I GSK 1392/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 805/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 16 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 135 zł (sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 805/14, oddalił skargę A S.A. z siedzibą w K. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Skarżąca 9 lipca 2012 r. dokonała zgłoszenia celnego towaru pochodzącego z Chin w postaci koszul męskich 100 % bawełny w ilości 5.866 szt. W związku z wątpliwościami dotyczącymi wartości celnej zgłoszonego towaru Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Krakowie przeprowadził w firmie kontrolę, która ujawniła, że skarżąca dokonując zakupu, w niektórych przypadkach zlecała przeprowadzenie inspekcji kontroli jakościowej zamawianego towaru przed jego wysyłką, co w konsekwencji sprawiło, że wskazana w zgłoszeniu celnym kwota długu celnego została zaksięgowana w wysokości niższej od prawnie należnej. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z [...] czerwca 2014 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w wysokości 376 zł. Mając na uwadze fakt, iż retrospektywne zaksięgowanie długu celnego wpływa na powiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji na kwotę należnego podatku towarów i usług, organ pierwszej instancji decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w wysokości 35.911 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2014 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towarów jest ściśle związane z postępowaniem celnym ponieważ zgodnie art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W ocenie Dyrektora IC bezsporne jest, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie organy celne, stosownie do swojej właściwości i w myśl obowiązujących przepisów, ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importowanego towaru i obliczyły kwotę tego podatku. Dyrektor IC odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów WKC w zakresie zasadności doliczenia do wartości celnej kosztów kontroli jakości towarów wykonanej na zlecenie skarżącej przez wynajęty w tym celu podmiot wyjaśnił, że w uzasadnieniach decyzji organów celnych obu instancji szczegółowo wskazano powody jej doliczenia do wartości celnej spornych kosztów. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 26 marca 2015 r., oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] września 2014 r. wyjaśniając, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna, powiększona o należne cło. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną określoną w osobnej decyzji organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, zmieniającej także dane zawarte w zgłoszeniu celnym towarów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadne było wydanie decyzji na podstawie tak ustalonej wartości celnej, a do podważenia prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczyła opinia skarżącej, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji jedynie zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogły wywrzeć pożądany skutek prawny. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne, które wprawdzie są ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych swoisty "przedsąd", rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tych należności publicznoprawnych. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona była więc w odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej, a w konsekwencji wysokości należnego cła. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy celne prawidłowo uzasadniły i określiły kwotę należnego podatku od towaru i usług stosownie do treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy przeprowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił motywy przyjętego stanowiska będąc przy tym związanym ustaleniami dokonanymi ostatecznie w postępowaniu celnym. Analizując uzasadnienie zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że w istocie nie odnosiły się one do poddanych kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzji podatkowych, lecz do poprzedzającej ją decyzji wydanej w kwestii ustalenia prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty skarżącej dotyczyły naruszenia przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w zakresie zasadności doliczenia do wartości celnej kosztów kontroli jakości towarów wykonanej na zlecenie spółki przez wynajęty w tym celu podmiot. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, które prowadzi do wniosku, że wartość celna importowanego towaru określona w ramach postępowania celnego nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną ponieważ podlega weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992; dalej: WKC). Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. Jeśli zaś wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem władzy, uprawnionej do orzekania w tej materii, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego, a to z kolei oznacza, że "sprawa celna" dotycząca wartości celnej towarów nie może być tożsama ze "sprawą podatkową", której przedmiotem jest określenie wysokości podatku akcyzowego lub podatku od towarów i usług. W ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe nie mogą dokonać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanych towarów. Również Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie był władny rozważać prawidłowości określenia wartości celnej, ustalonej odrębną, ostateczną już przy tym decyzją organu celnego. Z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływana dalej jako " p.p.s.a.") wynika, że granice rozpoznania Sądu wyznacza sprawa, w której wniesiona została skarga. Sąd bada więc w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona w skardze określonej kwestii nie podniosła. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie, zaskarżone zostały decyzje organów celnych obu instancji, wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie zawarte w tych orzeczeniach wyznaczyły więc zakres kontroli Sądu pierwszej instancji. Decyzje nie obejmowały swoimi rozstrzygnięciami wartości celnej towarów. Dlatego też zarzuty skargi formułowane pod adresem ustaleń dotyczących wartości celnej uchyliły się spod kontroli Sądu pierwszej instancji w tej konkretnej sprawie. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (test jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.), wobec pominięcia przez Sąd okoliczności, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu wydana została w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak przedłożona przez Spółkę decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. [...], [...] oraz inne analogiczne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące Spółki, którymi uchylono w całości zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowania, a przez to naruszenie zasady zaufania i przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw poprzez zaakceptowanie wykładni przyjętej przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu przy jednoczesnym braku uzasadnienia zmienności poglądów prawnych organów administracji wobec analogicznego stanu faktycznego i prawnego spraw, która to zmienność nie znalazła uzasadnienia w ustaleniach dowodowych niniejszej sprawy; b) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a poprzez nie zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy jej rozstrzygnięcie zależało od rezultatu innego postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie określenia wartości celnej towarów, toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt: III SA/Wr 782/14, rozpoznanej w dniu 27 marca 2015 roku; 2. przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC w zw. z ark 29 ust. 13 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez Spółkę, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez Y nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie Spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...], stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT; b. art. 29 ust. 3 lit, b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie Spółki przez Y, stanowiła czynności podjęte przez na własny rachunek Spółki, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowanie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na nieusprawiedliwionych podstawach, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływana dalej jako " p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w sprawie w ocenie składu orzekającego nie występuje. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie, lecz dokonuje jedynie kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Jak wyżej wskazano NSA związany zarzutami skargi nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały podniesione w ramach podstaw kasacyjnych. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa ustrojowego, procesowego, jak i naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia przepisu ustrojowego powiązanego z przepisem procesowym stosowanym przez sądy administracyjne oraz przepisami postępowania administracyjnego regulującego procedurę stosowaną przez organy administracji, a mianowicie: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 8 i 11 kpa. Odnosząc się do pierwszego z powołanych w zarzucie przepisów, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a., zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby WSA odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098). W rozpoznawanej sprawie WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygniecie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu tego przepisu. Drugi z przepisów wskazany w tym zarzucie jako naruszony, to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Bez wskazania naruszenia innych przepisów prawa materialnego, zarzut naruszenia tego przepisu nie jest trafny. Zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, którego oceny dokonał sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, wprawdzie dotyczący art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wprawdzie ten ostatni wyrok dotyczy art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jednak ze względu na tożsamy wynikowy charakter tego przepisu uprawnione jest przywołanie tego orzeczenia na gruncie tej sprawy). Powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przepisy art. 8 i 11 kpa przewidujące zasady ogólne postępowania administracyjnego: zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasadę przekonywania nie dosyć, że mają charakter procesowy, to co najważniejsze, w ogóle nie były stosowane przez organy, gdyż w postępowaniu celnym, jak i podatkowym decyzje wydawane są na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."). Tym samym zarzut ich naruszenia w tej sprawie należało uznać za nieskuteczny. W konsekwencji wobec wskazania w tym zarzucie procesowym naruszenia przepisów regulujących procedurę, które w ogóle nie były podczas postępowania przez organy celnopodatkowe stosowane, ze względu na obowiązywanie w tym zakresie przepisów o.p. – cały pierwszy zarzut dotyczący naruszenia: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 kpa, należało uznać za nieusprawiedliwiony. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podnieść należy, że sąd może, ale nie musi zawiesić postępowania. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje przypadki fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania na podstawie ww. przepisu decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ustawodawca pozostawił ocenie sądu. Ponadto sposób jego wykładni nie może prowadzić do tworzenia nowych podstaw zawieszenia postępowania. Określenie "sąd może zawiesić postępowanie" oznacza, że postanowienie o zawieszeniu postępowania sąd wydaje w przypadkach, gdy uzna to za celowe, i stwierdzi, że czynność stron polegająca na złożeniu wniosku nie zmierza do obejścia prawa (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II OSK 2465/14, LEX nr 2106666). Sąd może, ale nie musi, zawiesić postępowanie w przypadku istnienia tzw. przyczyny prejudycjalnej (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 241/09, LEX nr 593845). W zakresie omawianego zarzutu zwrócić uwagę należy przede wszystkim na brak wykazania w ramach tego zarzutu wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340). W orzecznictwie NSA na tle tego zagadnienia (istotnego wpływu na wynik sprawy) prezentowane są następujące poglądy. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297). Nieprzedstawienie wywodu wskazującego na istotny wpływ powołanego naruszenia na wynik sprawy uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat tak postawionego zarzutu. W zakresie dwóch zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) w zw. z art. 29 ust. 13 WKC (zarzut pierwszy naruszenia prawa materialnego) oraz naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b w powiązaniu z art. 32 WKC (zarzut drugi naruszenia prawa materialnego), stwierdzić jednoznacznie należy, że powołane regulacje w tej sprawie nie były stosowane przez organy podatkowe. Sprawa ta dotyczy bowiem podatku od towarów i usług, do którego wyliczenia przyjęto jedynie wartość celną i kwotę długu celnego, które to wielkości zostały określone w innym rozstrzygnięciu administracyjnym, wydanym właśnie w oparciu o powołane w zarzutach przepisy WKC. Zasadnie WSA uznał zatem, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego. Jeszcze raz w tym miejscu podkreślić należy, że organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie stosowały przywołanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów WKC. Tym samym zarzut ich naruszenia w tym postępowaniu należało uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 135 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.