I SA/Gl 1220/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu miasta 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.717 (osiem tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej: jak k.p.a.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. nr [...] określającej przypadającą do zwrotu do budżetu miasta B. przez A. sp. z o. o. w E. przy ul. [...]: - kwotę [...] zł stanowiącą część dotacji przekazanej z budżetu miasta B. dla B. w B. w 2012 r., wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, - kwotę [...] zł stanowiącą dotację udzieloną dla C. w B. w 2012 r., wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, - kwotę [...] zł stanowiącą dotację udzieloną dla D. w B. w 2012 r., wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w punktach 1 a, 2 a, 3 a dotyczących okresów naliczania odsetek i orzekło w tym zakresie co do istoty wyznaczając ten okres począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji podniósł, iż wszystkie udostępnione przez Spółkę dowody księgowe wystawione zostały na organ prowadzący z siedzibą w E., zamiast na dotowane szkoły w B.. Jednocześnie nie zawierały one opisu potwierdzającego, że wymienione w tak adresowanych dokumentach źródłowych kwoty (części kwot) dotyczą konkretnej szkoły w B. Tymczasem, w sytuacji, gdy Spółka prowadzi szkoły w kilkunastu miastach na terenie [...] i korzysta z usług jednego dostawcy bez opisu faktury/rachunku nie ma możliwości jednoznacznego przypisania danego wydatku do konkretnej szkoły. Organ I instancji zarzucił ponadto brak potwierdzenia zapłaty kwot wymienionych w dokumentach źródłowych z dotacji otrzymanej z budżetu miasta B. w całości lub w części, co uniemożliwiło rozliczenie dotacji. Zakwestionował poszczególne kwoty dotyczące: usługi "organizacja spotkania integracyjnego dla słuchaczy szkoły/kulig zlecony" oraz "organizacja szkolenia", usługi przewozowej na trasie B.-S. oraz usługi przewozowej realizowanej przez E. sp. z o. o. w R., komorniczego zajęcia wierzytelności, zakupu żaluzji, a także usługi telekomunikacyjnej jako niezwiązane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dalej, relacjonując argumentację odwołania, Kolegium podało, że wskazano w nim na nietrafność stanowiska dotyczącego konieczności wystawiania faktur na poszczególne szkoły, zamiast na organ prowadzący, jak również konieczności ich opisywania w sposób wskazujący, że zostały uregulowane z dotacji z budżetu danego miasta. W odwołaniu odniesiono się także do poszczególnych kwot uznanych przez organ za wydatki nie związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że ustaliło następujący stan faktyczny sprawy: W dniach [...] r. pracownicy Wydziału [...] Urzędu Miejskiego w B. przeprowadzili kontrolę w zakresie danych stanowiących podstawę naliczania dotacji oraz prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w kwocie [...] zł w zakresie wydatków zaliczonych w rozliczeniu dotacji do grupy wydatków pozostałych w trzech szkołach niepublicznych prowadzonych przez stronę na terenie miasta B., tj. B., C. oraz D. Kontrola przeprowadzona została w oparciu o dokumentację ewidencji uczniów i organizacji nauki, a także dokumenty finansowe przedstawione przez prowadzącego szkoły (tj. m.in. historie operacji dla rachunku bankowego szkoły i rachunku Spółki, a także zestawienia dokumentów dotyczących rozliczenia wydatków objętych kontrolą). W wyniku kontroli stwierdzono, że organ prowadzący szkoły rozliczył z dotacji wydatki, zaliczone przez niego do grupy wydatków pozostałych, które nie były przeznaczone na sfinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Następnie Kolegium zacytowało art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.), zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. W przypadku zaś, gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (art. 252 ust. 2 u.f.p.). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 i 6 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3e ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm., dalej: u.s.o.), organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek. Z kolei w myśl art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Dalej organ odwoławczy zacytował art. 90 ust. 3 u.s.o., który w okresie od września 2012 r. do grudnia 2012 r. stanowił, że dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Podstawę wypłaty dotacji stanowić miała zatem rzeczywista liczba uczniów szkoły, a więc liczba tych uczniów, którzy faktycznie uczestniczyli w procesie kształcenia, wychowania i opieki, co świadczy o rzeczywistym realizowaniu ustawowego celu przyznanej dotacji. Kontynuując organ odwoławczy podkreślił, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. W świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób bowiem przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. W stanie prawnym obowiązującym do końca dnia 31 grudnia 2013 r., przed nowelizacją wprowadzoną od dnia 1 stycznia 2014 r., przepis ten stanowił, że dotacje, o których mowa w art. 1a-3a mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Słusznie zatem w doktrynie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (por. Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, System Informacji Prawej Lex). Organ odwoławczy podkreślił dalej, że należy rozróżnić dwie kategorie wydatków bieżących, tj. wydatki bieżące związane bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki i wydatki bieżące nie związane bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. W orzecznictwie wskazuje się zatem, że wydatki na rekrutację, na promocję i reklamę szkoły, wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., wydatki na czynsz za najem pomieszczeń i parkingu, niszczenie nośników danych, czynsz za kserokopiarki, artykuły spożywcze, etykiety na drukarki, kwiaty na wyposażenie pomieszczeń, dekoracje, kursy dla pracowników, pomoc prawną, opłaty na PFRON, usługi serwisowe, usługi HR, ogłoszenia w prasie o naborze pracowników, szkolenia i egzaminy orz kursy językowe dla nauczycieli i pracowników, remont, usługi pocztowe, telekomunikacyjne, usługi podmiotów zewnętrznych w zakresie spraw kadrowo - osobowych, wynagrodzenia pracowników sprzątających nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Niewątpliwie kwalifikowanie poniesionych wydatków wymaga – jak dalej zaznaczył organ odwoławczy - pogłębionej analizy i rozpatrywania każdego przypadku odrębnie, aby ustalić, czy dany wydatek poniesiony został w celu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wskazuje się bowiem np., że w niektórych przypadkach realizacja kampanii reklamowej, może w głównej mierze służyć promocji edukacji samej w sobie, nie reklamie usług edukacyjnych placówki, co wówczas można by kwalifikować jako wydatek, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13, publ. na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Uwzględnić przy tym należy, że niektóre wydatki pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą może być bezpośrednie służenie finansowemu interesowi organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2- 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Tymczasem dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący - jak