I GSK 963/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Beata Cisek-Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.S. i W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1064/13 w sprawie ze skargi E.S. i W.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E.S. i W.S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1064/13 oddalił skargę E.S. i W.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 3, art. 92, art. 93 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie 3.383 zł z tytułu posiadania 18 maja 2009 r. wyrobów akcyzowych bez polskich i innych znaków akcyzy znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ odwoławczy stwierdził, że brak znaków akcyzy na butelkach z alkoholem ujawnionych przez funkcjonariuszy Policji na terenie posesji zamieszkałej przez skarżących wskazuje, że alkohol ten pochodził z nielegalnego źródła i nie została od niego odprowadzona akcyza. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu, że obowiązek podatkowy powstał w tej sprawie pod rządami poprzedniej ustawy, która we wcześniejszym brzmieniu nie rozszerzała zakresu opodatkowania akcyzą na sytuacje nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych. Strony nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających miejsce, datę i ilość nabywanego alkoholu oraz fakt uiszczenia akcyzy. Nie złożyły też deklaracji podatkowej i nie uiściły podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których należny podatek nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast posiadanie alkoholu etylowego, od którego nie została zapłacona akcyza, jest zrównane w skutkach z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a w konsekwencji fakt posiadania alkoholu poza systemem zawieszeń podlega jako taki opodatkowaniu akcyzą. Organ I instancji prawidłowo ustalił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 12 u.p.a. przyjmując, że jest to 18 maja 2009 r., to jest dzień ujawnienia alkoholu nieoznaczonego znakami akcyzy przez funkcjonariuszy Policji w miejscu zamieszkania skarżących i jednocześnie dzień, w którym organ podatkowy stwierdził na podstawie posiadanych dowodów istnienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Dodał, że na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. z 2004 r., obowiązującej do 1 marca 2009 r., nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, również podlegało podatkowaniu akcyzą. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 122 ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ ten nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i pominął okoliczności mające istotny wpływ na treść decyzji, przede wszystkim nie wyjaśnił dostatecznie nieścisłości dotyczących daty zakupu spornego alkoholu przez skarżących oraz jego rzeczywistego pochodzenia, a także nie uzasadnił, z jakiego powodu odmówił wiarygodności twierdzeniom W.S., co do czasokresu zakupu tego alkoholu; 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polegające na oparciu decyzji na znowelizowanej ustawie z 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy w tej sprawie z uwagi na okres zakupu alkoholu winny mieć zastosowanie przepisy w/w ustawy sprzed nowelizacji, które we wcześniejszym brzmieniu nie rozszerzały zakresu opodatkowania akcyzą na sytuacje nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że odpowiada ona prawu. Sąd powołał treść znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i stwierdził, że przedmiotem ujawnienia przez funkcjonariuszy Policji były wyroby alkoholowe w rozumieniu u.p.a. podlegające tej ustawie, które nie były opatrzone żadnymi znakami akcyzy ani krajowymi ani innymi, co oznacza, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona, a sami skarżący nie przedstawili na tę okoliczność dowodu przeciwnego. Wynika z tego, że istniał przedmiot opodatkowania akcyzą, podatnicy tego podatku jak również, że powstał co do tych wyrobów obowiązek podatkowy. Sąd I instancji zauważył, że W.S. oświadczył, że alkohol został kupiony w 2000 r. na terenie Czech w celu przeznaczenia go na wesele córki. E.S. oświadczyła zaś funkcjonariuszom Policji, że posiadany alkohol zakupiony był dwa lata temu (tj. w 2007 r.) na wesele córki. Zdaniem Sądu, wobec rozbieżności w zeznaniach stron i niewykazaniu przez skarżących daty nabycia wyrobów akcyzowych i powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., organy zasadnie zastosowały regulację zawartą w art. 12 u.p.a. A skoro istnienie stanu faktycznego polegającego na posiadaniu wyrobów akcyzowych bez znaków akcyzy zostało ujawnione 18 maja 2009 r. z tym też dniem powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. Prawidłowa jest także kwota zobowiązania podatkowego, określona z uwzględnieniem zawartości czystego alkoholu etylowego, ilości wyrobu alkoholowego, w którym był zawarty oraz stawki akcyzy przewidzianej w art. 93 ust. 4 u.p.a. