I GSK 2006/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 670/17 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 670/17, oddalił skargę E. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu powiatu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty (dalej: u.s.o.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, która nie jest odrębnym podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, na skutek czego zadania organu prowadzącego wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, a jedynie organu prowadzącego w związku z czym nie podlegają finansowaniu z dotacji przysługującej szkole, podczas gdy zadania organu prowadzącego szkołę wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. służą realizacji zadań szkoły; 2. art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu przez Sąd I instancji pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących szkoły, które mogą być finansowane z dotacji; 3. art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki bieżące w ramach dotacji podmiotowej na rzecz szkół niepublicznych muszą być związane z celem dofinansowania wyłącznie w sposób bezpośredni oraz polegać fizycznie i jak najbardziej dosłownie na "kształceniu", "wychowaniu" i "opiece", podczas gdy z tytułu przyznanej dotacji na rzecz szkół niepublicznych mogą być pokrywane wszelkie wydatki bieżące szkoły; 4. art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że zadania organu prowadzącego szkołę wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. mają być finansowane wyłącznie ze środków organu prowadzącego z wykluczeniem możliwości ich finansowania ze środków pochodzących z dotacji, podczas gdy w ustawie o systemie oświaty nie figuruje zastrzeżenie, że środków na finansowanie zadań przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie wolno poszukiwać w dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o.; 5. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacje dla szkół niepublicznych nie mogą być wykorzystane na realizację zadań organu prowadzącego przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o., podczas gdy wykładnia autentyczna art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikająca z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. i następnej obowiązującej od dnia 31 marca 2015 r. definitywnie przesądzają o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów sformułowanych w granicach podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wniesiony w sprawie niniejszej środek prawny oparty został wyłącznie na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego. Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na w/w. podstawie musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. W sprawie niniejszej autor wniesionego środka prawnego zaskarżonemu wyrokowi stawia zarzut błędnej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa tj. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty (dalej: u.s.o.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, na skutek czego zadania organu prowadzącego wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, a jedynie organu prowadzącego w związku z czym nie podlegają finansowaniu z dotacji przysługującej szkole, podczas gdy jak wywodzi skarżąca zadania organu prowadzącego szkołę wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. służą realizacji zadań szkoły. W ocenie kasatora WSA dokonał też błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że wydatki bieżące w ramach dotacji podmiotowej na rzecz szkół niepublicznych muszą być związane z celem dofinansowania wyłącznie w sposób bezpośredni oraz polegać fizycznie i jak najbardziej dosłownie na "kształceniu", "wychowaniu" i "opiece", podczas gdy, jego zdaniem z tytułu przyznanej dotacji na rzecz szkół niepublicznych mogą być pokrywane wszelkie wydatki bieżące szkoły. Zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. skarżąca uzasadnia ponadto błędnym przyjęciem, że dotacje dla szkół niepublicznych nie mogą być wykorzystane na realizację zadań organu prowadzącego przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o., podczas gdy wykładnia autentyczna art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikająca z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014r. i następnej obowiązującej od dnia 31 marca 2015 r. definitywnie przesądzają o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy wstępnie zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań. Dotacja oświatowa przysługuje na każdego ucznia/wychowanka i z tej perspektywy ma charakter podmiotowy, niezależnie od tego, że przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły/przedszkola o ściśle określonym zakresie, tj. kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna. Następnie wskazać należy, że kwestię przeznaczenia dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego reguluje objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 90 ust. 3d u.s.o., który w badanym okresie (do 1 stycznia 2014 r.) stanowił, że "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, że znowelizowany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. i później – nie ma zastosowania do oceny stanu faktycznego sprawy zaistniałego w poprzednim stanie prawnym. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r. uzyskał następującą treść: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b)środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e)pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół/przedszkoli, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę/ przedszkole i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły /placówki wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Z powyższego wynika, że treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z dnia 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z dnia 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15 – publ. CBOSA). A ponadto do wydatków bieżących szkoły/przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13 – publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie w składzie orzekającym w sprawie podziela powyższe stanowisko, uznając, iż w świetle art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 90 ust. 3d u.s.o. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie ) dotacja winna trafiać na własne zadania szkół realizujących je w zakresie kształcenia wychowania i opieki. Co prawda w ramach "dofinansowania realizacji zadań szkoły, przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki" mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły przedszkola lub innej placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Szerszej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na: dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej sprzyjać może na co kładzie nacisk skarżąca zapis tej normy, gdzie podkreśla się, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących: "każdy wydatek poniesiony na cele działalności ". Odnosząc się do wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej," które to sformułowanie stanowi, w ocenie NSA kwalifikację wydatków, należy zatem wykazać szczególny związek pomiędzy rodzajem konkretnego wydatku, a sferą działalności dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczej szkoły lub placówki. Niewątpliwie kwalifikowanie poniesionych wydatków wymaga pogłębionej analizy i rozpatrywania każdego przypadku odrębnie, aby ustalić, czy dany wydatek zrealizowany został w celu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Uwzględnić przy tym należy, że niektóre wydatki pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą może być bezpośrednie służenie finansowemu interesowi organu prowadzącemu szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Tymczasem przedmiotowa dotacja ma służyć subwencjonowaniu placówki, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś jak wyżej wskazano podmiotu tą szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że wydatki bieżące w ramach dotacji podmiotowej na rzecz szkół niepublicznych muszą być związane z celem dofinansowania wyłącznie w sposób bezpośredni oraz polegać fizycznie i jak najbardziej dosłownie na "kształceniu", "wychowaniu" i "opiece", podczas gdy z tytułu przyznanej dotacji na rzecz szkół niepublicznych mogą być pokrywane wszelkie wydatki bieżące szkoły – okazał się chybiony. Zdaniem NSA, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wydatki te, choć mogą być bieżącymi, nie są wydatkami, które kwalifikuje się jako wydatki o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a więc jako wydatki poniesione w celu realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. WSA zasadnie uznał, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie odnosząc obowiązującą wówczas konstrukcję instytucji dotacji oświatowej do zakresów działania szkoły, w omawianym okresie nie każda płaszczyzna jej działalności mogła być dofinansowana ze środków pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie zatem rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, druga zaś wiąże się z pozostałą działalnością, związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Odnosząc się natomiast do charakteru dokonanych zmian wskazanej wyżej regulacji, WSA zasadnie też przyjął, że ustawodawca, wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust 3 u.s.o., dokonał zmiany stanu prawnego. Tym samym zmiany te nie miały charakteru doprecyzowującego. Zaprezentowane stanowisko Sądu I instancji dało skarżącemu asumpt postawienia w środku prawnym zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacje dla szkół niepublicznych nie mogą być wykorzystane na realizację zadań organu prowadzącego przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o., podczas gdy wykładnia autentyczna art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikająca z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. i następnej obowiązującej od dnia 31 marca 2015 r. definitywnie przesądzają o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Odnosząc się do powyższej kwestii charakteru zmian przepisu art.90 ust. 3d u.s.o. nowelizacjami dokonanymi art. 1 pkt 20 lit. e ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. oraz art. 1 pkt 61 lit. b ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie światy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 357), zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Natomiast pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej do 1 stycznia 2014 r. w ustawie o systemie oświaty nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Rolą dotacji oświatowej nie było zatem subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę/przedszkole, bądź jednostkę prowadzącą placówkę czy też pokrywanie wszelkich ich wydatków. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje za prawidłowe stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę poczynając od 1 stycznia 2014 r. są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu istniejącej regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3 d u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1771/18., z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1505/18, 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 278/18, z 26 lutego 2020 , sygn. akt I GSK 1726/18), w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust.3 d u.s.o. miały charakter merytoryczny. Poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne. Jest to pogląd przeważający, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej. Powyższe oznacza, że przedmiotowa dotacja oświatowa przyznana skarżącej na 2013 rok mogła zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegały finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Tym samym należy podzielić stanowisko WSA iż to czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem bieżącym pokrywanym przez dotację, mniej należy łączyć z podziałem funkcjonującym w finansach publicznych na wydatki rzeczowe i bieżące, a bardziej z realizacją zadań konkretnej placówki oświatowej. Z omawianej dotacji nie mogą być finansowane wydatki rzeczowe pośrednio tylko związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Na te cele organ prowadzący powinien był wówczas zgromadzić odrębne środki. Brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do końca 2013 roku nakazywało zatem wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji przyznanej w niniejszej sprawie, kosztów, na utrzymanie (wynagrodzenie) podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z jej ogólną organizacją i funkcjonowaniem, poniesionych przez organ prowadzący szkołę, gdyż nie można ich było zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń prawa. Tym samym skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, na zasadzie art. 184 p.p.s.a., należało oddalić.