w niniejszej sprawie - podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Odwołująca się spółka działa bowiem w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zadaniem, o ile powstaje w celu gospodarczym, jest osiągnięcie zysków (por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - wersja elektroniczna w LEX 138835). Celu tego nie niweczy ewentualne przekazywanie zysku na inwestycje w spółce, bowiem ostatecznym celem jest albo zysk wypłacany w formie dywidendy, albo przyrost majątku spółki i tym samym wzrost wartości posiadanych przez wspólników udziałów. Jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej takiej spółki jest działalność edukacyjna, oświatowa, to - ze względu na doniosłość społeczną - korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. To wymaga przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sposób wnikliwy i wyczerpujący, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. II GSK 1616/14, publ. na stronie www.orzeczenia, nsa.gov.pl). Istotne dla rozliczania dotacji otrzymywanych na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. jest zatem prowadzenie przez szkołę stosownej dokumentacji rozliczeniowej, w sposób, który umożliwiłby kontrolę, o której mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o. W tym zakresie, jak słusznie podnosiła w toku postępowania odwołująca, istotnie nie ma regulacji, które nakładałyby na szkołę obowiązek posiadania własnego, odrębnego rachunku bankowego, czy też opisywania faktur w sposób wskazujący na pokrycie wydatku z dotacji. Rozliczenie dotacji może zatem teoretycznie odbywać się z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu prowadzącego szkołę, pod warunkiem jednak, że dokumentacja w tym zakresie prowadzona jest w sposób, który umożliwia identyfikację zarówno transakcji wykonanych na rzecz tej szkoły, z wykorzystaniem środków z dotacji i wysokością kwoty dotacji wykorzystanej w ramach danej transakcji. Dotowany podmiot posiada zatem pewną swobodę ewidencjonowania i księgowania wydatków, która nie oznacza jednak dowolności, gdyż niezależnie od zastosowanej metody księgowania musi ona umożliwiać przeprowadzenie kontroli zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o. W szczególności podmiot prowadzący kilka szkół musi w tym zakresie dochować należytej staranności, tak, aby dotację przyznaną dla jednej ze szkół, można było prawidłowo rozliczyć, tj. zidentyfikować rachunki, przelewy wykonane w związku z wydatkami bieżącymi danej placówki. Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w tym przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe." (por. M Pilich op.cit. str. 97). W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. należy wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów obsługi w tym zakresie. Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 tej ustawy, rachunkowość jednostki obejmuje: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, do katalogu podmiotów rachunkowości (jednostek) zalicza się miedzy innymi: jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek (...). Szkoły z reguły są wyposażone przez organ prowadzący w mienie niezbędne do realizowania ich zadań, posiadają strukturę organizacyjną, działają na podstawie statutu. Zatem niewątpliwie szkoły są "podstawowymi i liczebnie przeważającymi jednostkami organizacyjnymi systemu oświaty, pełniącymi funkcje oświatowe (...) oraz wychowawcze" (M. Pilich op.cit. str. 34). W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przywołano wyrok z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11, w którym NSA stwierdził, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, odrębnej dla każdej szkoły prowadzonej przez skarżącego, a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych - do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. W kontekście tego orzeczenia organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek wykazania prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, że przedłożona przez organ prowadzący dokumentacja nie odpowiada ww. wymogom i uniemożliwia rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy. Wprawdzie z przedłożonych przez organ prowadzący zestawień wydatków sfinansowanych z dotacji podmiotowych udzielonych przez Miasto B. w 2012 r. dla poszczególnych, prowadzonych na terenie B. szkół można odczytać, jakie wydatki zadeklarowano dla poszczególnych szkół oraz w jakiej kwocie płatność zrealizowano z dotacji (w zestawieniach tych każda faktura ma swoją pozycję, w pozycji tej wskazany jest sprzedawca, całkowita kwota wydatku wynikająca z faktury oraz kwota, w jakiej płatność sfinansowano z dotacji), ponadto w oparciu o przedłożoną historię operacji dla rachunku [...] za okres od 1 stycznia 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. można przyjąć, że deklarowane wydatki zostały zapłacone, to jednak mając na uwadze, że Spółka jest organem prowadzącym sieć szkół niepublicznych w kilkunastu miastach Polski twierdzenie organu I instancji o braku możliwości rozliczenia przyznanej dotacji w sposób przejrzysty i nie budzący wątpliwości należy uznać za zasadne. Przedłożone zestawienia wydatków są dokumentem niewątpliwie pomocnym przy wewnętrznym rozliczeniu wydatków z jednej faktury na poszczególne szkoły, których faktura dotyczy, jednak mają wagę rozliczenia deklarowanego. Nie sposób więc uznać tychże zestawień za dokumenty, które w rzeczywistości potwierdzałyby zaistnienie faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, stanowiące podstawę do rozliczenia dotacji otrzymanej ze środków publicznych. Słusznie przy tym zauważył organ I instancji, że z opisu dokonywanych operacji finansowych po stronie wydatków nie można ustalić związku tych wypłat ze szkołami A. w B. Wątpliwości odnośnie faktycznie poniesionych przez organ prowadzący kosztów w ramach każdej z dotowanych szkół budzi również przyjęta przez organ prowadzący zasada proporcjonalności. Przede wszystkim nie wskazuje ona w sposób oczywisty, czy dany wydatek był rzeczywiście związany z dotacją, ponadto dokonanie tegoż z innego rachunku bankowego, aniżeli rachunek konkretnej szkoły rodzi dodatkowe wątpliwości odnośnie tego, czy wydatek ten dotyczy dotowanej szkoły. W tym miejscu Kolegium zaznaczyło, że organ I instancji nie twierdził przy tym, że obowiązkiem organu prowadzącego było wystawianie faktur na poszczególne szkoły, a nie, jako to miało miejsce w zaistniałym stanie faktycznym - na organ prowadzący, lecz wskazał, że taki sposób fakturowania przy jednoczesnym braku opisu potwierdzającego, że wymienione w tak adresowanych dokumentach kwoty dotyczą konkretnej szkoły, uniemożliwił w sposób jednoznaczny przypisanie danego wydatku do konkretnej szkoły. Tymczasem obowiązkiem organu prowadzącego jest prowadzenie rzetelnej, przejrzystej dokumentacji rachunkowej, która umożliwiałaby rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy, wykazywałaby jakie wydatki i w jakiej wysokości z tej dotacji poniesiono. Zwłaszcza organ, który prowadzi kilka szkół musi dołożyć szczególnej staranności w zakresie prowadzenia dokumentacji rachunkowej, czego w niniejszej sprawie odwołująca nie dochowała. Nieopisywanie faktur/rachunków poprzez wskazanie, której placówki