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu, że organ przyjął treść ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym w maju 2009 r., podczas gdy winien przyjąć wersję przepisów "sprzed nowelizacji", które we wcześniejszym brzmieniu nie rozszerzały zakresu opodatkowania akcyzą na sytuacje nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, stwierdził, że od dnia wejścia w życie pierwszej regulacji w zakresie podatku akcyzowego (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r.) posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro skarżący twierdzili, że nabycie nastąpiło wcześniej (w czasie, gdy jeszcze ustawa ta w ogóle nie obowiązywała), to winni byli okoliczność tę we własnym interesie wykazać. Z kolei oparcie decyzji na ustaleniach postępowania karnego skarbowego znajduje umocowanie w art. 181 ord. pod. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że wyroby alkoholowe odnalezione w miejscu zamieszkania skarżących nie posiadały żadnych oznaczeń akcyzowych, co wskazuje, że akcyza nie została od nich zapłacona. Fakt, że znajdowały się one poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oznacza, że zostały dopuszczone do konsumpcji, a zatem muszą podlegać opodatkowaniu akcyzą, co potwierdza prawidłowość decyzji organów obu instancji. Zaskarżone rozstrzygniecie znajduje oparcie także w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), która weszła w życie 15 stycznia 2009 r. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 10 ust. 10 i art. 12 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie można było określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą i przyjęto za datę jego powstania dzień ujawnienia przez funkcjonariuszy Policji wyrobów akcyzowych, to jest 18 maja 2009 r., podczas gdy w tej sprawie obowiązek podatkowy powstał przed tą datą, a mianowicie w chwili nabycia tych wyrobów przez skarżących w latach 1996-2002, co potwierdzają sami oskarżeni oraz świadkowie w sprawie karno-skarbowej II Ks 12/09; - naruszenie art. 68 § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż termin wydania decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe i jego wymiar liczy się od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy, a w tej sprawie obowiązek podatkowy powstał w latach 1996-2002, a doręczenie decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono rozbieżności w zakresie wyjaśnień skarżących, co do czasu zakupu alkoholu, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżących w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, będących przedmiotem postępowania administracyjnego; - art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny w zakresie ustalenia dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, źródeł pochodzenia oraz rzeczywistego przeznaczenia alkoholu, opierając się wyłącznie na notatce funkcjonariusza Policji sporządzonej w dniu 18 maja 2009 r., pomimo iż organ oparł się na treści wyroku Sądu Rejonowego w L., II Wydział Karny z dnia 28 stycznia 2011 r., w którym ustalono, iż skarżący gromadzili alkohol w latach 1996-2002 na uroczystości rodzinne, w tym między innymi wesele córki, które miało miejsce w 2007 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w G. skargi pomimo, iż Sąd nie odniósł się wyczerpująco do argumentów przedstawionych w skardze. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Postawione w skardze zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Pierwszy z zarzutów procesowych zawiera wskazanie naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające – ogólnie rzecz ujmując – na niezebraniu i nierozważeniu całego materiału dowodowego, w tym niewyjaśnieniu rozbieżności w zakresie wyjaśnień skarżących, co do czasu zakupu alkoholu. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć przede wszystkim należy jego istotną wadliwość polegającą na powołaniu jako naruszone przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w ogóle w tej sprawie przez organy nie były stosowane. Organy podatkowe już od 1 stycznia 1998 r., czyli od ponad 18 lat, stosują w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej. Kodeks postępowania administracyjnego nie znajduje zastosowania do procedowania w zakresie zobowiązań podatkowych. Tym samym zarzut naruszenia procedury, którego istota opiera się na przepisach niezastosowanych w sprawie, należało uznać za nieskuteczny. Także drugi z zarzutów procesowych jest nieusprawiedliwiony wskazano w nim na naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny co do ustalenia dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy, niewyjaśnienia źródeł pochodzenia oraz rzeczywistego przeznaczenia alkoholu. Wstępnie w zakresie tego zarzutu należy stwierdzić, że art. 151 p.p.s.a. jest przepisem blankietowym regulującym sposób rozstrzygnięcia sądowego w postaci oddalenia skargi. Nie jest zatem możliwe rozpoznanie takiego zarzutu, bez przywołania uchybienia innym przepisom p.p.s.a., czy też regulacjom postępowania podatkowego. Kwestia ta zostanie rozwinięta przy omawianiu kolejnego zarzutu procesowego. W tym miejscu omówiony zostanie drugi z powołanych w tym zarzucie przepisów, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia Sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w omawianym przepisie. Zawiera bowiem zwięźle przedstawiony stan sprawy, zarzuty strony skarżącej oraz stanowisko organu, także prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W omawianym zarzucie autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na niespełnienie warunków określonych w tym przepisie. Wskazuje jedynie na jego naruszenie z powodu błędów popełnionych podczas ustalania stanu faktycznego oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083). Ze względu na powyższe postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Przechodząc do ostatniego trzeciego z zarzutów procesowych, który dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, iż Sąd nie odniósł się wyczerpująco do argumentów przedstawionych w skardze, wskazać należy, że przepisy te ze względu na ich charakter – co wcześniej już zasygnalizowano – nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia. Podnieść w tym zakresie należy, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 64/13, LEX nr 1517936). Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną zamierza zarzucić sądowi pierwszej instancji, że wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1420/12, LEX nr 1518860). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, nie jest zatem możliwe rozpoznanie takiego zarzutu, bez powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1747/13, LEX nr 1667954). Niepowiązanie w ramach zarzutów procesowych zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej lub przepisami postępowania podatkowego, uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat tak postawionego zarzutu. Nieskuteczność zarzutów procesowych powoduje, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji, nie został podważony i jest wiążący dla NSA. Skutkuje to uznaniem, że obowiązek podatkowy w okolicznościach faktycznych tej sprawy powstał w dniu 18 maja 2009 r. Tak ustalony stan faktyczny należy również uwzględnić podczas oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść należy w zakresie pierwszego z tych zarzutów, który dotyczy naruszenia art. 10 ust. 10 i art. 12 u.p.a. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nie można było określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą i przyjęcie za datę opodatkowania dzień ujawnienia przez funkcjonariuszy Policji wyrobów akcyzowych, tj. 18 maja 2009 r., podczas gdy w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał przed tą datą, a mianowicie w chwili nabycia tych wyrobów przez skarżących w latach 1996-2002, stwierdzić należy, że zarzut ten de facto nie dotyczy błędnej wykładni wskazanych przepisów, ale błędnej oceny stanu faktycznego co do daty powstania obowiązku podatkowego. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). Tym samym omówiony zarzut naruszenia prawa materialnego nie poddaje się skutecznej kontroli kasacyjnej. Drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczy naruszenia art. 68 § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołany przepis reguluje przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W sprawach podatku akcyzowego wydaje się zaś decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego – decyzje deklaratoryjne potwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy przepisów prawa. Artykuł 68 ord. pod. dotyczy zaś decyzji konstytutywnych, tj. takich, których wydanie kreuje zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe w przypadku tych decyzji jest ustalane przez organ podatkowy, nie wynika ono z mocy przepisów prawa. Zakwestionowana regulacja nie znajdowała zatem zastosowania w niniejszej sprawie, dlatego też postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że znajdującego zastosowanie w sprawach zobowiązań podatkowych powstających z mocy przepisów prawa art. 70 ord. pod. regulującego przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżący kasacyjnie nie powołali. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.