obliczenia terminu przedawnienia, zobowiązań powstających z mocy prawa, zastosowanie znajduje art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane w wyroku sądu I instancji stanowisko, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 § 1 O.p., nie może rozpocząć się przed ostatecznym rozliczeniem dotacji. Zatem bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się od końca roku następującego po roku, za który dotacji udzielono. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z , art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p., a w konsekwencji prawidłowo przyjął, że termin 31 stycznia roku następnego w stosunku do roku, na który dotacja została udzielona, jest terminem rozliczenia dotacji, a więc i terminem zwrotu dotacji w całości lub w części, o ile nie została wykorzystana lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. To wtedy powstaje obowiązek jej zwrotu, który odpowiada - przy odpowiednim stosowaniu do zwrotu dotacji przepisów Ordynacji podatkowej - terminowi płatności podatku w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. Zatem jak wynika z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie do zwrotu dotacji, przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym niewykorzystana dotacja podlega zwrotowi. Powyższe oznacza, że w realiach tej sprawy zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej za 2018 przedawniło się z upływem 31 grudnia 2024 r. Zatem zobowiązanie za rok 2018 nie uległo przedawnieniu bowiem organ odwoławczy wydał swoją decyzję reformatoryjną przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. W kontrolowanej sprawie ani SKO ani sąd I instancji nie zajmowały się kwestią przerwania biegu terminu przedawnienia bowiem uznały, że termin ten w swoim podstawowym wymiarze jeszcze nie upłynął. A zatem organ ani sąd I instancji nie dokonywał wykładni ani nie stosował art. 70 § 4 O.p., stąd podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jego naruszenia uznać należy za całkowicie chybiony. Podobnie całkowicie niezrozumiałym jest postawiony w ocenianej skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania (a w zasadzie braku zastosowania) art. 60 § 1 u.p.e.a. Wskazany przepis określa skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w kontrolowanej sprawie toczyło się w ramach jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego dotyczącego zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, nie dotyczyło egzekucji tej należności, tym samym brak było podstaw do stosowania przez organ i WSA wskazanej regulacji prawnej. Końcowo wskazać jeszcze należy, że w ocenie sądu w tej sprawie nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się przez skarżącego do stanowiska przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt I GSK 725/23, w którym przyjęto, że sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował wynik wykładni art. 90 ust. 3c i 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty przyjęty przez organy, a wobec tego konkluzja o naruszeniu prawa polegającym na wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem była nieuprawniona. Przede wszystkim powołany przez stronę wyrok wydany został w innym stanie prawnym, niż kontrolowany obecnie wyrok sądu I instancji. Ponadto w rozstrzyganej sprawie organ nie zarzucił stronie skarżącej, że w sposób nieuprawiony dokonywała płatności za wydatki bieżące szkoły z innego rachunku niż "dotacyjny", ale że wydatki te pokrywała nie ze środków pochodzących z dotacji, które były wydatkowane na inne cele niż wskazane w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Wobec tego, że żaden z zarzutów sformułowanych w ocenianej skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.