dotyczą, spowodowało brak możliwości jednoznacznego przypisania danego wydatku do konkretnej szkoły. Z kolei odnosząc się do poszczególnych, zakwestionowanych przez organ kwot wydatkowanych w związku z organizacją szkolenia i wyjazdu integracyjnego słuchaczy Kolegium przychyliło się do stanowiska organu I instancji, że braki w dokumentacji dotyczące przede wszystkim imiennej listy uczestników ww. spotkań z podpisami uniemożliwiły zakwalifikowanie tychże do wydatków związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie sposób bowiem ustalić, czy takie spotkania faktycznie się odbyły i kto w nich uczestniczył. Z kolei nieokreślenie programu tematycznego ww. spotkań uniemożliwia ustalenie ich związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Organ zobowiązany jest bowiem zbadać, czy zgromadzona przez szkołę dokumentacja pozwala na stwierdzenie, że określone transakcje wykonano w ramach realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o. oraz w jakiej kwocie dana transakcja finansowana była z dotacji. Słusznie również organ I instancji przyjął, że wydatki na zakup rolet do sekretariatu nie mają bezpośredniego związku z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki. Nie sposób uznać tego zakupu za wydatek bieżący, zwłaszcza, że bez jego poniesienia szkoła mogła prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawcza i opiekuńczą. Zdaniem organu odwoławczego, wydatki na usługi biura rachunkowego, usługi informatyczne, telekomunikacyjne, dzierżawę kserokopiarki także nie mieszczą się w katalogu wydatków bezpośrednio związanych z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki. Służą one organowi prowadzącemu szkołę i nie mogą być finansowane z dotacji, o której mowa w art. 90 u.s.o., co potwierdził m.in. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13, LEX nr 1332388. Do zapewnienia szkole odpowiednich środków finansowych, warunków działalności, w tym obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej zobligowany jest, na mocy 5 ust.7 u.s.o., organ prowadzący szkołę. Skoro celem dotacji jest dodofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji (podobnie WSA w Krakowie w wyroku o sygn. I SA/Kr 1304/11, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konkluzji organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że "w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było możliwości przejrzystego, nie budzącego wątpliwości rozliczenia dotacji dla działających na terenie B. szkół". Uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące odsetek za zwłokę zacytowano art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji w sposób nieprawidłowy określił początkowe terminy naliczania tychże (przykładowo zaliczka dotacji za miesiąc styczeń przekazana została 13 stycznia, zaś organ jako termin początkowy naliczania odsetek wskazał 12 stycznia). Jednocześnie zauważono, że przepisy u.f.p. nie określają końcowego terminu naliczania odsetek, a zatem nieuprawnione było także określenie łącznych kwot odsetek od kwot dotacji podlegającej zwrotowi. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia: - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu zawężającego zakresu "wydatków bieżących" szkoły związanych z realizacją zadań w zakresie wychowania, kształcenia i opieki w tym profilaktyki społecznej, mylnym odniesieniu pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących dokonywanych z funduszy szkoły, które mogą być finansowane z dotacji oraz przyjęcie, iż ustawodawca dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły decydując się na umożliwienie dofinansowania jednej z nich, czego konsekwencją było naruszenie, - art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 ppkt b oraz pkt 2 ppkt e u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę oraz sfera zadań tej szkoły, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności wydatki organu prowadzącego na zakup rolet do sekretariatu szkoły, obsługi finansowej, informatycznej, telekomunikacyjnej oraz dzierżawę kserokopiarki nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie osoby ją prowadzącej i nie są związane z realizacją zadań szkół w zakresie wychowania, kształcenia i opieki w tym profilaktyki społecznej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji przysługującej szkole i stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej. W skardze wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 6, art. 7 i art. 8 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, które organ odwoławczy naruszył poprzez: - nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do możliwości zaliczenia do wydatków związanych z zajęciem komorniczym wynagrodzenia pracownika szkoły, - niewskazanie z jakiego powodu odmówiono wiary dowodom w postaci faktur na organizację wyjazdu integracyjnego słuchaczy szkoły dokonując tym samym dowolnej oceny dowodów, - brak dokonania wnikliwej analizy argumentów zaprezentowanych przez skarżącego w odwołaniu oraz wyczerpującego odniesienia się do nich poprzez przemilczenie argumentów dotyczących braku przepisów prawnych nakładających na beneficjenta dotacji obowiązku czynienia adnotacji na fakturach (opisywania faktur) oraz przedstawiania listy uczestników wyjazdu integracyjnego, - niespełnienie wynikającego z art. 7 i art. 8 k.p.a. nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, przez prowadzenie postępowania w sposób mający na celu wyłącznie interes fiskalny. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy postępowania poprzez mało wnikliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania, że skarżąca winna zwrócić dotację z uwagi na wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania, podając, że w dniach [...]r. na polecenie służbowe Prezydenta B. z dnia [...] r. w trzech szkołach prowadzonych przez skarżącą Spółkę na terenie B. przeprowadzono kontrolę danych stanowiących podstawę do naliczenia dotacji w 2012 r. oraz prawidłowość wykorzystania dotacji przekazanej szkole z budżetu w 2012 r. Protokół z kontroli z dnia 3 października 2014 r. (odebrany przez skarżącą w dniu 27 października 2014 r.) został sporządzony przez kontrolujących 506 dni po zakończeniu kontroli. Kontrolowanemu wyznaczono 7 dni na wniesienie zastrzeżeń do wyżej wskazanego protokołu, podczas, gdy kontrolujący sporządzali ten protokół przez prawie półtora roku. Strona wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu w piśmie z dnia [...] r., a w odpowiedzi z dnia [...] r. Naczelnik Wydziału [...] stwierdziła enigmatycznie, że "wyjaśnienia zostały przyjęte do wiadomości, jednakże stanowisko organu kontrolującego w zakresie ustaleń wymienionych w protokole z dnia 3 października 2014 r. pozostaje bez zmian." Z kolei w piśmie z dnia [...] r. organ I instancji sporządził wystąpienie pokontrolne, co do którego strona wniosła zastrzeżenia zawarte w piśmie z dnia 11 czerwca 2015 r. W odpowiedzi na nie Prezydent Miasta B. pismem z dnia 10 lipca 2015 r., odebranym w dniu 2 września 2015 r., stwierdził, że "zastrzeżenia nie wnoszą nic nowego do sprawy, a tutejszy organ merytorycznie uzasadnił swoje stanowisko pismem nr [...] z dnia [...] r.". Następnie, pismem z dnia 17 września 2015 r. organ I instancji zawiadomił organ prowadzący szkoły o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego "w sprawie pobrania dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł." W dniu [...] r. skarżąca odebrała decyzję organu I instancji z dnia [...] ., a odwołanie od niej wniosła w dniu [...] r. Dalej wskazano, że skarżąca konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] r., zastrzeżeniach wobec wystąpienia pokontrolnego z dnia [...] r., a także w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Istota sporu koncentruje się wokół dwóch głównych kwestii, to jest sposobu prowadzenia dokumentacji rozliczeniowej oraz dopuszczalności pokrycia poszczególnych wydatków z dotacji. Negując twierdzenie organu odwoławczego, że organ I instancji nie twierdził, że obowiązkiem organu prowadzącego było wystawianie faktur na poszczególne szkoły" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), a nie na organ prowadzący, lecz wskazał, że sposób fakturowania przy jednoczesnym braku opisu potwierdzającego, że wymienione w tak adresowanych dokumentach kwoty dotyczą konkretnej szkoły uniemożliwił przypisanie danego wydatku do konkretnej szkoły, wskazano, że przeciwny wniosek wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Stwierdzono w niej bowiem (na str. 4), "rażącą nieprawidłowość polegającą na wystawieniu faktur i rachunków zamiast na szkołę dotowaną/zespół działających w B., na organ prowadzący z siedzibą w E. z jednoczesnym brakiem opisu ...". Zdaniem skarżącej nietrafne jest ustalenie, że fakt, iż badane faktury były wystawione na organ prowadzący zamiast na szkołę uniemożliwia uznanie, że dotacja była wydatkowana prawidłowo. Żądanie, by faktury były wystawiane na szkoły nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w przepisach prawa, bowiem z art.5 ust.7 u.s.o. wynika, że to organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność. Wystawianie faktur i rachunków na szkołę nie jest możliwe, bowiem to organ prowadzący, a nie szkoła jest podmiotem prawa podatkowego. Potwierdził to działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji podatkowej z dnia [...] r. nr [...], a także Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji podatkowej nr [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji podatkowej nr [...]. Podmiotem, który uczestniczy w czynnościach prawnych, dotyczących kontrolowanych szkół jest organ prowadzący, czyli skarżąca Spółka. To organ prowadzący zawiera umowy najmu pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność edukacyjna oraz pomieszczeń stanowiących siedzibę sekretariatu szkoły, umowy z nauczycielami i pracownikami sekretariatu szkoły oraz inne umowy związane z zapewnieniem odpowiednich warunków funkcjonowania prowadzonych szkół. Faktury i rachunki związane z poniesieniem kosztów realizacji wskazanych powyżej zobowiązań wystawiane są na organ prowadzący, który ponosi z tego tytułu stosowne obciążenia podatkowe. Szkoły nie posiadają własnego majątku, nie posiadają organów reprezentujących szkoły na zewnątrz w relacjach cywilnoprawnych, nie posiadają niezależności i samodzielności w podejmowanych działaniach, a odpowiedzialność za działalność szkoły spoczywa w całości na podmiocie prowadzącym szkoły. Dlatego nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o systemie oświaty przyjęcie, iż wydatki dokumentowane fakturami VAT i rachunkami wystawionymi na organ prowadzący nie mogą być uznane za wydatki bieżące. Stanowisko to potwierdzono w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt: I SA/Lu 969/12. Wobec powyższego wymaganie, aby rachunki i faktury były wystawiane na dotowane szkoły oraz twierdzenie, że wystawianie ich na organ prowadzący jest rażącą nieprawidłowością jest całkowicie nieuzasadnione. Strona skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem organu odwoławczego, że rachunki przedstawione przez beneficjenta dotacji nie mogą być uznane za prawidłowe, ponieważ nie zawierają opisu faktury wskazującego, że została ona uregulowana z dotacji z budżetu miasta. W tym zakresie podkreśliła, że nie można nakładać na podmiot dotowany - będący poza systemem organów administracji - obowiązków, które nie wynikają z żadnych regulacji prawnych, ani ustawowych, ani stosownych uchwał Rady Miasta (obowiązek taki nie wynikał ani z obowiązującej w 2012 r. uchwały Rady Miejskiej w B. nr [...] z dnia [...] r., ani też z obowiązującej w czasie prowadzenia kontroli uchwały Rady Miejskiej w B. nr [...] z dnia [...] r. Obowiązek taki nie jest także nałożony ani w ustawie o rachunkowości, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani też w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro zatem uchwała Rady Miasta jako organu kompetentnego na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. do regulowania kwestii udzielania i rozliczania dotacji oraz kontroli prawidłowości jej wydatkowania nie wprowadzała wymogu opisywania faktur w sposób, jaki wydawał się kontrolującym i organom wydającym decyzję pożądany, to tym bardziej nie mogą tego obowiązku nakładać sami pracownicy Urzędu Miasta, którzy przeprowadzają kontrolę, organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego czy skład Kolegium, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z zasadami prawidłowej legislacji w państwie prawa. Dalej, wytykając organowi odwoławczemu, że pominął milczeniem zarzuty odwołania dotyczące powyższego zagadnienia, nadmieniono, że kwestia nakładania omawianego obowiązku z uchwałach organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego jest dyskusyjna. NSA w swoich orzeczeniach wypowiadał się, że wykracza to poza delegację ustawową wynikającą z art.90 ust.4 u.s.o. (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1882/14; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1759/11). Skarżąca Spółka prowadzi rachunkowość zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma świadomość, że dysponuje środkami publicznymi zgodnie z rygorami wynikającymi z ustawy o finansach publicznych. Insynuowanie, że strona nie spełnia tych wymogów jest obraźliwe i krzywdzące. Spółka prowadzi dokumentację księgową zgodnie z wymogami wynikającymi z obowiązujących przepisów, natomiast sprzeciwia się nakładaniu na nią dodatkowych wymogów wykraczających poza regulacje przewidziane w ustawie i uchwałach wydanych na jej podstawie. Skarżąca, negując twierdzenie, że prowadzona przez nią dokumentacja finansowa nie pozwala na rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy, podniosła, że kontrolującym została dostarczona pełna dokumentacja związana z przepływami środków dotacyjnych pomiędzy dwoma rachunkami - rachunkiem wskazanym we wniosku o udzielenie dotacji ([...]), a rachunkiem służącym do regulowania zobowiązań tylko i wyłącznie szkół prowadzonych w B. ([...]), co potwierdza protokół z kontroli (str. 9-10). Podkreśliła nadto, że poprzednia kontrola finansowa podmiotu prowadzącego szkoły za 2010 r. nie miała żadnych zastrzeżeń w zakresie rachunków bankowych prowadzonych na potrzeby dotacji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej nie można się także zgodzić z twierdzeniem, że udzielający dotacji nie ma możliwości potwierdzenia sfinansowania wydatków bieżących związanych z dotowanymi szkołami. Wszystkie operacje potwierdzające wydatkowanie środków dotacyjnych zgodnie z ich przeznaczeniem są udokumentowane (faktury, rachunki, listy płac i historia rachunków bankowych). Bezsporne jest także, że wydatki na dotowane przez Miasto B. szkoły prowadzone przez skarżącą zostały poniesione i to zgodnie z przeznaczeniem. Podczas kontroli podmiot kontrolowany przedstawił kontrolującym zestawienie wydatków sfinansowanych z dotacji udzielonych każdej ze szkół, sporządzone oddzielnie dla każdej szkoły. W zestawieniu każda faktura ma swoją pozycję, w pozycji tej wskazany jest sprzedawca, całkowita kwota wydatku wynikająca z faktury oraz kwota, w jakiej płatność sfinansowano z dotacji. Na podstawie zestawienia wydatków w sposób nie budzący wątpliwości można przyporządkować dany wydatek do konkretnej szkoły, wskazana jest kwota w jakiej płatność sfinansowano z dotacji. Zestawienia wydatków (odrębne dla każdej ze szkół), które skarżąca sporządziła z własnej inicjatywy zawierają w istocie dane, których zapisania z tytułu faktur życzyli sobie kontrolujący. W dalszych wywodach skargi podkreślono, ze podczas prowadzenia kontroli w maju 2013 r. kontrolujący nie kwestionowali braku niezbędnych dokumentów, nie prosili o ich udostępnienie oraz nie prosili o wyjaśnienia, w sytuacji kiedy mieli jakieś wątpliwości, gdyby kontrolujący zażądali dokumentów uzyskaliby dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty pozwalające na stwierdzenie czy dotacja była wydatkowana prawidłowo. Sprzeciwiając się uznawaniu, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem wyłącznie z tego powodu, że beneficjent dotacji nie opisywał faktur w sytuacji, kiedy nie miał takiego obowiązku i odwołując się w tym zakresie m.in. do art. 2 Konstytucji RP, podkreślono, że niezasadne jest także zakwestionowanie wydatków na organizację szkolenia i jednodniowy wyjazd integracyjny słuchaczy szkoły, które związane były z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Obowiązek sporządzania i przechowywania imiennej listy uczestników wyjazdu wraz z podpisami nie wynika z żadnych przepisów, nie są to dokumenty szkoły ani też dowody księgowe. Żadne przepisy nie wymagają, by do faktury konieczne było dołączanie imiennej listy uczestników spotkania czy programu tematycznego spotkania. Nadto, jak wskazano na marginesie, przepis wprowadzający konieczność potwierdzania na listach obecności uczestnictwa uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych ich własnoręcznymi podpisami został wprowadzony przez art. 1 pkt 61 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz.357) i wszedł w życie dopiero z dniem 31 marca 2015 r. W tym kontekście wskazano także, iż zadania z zakresu wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o. mogą być realizowane zarówno w szkole, jak i poza nią. Program profilaktyki społecznej realizowany w szkołach dla dorosłych prowadzonych przez skarżąca nastawiony jest głównie na budowanie dobrych relacji zarówno pomiędzy rówieśnikami, jak i na linii słuchacz-nauczyciel, promocję zdrowego stylu życia, zapobieganie agresji oraz profilaktykę uzależnień. Jedną ze stosowanych metod pracy ze słuchaczem w powyższym zakresie jest organizowanie wspólnych wycieczek słuchaczy wszystkich typów prowadzonych szkół (zawodowych i ogólnokształcących) wraz z nauczycielami i dyrektorem szkoły, w zależności od posiadanych środków finansowych raz lub dwa razy w roku szkolnym. Program takich wyjazdów obejmuje najczęściej gry i zabawy na świeżym powietrzu połączone z prelekcjami związanymi z przyjętymi zadaniami profilaktyki społecznej. Uczestnikami wyjazdów oprócz słuchaczy są nauczyciele, opiekunowie grup, psycholog, dietetyk, a także w zależności od potrzeb przedstawiciele służby zdrowia czy Policji. Kwestionowane w wystąpieniu pokontrolnym faktury (faktury VAT nr: [...], [...], [...]) są bezpośrednio związane z wspomnianymi powyżej wyjazdami integracyjnymi słuchaczy. Nie są to wszystkie faktury związane z tymi dwoma wyjazdami (luty i październik 2012 r.), część wydatków została pokryta przez organ prowadzący ze środków własnych. W tym miejscu autor skargi zaznaczył, że podnosił w odwołaniu, iż kontrolujący nie prosili o jakiekolwiek wyjaśnienia w tej sprawie, nie domagali się okazania list obecności podczas kontroli prowadzonej w dniach [...] r., a w tym okresie były one jeszcze dostępne w sekretariacie szkół w B., ponieważ każdorazowo podczas takiego wyjazdu powstaje lista uczestników, niezbędna do zapewniania odpowiednich, bezpiecznych warunków uczestnictwa w imprezie oraz zapewnienia transportu i ubezpieczenia). O wątpliwościach dotyczących tych faktur skarżąca dowiedziała się dopiero z protokołu kontroli odebranego w dniu 27 października 2014 r., a więc po ponad 4 latach od wyjazdów, kiedy to listy te już się nie zachowały (gdyby protokół sporządzono w rozsądnym terminie do zakończenia kontroli strona być może byłaby jeszcze w ich posiadaniu). W dalszych wywodach skargi zakwestionowano twierdzenie organu odwoławczego, że organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Cytując art. 77 § 1 i art. 7 k.p.a. oraz piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe wskazano w szczególności, że "obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. Ciężar dowodu na mocy art. 77 KPA obciąża organ administracyjny. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić" (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 1985 r., sygn. akt II SA 318/85.) Następnie wytknięto organowi odwoławczemu, że nie odniósł się w ogóle do kwestii zaliczenia do kosztów poniesionych z dotacji kwoty [...] zł z tytułu zajęcia komorniczego wynagrodzenia pracownika szkoły. Tymczasem kontrolujący podczas kontroli nie mieli wątpliwości czy jest to wydatek kwalifikujący się jako bieżący, a wskazali jedynie, iż nie powinien znaleźć się w kategorii "pozostałych wydatków" tylko w kategorii "wynagrodzenia" (według ustnej informacji p. M. W. - głównego specjalisty). W dalszych wywodach skargi odniesiono się do poszczególnych zakwestionowanych wydatków. W tym zakresie wskazano, że żaluzje pionowe do sekretariatu szkoły stanowią, zdaniem skarżącej, wydatek dotacyjny. Za całkowicie niezrozumiałe uznano zakwestionowanie wydatków na właściwie udokumentowane fakturami usługi telekomunikacyjne (obejmujące sumarycznie kwotę [...] zł) z uwagi na brak załącznika do faktury (specyfikacji), co według wystąpienia pokontrolnego uniemożliwia identyfikację numeru telefonu, którego dotyczy obciążenie. Podtrzymując w tym zakresie argumentację odwołania wskazano, że kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji powinna być dokonywana na podstawie dowodów księgowych (faktur, rachunków, list płac), które stanowią podstawę księgowania, stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają zgodnie z ustawą o rachunkowości - niezbędne treści. Specyfikacja do faktury nie jest dokumentem księgowym, natomiast w prawym dolnym rogu każdej faktury jest wpisany adres: "ul. [...], [...] B.", czyli adres pod jakim zarejestrowane są wszystkie szkoły prowadzone przez skarżącą na terenie B. Usługi telekomunikacyjne świadczone są w oparciu o umowę zawartą z wybranym operatorem, która zawiera m.in. numer klienta, numer telefonu oraz adres do jakiego został przypisany, jednakże kontrolujący nie wnosili o przedłożenie takich umów ani też o żadne wyjaśnienia w tej materii. Odnośnie wydatków na usługi informatyczne skarżąca wskazała, że trudno uznać, iż wpis "obsługa informatyczna szkoły" dokonany przez wystawiającego fakturę jest lakoniczny (jak napisano w wystąpieniu pokontrolnym), co więcej brak jakiegokolwiek uzasadnienia, aby na fakturze w pozycji "nazwa towaru/usługi" wymagać szczegółowego opisu charakteru wykonanej usługi, tym bardziej, że faktura ta dotyczyła usług informatycznych świadczonych przez cały miesiąc. Szczegółowy zakres tych usług wynikał z postanowień zawartych w umowie z firmą E. oraz bieżących potrzeb zamawiającego. Usługi te obejmowały obsługę informatyczną związaną z funkcjonującym w prowadzonych przez organ szkołach w B., systemem informatycznym wspomagającym realizację zdań edukacyjnych, administracyjnych tychże szkół, zabezpieczaniem danych tzw. e-sekretariatu (elektronicznego systemu komunikacji na linii dyrektor/sekretariat szkoły - nauczyciel - słuchacz), systemu poczty elektronicznej, oraz bieżącą konserwacją sprzętu komputerowego i oprogramowania. Kontrolujący nie wnosili o przedłożenie takich umów ani też o żadne wyjaśnienia w tej materii. Podobną argumentację strona podniosła w zakresie wydatków na rzecz biura rachunkowego F. sp. z o.o. świadczącego (konieczne dla funkcjonowania każdej tego typu placówki) usługi księgowe oraz kadrowo- płacowe. Także i w tym przypadku kontrolujący nie wnosili o przedłożenie umowy na te usługi ani też o żadne wyjaśnienia w tej materii. Odnośnie wydatków na dzierżawę kserokopiarki od firmy "G" i skarżąca wskazała, że w umowie dzierżawy (której kontrolujący nie żądali) podaje się markę i numer dzierżawionego urządzenia, który pozwala na identyfikację tego urządzenia. W dalszych wywodach skargi odniesiono się do twierdzenia organu odwoławczego, że usługi telekomunikacyjne, rachunkowe, informatyczne nie mieszczą się w katalogu wydatków bezpośrednio związanych z realizacją celu kształcenia, wychowania i opieki, a służą organowi prowadzącemu szkołę, natomiast zakup rolet nie stanowi wydatku bieżącego. Autor skargi zacytował treść (znowelizowanego) art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 5 ust. 7 tej ustawy dotyczący zadań organu prowadzącego i wskazał, że zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy rozumieć całościowo, a na ich realizację składa się ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym. Przyjmując nawet, że podstawową działalnością szkoły jest realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie można nie zauważyć, że aby zrealizować kształcenie, wychowanie i opiekę, podjąć należy ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym. Istnieje zatem "nierozerwalność" organu prowadzącego (osoby prowadzącej) szkołę niepubliczną z samą szkołą (z uwagi na brak osobowości prawnej szkoły i wynikające stąd konsekwencje), więc trudno podzielić pogląd, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę i zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną, sama nie jest podmiotem prawa, to całkowicie rozłączne kategorie prawne, które pozwalają uznać, że istnieją zadania własne organu prowadzącego i zadania szkoły, te pierwsze zaś nie mogą być finansowane z dotacji tylko dlatego, że są to zadania organu prowadzącego i są one realizowane przez organ prowadzący, a nie w ramach szkoły. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1885/14, w którym NSA zanalizował pojęcie "wydatki bieżące" użyte w art. 90 ust. 3d u.s.o. w relacji do tego pojęcia użytego w art. 236 u.f.p. i wyraził pogląd, że wydatki "muszą być odnoszone do celów działalności prowadzonej przez podmiot korzystający z dotacji na prowadzenie placówki oświatowej, w tym szkoły. Zdaniem NSA powinny być nawet odnoszone do specyfiki danej szkoły. Z tego powodu stosowanie "automatyzmu pojęciowego", jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie może spotkać się z akceptacją. Zdaniem Sądu II instancji, to czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem bieżącym pokrywanym przez dotację - mniej należy łączyć z podziałem funkcjonującym w finansach publicznych na wydatki rzeczowe i bieżące, a bardziej z realizacją zadań konkretnej placówki oświatowej." Przywołano również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, zgodnie z którym wydatkowanie środków pochodzących z dotacji powinno być oceniane przez pryzmat ponoszonego wydatku w relacji do faktycznego celu jaki realizuje on z perspektywy art. 90 ust. 3d OświatU wynikającego ze specyfiki szkoły, przyjętych rozwiązań organizacyjnych oraz założenia, że realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia to nie tylko sam proces dydaktyczny, ale również otoczenie finansowe, administracyjne i kadrowe zapewniające warunki działania szkoły. Zapewnienie właściwej organizacji i obsługi w tym zakresie realizuje ten cel, niezależnie od tego, w jakiej formule jest wykonywane przez organ prowadzący. ... Na wykonanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki składa się szereg czynności, w tym nie tylko o charakterze merytorycznym realizowanym przez kadrę dydaktyczną, ale także zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej. Z tą aktywnością związana jest konieczność ponoszenia różnych wydatków bieżących, z których te, które są niezbędne dla prowadzenia przez szkołę zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, zawierają się w normie art. 90 ust. 3d OświatU Konsekwentnie zatem, bieżące koszty osobowe prowadzenia takiej obsługi, powinny podlegać finansowaniu z dotacji przyznanej na podstawie art. 90 OświatU, na takich zasadach, jak np. koszty wynagrodzeń nauczycieli, czy dyrektora szkoły, jako pozostające w związku z konieczną i prawidłową realizacją zadań szkoły, zapewniającą prawidłowe kształcenie uczniów, jako ostatecznych beneficjentów udzielonej dotacji. Bez zapewnienia i właściwej organizacji służb finansowo- księgowych i administracyjnych, nie jest możliwe realizowanie podstawowych funkcji szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki." Podobnie wypowiedział się WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13 stwierdzając, że w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki, a w konsekwencji z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem, w tym dotyczące obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej. W dalszych wywodach skargi wskazując, że w 2012 r., którego dotyczy niniejsza sprawa art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, zauważono, że przepis ten był nowelizowany z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. Od czasu tej ostatniej zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, w tym na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2957, uzasadnienie str. 83) wskazano, że proponowana zmiana brzmienia art. 90 ust. 3d "ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". W tym kontekście przywołano wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, w którym wskazano, że "nowelizacja art. 90 ust. 3d OświatU ma zdaniem Sądu charakter uściślający, precyzujący pojęcie wydatków bieżących, co istotnie nadaje jego normatywnej treści charakter wykładni autentycznej. Nie ma zatem żadnych racjonalnych i normatywnych podstaw, do nadawania temu pojęciu innego znaczenia także na gruncie tego przepisu, o treści obowiązującej w 2011 r. ..." Ten tok myślenia zauważa się także w doktrynie - M. Pilich w Komentarzu do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, LEX 2015 stwierdza, że na tle wątpliwości pojawiających się w praktyce, powtarzające się nowelizacje należy traktować jako uszczegółowienie i udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą. Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 6 i art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. zarzucono organowi odwoławczemu w szczególności dokonanie ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, niewskazanie przyczyn odmówienia wiarygodności prawidłowo wystawionym fakturom za organizację wyjazdu integracyjnego słuchaczy szkoły, pominięcie kwestii wydatków związanych z zajęciem komorniczym wynagrodzenia pracownika szkoły, a także nałożenie na beneficjenta obowiązku czynienia adnotacji na fakturach oraz dołączania listy obecności uczestników wyjazdu integracyjnego słuchaczy do faktury), które nie wynikają z przepisów prawa. Zdaniem skarżącej Kolegium naruszyło art. 7 i art. 8 k.p.a. przez prowadzenie postępowania w sposób mający na celu wyłącznie interes fiskalny. Poprzednia kontrola u beneficjenta w 2010 r. nie kwestionowała wydatków na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół w B. Beneficjent dotacji działał zatem w zaufaniu do organów administracji i w 2012 r. nadal tego typu wydatki pokrywał z dotacji. Spółka rozdzielała swoje koszty na te, które służą obsłudze szkół i mogą być sfinansowane z dotacji oraz koszty, które nie wykazują takiego związku i są finansowane z innych źródeł niż dotacja (przykładowo: koszty reklamy, promocji). Jednocześnie podkreślono, że art. 83a ust. 1 u.s.o. stanowi, iż prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Z faktu, że organem prowadzącym jest spółka kapitałowa realizująca również cele gospodarcze, nie można wywodzić braku możliwości wykorzystania dotacji, jeżeli pokrywane z niej wydatki służą realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (tak słusznie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16). Skoro szkoła nie ma podmiotowości prawnej, nie jest samodzielną jednostką organizacyjną, to stanowisko organu odwoławczego, że szkoła niepubliczna posiada jakieś "własne" zadania, które realizuje w oderwaniu od sfery odpowiedzialności osoby prowadzącej jest nietrafne. Nie do zaakceptowania jest zatem teza o rozdzieleniu, w oparciu o art. 5 ust. 7 u.s.o. zadań podlegających finansowaniu dotacją (własnych zadań szkoły) oraz takich, które jej nie podlegają (własnych zadań organu prowadzącego szkołę). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w części określającej pobraną w 2012 r. dotację oświatową wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, a uchylono w części dotyczącej kwoty odsetek i okresów ich naliczania, orzekając w tym zakresie co do istoty. Skarżąca Spółka w 2012 r. prowadziła na terenie B. trzy placówki, w których nie był realizowany obowiązek nauki – B., C. oraz D., otrzymując dotację z budżetu Miasta B. dotacje na ich działalność. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym aktualnie ugruntowany jest pogląd, że omawiane dotacje są dotacjami podmiotowo-celowymi, a nie tylko podmiotowymi, gdyż udziela się ich jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15, dostępne, podobnie jak niżej powoływane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje on, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Przypomnieć także należy, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. W rozpatrywanym 2012 r. przepis art. 90 ust. 3d stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2014 r. był przedmiotem rozważań podejmowanych w licznych orzeczeniach sądowych, w których ugruntował się pogląd, że nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotację przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów. Jak już była mowa rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, LEX nr 2091898). W pełni aprobując ten pogląd, podkreślić należy jednocześnie, że orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2309/13, LEX nr 1769754). Przyznał to także organ odwoławczy, stwierdzając w zaskarżonej decyzji (za wyrokiem NSA z dnia 9 września 2015 r.), że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. To wymaga przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sposób wnikliwy i wyczerpujący, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wymogów tych jednakże w niniejszej sprawie, zdaniem składu orzekającego, nie spełniono. Materiał dowodowy sprawy stanowi w zasadzie jedynie protokół kontroli, oraz załączone do niego, sporządzone przez skarżącą zestawienia wydatków sfinansowanych z dotacji w rozbiciu na poszczególne szkoły, faktury. Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego orzekł, że dotacje przeznaczone na tzw. wydatki pozostałe wydatkowo niezgodnie z przeznaczeniem, kwestionując zarówno sposób ich udokumentowania, jak i cel, na który zostały przeznaczone. Odnośnie pierwszego z kryteriów zasadnicze zarzuty skupiły się przede wszystkim wokół pobierania dotacji nie na rachunki bankowe poszczególnych szkół, ale na rachunek bankowy skarżącej Spółki prowadzącej liczne placówki oświatowe w różnych regionach szkoły i stwierdzenia, że sporne wydatki opłacano z innego rachunku bankowego niż rachunek, na który skarżąca otrzymywała dotacje, Zauważenia wymaga, że to organ dotujący, przekazując dotacje na rzecz trzech szkół prowadzonych przez skarżącą w B. na jeden rachunek bankowy przypisany skarżącej, a nie tym poszczególnym placówkom naruszył art. 90 ust. 3 c u.s.o., zgodnie z którym dotacje są przekazywane na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Jak wynika z akt sprawy i treści decyzji organu I instancji na rachunek ten wpływały w 2012 r. wyłącznie środki z dotacji oświatowych pochodzących z budżetu Miasta B., skarżąca przelała całość tych środków na jeden wydzielony rachunek przypisany szkołom [...], w związku z czym twierdziła, że wydatki z tego rachunku ponoszone były wyłącznie na rzecz szkół w B. Potwierdzenie zatem, że przedłożone przez stronę faktury zostały opłacone przelewem z tego rachunku uprawdopodabnia w wystarczającym stopniu, że sporne wydatki zostały sfinansowane z dotacji otrzymanej na szkoły w B., chyba, że wykazano by, iż na rachunek ten wpłynęły również środki pochodzące z innych źródeł albo też, że finansowano z niego wydatki na inne cele niż prowadzone przez skarżącą szkoły w B.. Okoliczności takich w niniejszej sprawie nie wykazano. Zasadnie organ odwoławczy przyznał (na str. 7 zaskarżonej decyzji), że "rozliczenie dotacji może się zatem teoretycznie odbywać z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu prowadzącego szkołę, pod warunkiem jednak, że dokumentacja w tym zakresie prowadzona jest w sposób, który umożliwia identyfikację zarówno transakcji wykonanych na rzecz tej szkoły, z wykorzystaniem środków z dotacji i wysokością wykorzystanej kwoty dotacji w ramach danej transakcji". Opłacanie wszystkich wydatków związanych ze szkołami prowadzonymi przez skarżącą w B. z jednego rachunku bankowego, na który przelewano wyłącznie środki z dotacji pochodzącej z budżetu Miasta B. uznać należy, za wystarczające w zakresie wykazania celu, na jaki tą konkretną dotacje przeznaczono. Oczywiste jest także, iż w sytuacji, gdy strona prowadzi w jednej siedzibie kilka dotowanych placówek (a nie ma miejsca sytuacja, w której w jednej siedzibie prowadzi placówki dotowane i placówki niedotowane), to przynajmniej część kosztów ich funkcjonowania odnosi się łącznie do wszystkich tych placówek, a rozdzielenie tych kosztów na poszczególne szkoły jest orientacyjne. Poza sporem jest także, że wszystkie faktury dotyczące zakwestionowanych w niniejszej sprawie wydatków zostały opłacone, a więc wydatki te niewątpliwie zostały poniesione. Z u.s.o. ani obowiązującej w 2012 r. uchwały, w której Rada Miasta B., zgodnie z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 90 ust. 4 u.s.o. miała ustalić tryb rozliczania dotacji oaz zakres danych zawartych w rozliczeniu jej wykorzystania obowiązek opisywania tylnej strony faktur nie został na beneficjentów dotacji nałożony. W tym stanie rzeczy, brak umieszczenia takich opisów na fakturach nie stanowi wystarczającej podstawy zakwestionowania źródła sfinansowania wydatków i ich celu. Słusznie przy tym zauważa się w skardze, że sporządzone przez stronę zestawienia wydatków zawierają tożsame dane, tyle, że nie są one umieszczone z tyłu faktury, ale w odrębnym dokumencie. Trudno także uznać, że zestawienia te mają (jak to ujął organ odwoławczy na str. 8 zaskarżonej decyzji) "wagę rozliczenia deklarowanego", a zamieszczenie oczekiwanego przez organ opisu na odwrocie faktury miałoby inną, wyższą rangę. Podkreślenia także wymaga, że kwestionując sporne wydatki nie badano w żaden sposób, czy szkoły prowadzone przez skarżącą na terenie B. korzystały z tychże usług. Organ I instancji poprzestał wyłącznie na kontroli dokumentacji, a organ odwoławczy nie czynił żadnych ustaleń faktycznych we własnym zakresie. Tymczasem – jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1828/14, LEX nr 1986710 - gdyby prawo kontroli wykorzystania środków publicznych miało być realizowane wyłącznie poprzez prawo wglądu w dokumentację i prawo wstępu do szkół to ustawodawca nie zawarłby w ustawie stosownej delegacji do stanowienia przez organy przepisów określających zasady kontroli. W tym samym orzeczeniu NSA stwierdził, że w ramach procesu kontroli mogą się mieścić uprawnienia organu kontrolującego do przeprowadzania oględzin obiektów, składników majątkowych i przebiegu określonych czynności, jak również wzywania i przesłuchiwania świadków, żądania udzielenia ustnych i pisemnych wyjaśnień, czy korzystania z pomocy biegłych. Nie jest także nadmiernym uprawnieniem kontrolujących przyznanie im możliwości żądania sporządzania niezbędnych do kontroli odpisów i wyciągów z dokumentacji, zestawień i obliczeń opartych na dokumentach. W cytowanym orzeczeniu NSA potwierdził zatem, że – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – nie zawsze dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji będą wynikać wyłącznie z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Z powyższego wynika, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie miało zbyt wąski zakres. Nie wyjaśniając istotnych dla sprawy okoliczności organy obu instancji bezpodstawnie (przedwcześnie) zakwestionowały nie tylko wykazanie przez stronę źródła finansowania wydatków, ale także przeznaczenie ich na rzecz placówek prowadzonych przez skarżącą w B.. Zaniechanie jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie skutkowało także autorytarnym stwierdzeniem, że całość spornych wydatków nie stanowi wydatków na realizację zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W toku postępowania organ nie zapoznał się nawet z treścią umów zawartych z kontrahentami skarżącej, nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących przykładowo tego, czy i jakie systemy informatyczne wykorzystywane były w procesie kształcenia, nie ma także żadnych danych, np. co do tego, czy i jakie materiały kserowane otrzymywali słuchacze, czy mieli możliwość bezpłatnego/odpłatnego kserowania materiałów dydaktycznych. Spostrzeżenia te odnoszą się w pierwszej kolejności do wydatków na obsługę informatyczną i czynsz za najem kserokopiarki, które to wydatki mogły mieć bezpośredni związek z kształceniem słuchaczy, a więc mogły stanowić wydatki objęte literalnym brzmieniem art. 90 ust. 3 d obowiązującym w 2012 r. Aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie przeznaczenia spornych wydatków Kolegium poparło swoje stanowisko orzeczeniami WSA w Białymstoku oraz WSA w Krakowie wydanymi przed nowelizacją art. 90 ust. 3 d u.s.o. Wskazać jednak należy (posługując się w tym miejscu m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w pełni podziela, że wspomniany przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357): "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego." Uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Natomiast w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 15 marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.). Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art. 80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.). Ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. nie dokonał zmiany stanu prawnego, nie zawarł także przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r. SK 44/03, (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02). Natomiast w sprawie W 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (zob. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99). Jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że wykładnia w kierunku zbieżnym z ustawą zmieniającą, jako wykładnia autentyczna, może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r. i po dniu 31 marca 2015 r. Skład rozpoznający tę sprawę podzielił linię prezentowaną w wyrokach: NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1885/14, a także WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, w Gdańsku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13, w Gliwicach z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/14, w Białymstoku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13 czy w Lublinie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 76/14 (Sąd w niniejszych rozważaniach odwołuje się po części do uzasadnień tych wyroków). Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Szczecinie, że ww. nowele przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2012 i 2013 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu obowiązująca od 31 marca 2015 r. poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących". Podsumowując podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, ponownie przeanalizuje sporne wydatki z uwzględnieniem wykładni art. 90 ust. 3 d u.s.o. wynikającej z charakteru jego nowelizacji i wyda stosowne rozstrzygnięcie, zawierając w uzasadnieniu decyzji wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 107 § 3 K.p.a. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzją. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.