II FSK 2651/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 12/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. [...] S.A. w K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 12/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 listopada 2010 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2009 r. Burmistrz Gminy i Miasta C., na podstawie art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 4, art. 216-219 oraz art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: z 2005 r., Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009 r. dokonanej przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 313.737,20 zł na poczet zaległości podatkowych. Wpłata została zarachowana w następujący sposób: podatek od nieruchomości za okresy od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż dokonał zarachowania w powyższy sposób, zgodnie z art. 53 § 1 oraz art. 55 O.p. wraz z odsetkami za zwłokę, które to odsetki wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Równocześnie organ stwierdził, iż na dzień 24 sierpnia 2009 r. z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2006 r. pozostaje kwota 16.305,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wpłaty włącznie. W zażaleniu na to postanowienie Spółka żądała uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i dokonania zaliczenia dokonanej wpłaty na zaległości i odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. w taki sposób, że dokonana wpłata pokrywała w całości zarówno zaległość podatkową, jak i odsetki. Skarżąca podniosła, iż dokonana w dniu 20 lipca 2009 r. wpłata dotyczyła prawnie skutecznie złożonej korekty deklaracji, została zrealizowana w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty i w pełni pokryła powstałą na jej skutek zaległość podatkową. Stąd też, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., dla wyliczenia kwoty należnych odsetek powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek w wysokości 75 % stawki wynikającej z art. 56 § 1 tej ustawy. Tymczasem organ pierwszej instancji przy ustaleniu wysokości należnych odsetek przyjął stawkę wynikającą z art. 56 § 1 O.p., czym naruszył art. 56 § 1a tejże ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 12 listopada 2009 r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosło, iż postanowienie o zarachowaniu wpłaty wydane przez Burmistrza Gminy i Miasta C. jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, tym bardziej, że nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p., zwłaszcza w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło także, iż Spółka złożyła w dniu 13 lipca 2009 r. w Urzędzie Gminy i Miasta C. dwa pisma, w których równocześnie żądała stwierdzenia nadpłaty w wysokości 2 967,30 zł za rok 2006 oraz wykazała zaległość podatkową w wysokości 216 353,70 zł, którą ujawniono "w wyniku szczegółowej analizy powierzchni gruntów". Ponieważ powyższe sprawy dotyczyły jednego podatnika, za ten sam okres podatkowy organ, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powinien rozpatrzyć je łącznie i dopiero stwierdzić, czy mamy do czynienia z nadpłatą czy zaległością. Nie może bowiem być tak, że za ten sam okres u tego samego podatnika występuje jednocześnie zaległość i nadpłata. Postanowienie to Spółka zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując na naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ pierwszej instancji w postanowieniu o zarachowaniu nie przedstawił żadnych wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Naruszony został art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało, na podstawie zebranego w sprawie materiału, błędnych ustaleń faktycznych, wskazując że Spółka złożyła dwa pisma z dnia 13 lipca 2009 r., dotyczące podatku od nieruchomości za 2006 r. jednego podatnika tj. K. S.A. Stąd też, w ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji powinien – na podstawie przedłożonych deklaracji – dokonać rozliczenia wniesionych w 2006 r. wpłat i stwierdzić, czy po stronie podatnika istnieje zaległość podatkowa czy nadpłata podatku. Jednakże, jak podniosła strona, wbrew dokonanym ustaleniom Spółka w przypadku podatku od nieruchomości należnego za 2006 r. nie występowała z żadnym pismem do burmistrza Gminy i Miasta C. o stwierdzenie jakiejkolwiek nadpłaty. Nie jest też prawdą, aby w przypadku rozpatrywanego podatku były składane dwa pisma. W rzeczywistości do organu podatkowego zostało skierowane jedynie pismo z dnia 13 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku rolnego i korekty podatku od nieruchomości, z treści którego wynikało bezsprzecznie, że wskutek przesłanych korekt deklaracji podatkowych powstała zaległość w podatku od nieruchomości w kwocie 216.353,70 zł. Skarżąca zarzuciła także naruszenie oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. Zdaniem Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało w swym postanowieniu w jakim zakresie i o jakie dokumenty należy uzupełnić dotychczas zebrany materiał dowodowy. Skarżąca wyraziła przekonanie, że w przedmiotowej sprawie, przy właściwym rozpatrzeniu całości zebranego materiału dowodowego sprawę można było i należało załatwić w ramach postępowania odwoławczego przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 152/10 uwzględnił skargę, gdyż zaskarżone postanowienie uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, naruszyło art. 233 § 2 O.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że w myśl zasady zawartej w art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Sąd stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było do merytorycznego rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem zażalenia, a nie do nakazania wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, do czego w zasadzie sprowadziło się uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wykroczył tym samym poza zakres swej kompetencji. Organ rozpoznający zażalenie winien dokonać oceny poprawności zaskarżonego postanowienia w aspekcie prawa strony do zastosowania jako podstawy prawnej naliczania stawki odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 56 § 1a O.p., czego domagała się strona skarżąca. Sąd zauważył, że uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczą korekt deklaracji podatkowych, skutecznie złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. Skarżący złożył korektę swojej deklaracji po tym dniu, a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 §1a O.p. Sąd zważył, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a O.p., niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 O.p. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Stwierdził nadto, że skarżący dokonał wpłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Wskazał również na treść art. 56 § 1b O.p. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy zobligowany został zastosować się do powyższej oceny prawnej, dokonanej przez Sąd w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. Po ponownym rozpoznaniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/GL 152/10 pozwoliły orzec co do istoty sprawy i postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. uchyliło postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 24 sierpnia 2009 r. orzekając co do meritum. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że: podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2006 z tytułu położonego na terenie gminy C. majątku przekazanego oddziałom "S." "K." oraz "Z." była K. SA, a nie te oddziały. Składając deklaracje oddziały nie wykazywały swoich zobowiązań podatkowych, lecz część zobowiązania podatkowego K. SA, odpowiednio do posiadanego przez nich majątku. Tym samym organ skonstatował, iż skoro w stosunku do tego podatnika nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2006, to podatek wykazany w deklaracjach, ze względu na art. 21 § 2 O.p. jest podatkiem do zapłaty. Jednocześnie organ podniósł, iż zgodnie z art. 53 § 2 O.p. w związku z art. 53 § 1 tej ustawy od nieuregulowanych w terminie rat na podatek nalicza się odsetki, które w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U Nr 240, poz. 2063 z późn. zm.) naliczane są do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem. Stosownie do art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, przy czym ze względu na art. 56 § 3 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ich stawkę. Stosując się do zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zwróciło w tym miejscu uwagę na fakt, że z dniem 1 stycznia 2009 roku mocą art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz.1318) dodany został do art. 56 O.p. przepis § 1a. Ponieważ w świetle przepisów rozdziału 10 działu III Ordynacji podatkowej złożone przez stronę deklaracje korygujące były skuteczne, załączono do nich uzasadnienie, w sprawie należało więc zastosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości, w wysokości 75% stawki podatkowej, od tych zaległości, które strona zapłaciła całości w ciągu 7 dni od ich złożenia. Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę na treść przywołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009r. (znak: PK4/8012/18/LJO/09/58), z której wynika, że omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r. Jeżeli jednak skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., a zapłaconej po tej dacie, to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej. Ustalając zatem wartość odsetek od zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2006 organ odwoławczy dostrzegł, że korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyny Spółka złożyła w dniu 16 lipca 2009 r., ujawniając zaległości podatkowe w kwocie 216.353,70 zł. Na poczet ich wygaszenia strona dokonała w dniu 20 lipca 2009 r. wpłaty 277.796,30 zł. Ponieważ – jak zaznaczył organ – nie ulega wątpliwości, że strona wpłaty tej dokonała w ciągu 4 dni od daty złożenia korekty, obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1a O.p., należało zastosować od tych zaległości podatkowych, które zostały wygaszone w całości. Odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych do 31 grudnia 2008 r. powinny być jednak obliczone według stawki podstawowej, zaś od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 20 lipca 2009 r. według stawki obniżonej, wynoszącej 75% stawki podstawowej. W dalszej części swojego uzasadnienia organ podniósł, że wartość zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2006 za od stycznia do listopada wynosiła 198.069,56zł, a suma naliczonych od nich odsetek do dnia 20 lipca 2009 roku wyniosła 72.864,60zł. Łącznie – jak zaznaczył organ – wartość tych zaległości z odsetkami wynosiła 270.934,16zł. Zatem dokonanie w dniu 20 lipca 2009 roku wpłaty kwoty 277.796,30zł., pozwoliło wygasić w całości te zaległości podatkowe, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania obniżonej stawki odsetek w wysokości 75% stawki podstawowej. Odsetki od tych zaległości podatkowych wyniosły razem 72.864,60zł. i również zostały wygaszone w całości. Łączna kwota wygaszonych przez stronę zaległości podatkowych wraz z odsetkami wyniosła więc 270.934,16zł. Jednakże – na co zwrócił uwagę organ – wpłacona przez stronę kwota nie pozwoliła wygasić całości jej zaległości podatkowej za grudzień 2006 roku, albowiem do rozliczenia pozostało jedynie 6.862,14zł. (z wpłaconej kwoty w wysokości 277.796,30zł. zaliczono na poczet zaległości podatkowych wraz odsetkami 270.934,16zł., wobec czego pozostało do rozliczenia 6.862,14zł.).Tymczasem zaległość podatkowa za grudzień 2006 roku wynosiła 18.284,14zł. Toteż skoro dokonana przez stronę wpłata nie pozwoliła wygasić jej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za grudzień 2005 r. w całości, nie można zastosować obniżonej stawki odsetek, przewidzianej art. 56 § 1a O.p. Organ oddawczy dostrzegł ponadto, że strona w dniu 15 grudnia 2009 roku dokonała kolejnej wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za rok 2006, tym razem w kwocie 21.006,40zł, okoliczność ta nie mogła jednakże wpłynąć na zmianę stawki odsetek za zwłokę od tej zaległości, albowiem dokonana została po upływie 7 dni do daty złożenia korekty. W stosunku więc do zaległości podatkowej za grudzień 2006 roku zastosowano stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1 O.p. Ponieważ wartość dokonanej wpłaty nie pozwoliła wygasić całości zaległości podatkowej strony za grudzień 2006 r., w sprawie należało zastosować art. 55 § 2 O.p. Reasumując Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło, iż po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 24 sierpnia 2009 roku w sprawie zaliczenia dokonanej przez nią wpłaty w dniu 20 lipca 2009 roku w wysokości 277.796,30zł. na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 roku wraz z odsetkami za zwłokę narusza prawo materialne, jak i formalne w stopniu nakazującym jego uchylenie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 roku (sygn. akt I SA/GL 152/10) pozwoliły orzec co do istoty sprawy, dlatego tez postanowienie organu odwoławczego wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 239 O.p. Postanowienie to zaskarżyła Spółka, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 w związku z art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki wiążący charakter wyroku nie przesądza, że w całości wiążące są także poglądy zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. Skarżąca powołała się ponadto na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1522/09. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko przywołując argumenty faktyczne i prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia odwołał się do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. i zawartej w nim zasady związania sądu administracyjnego ocena prawną wskazując, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. W wydanym w sprawie wyroku z 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 152/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził ocenę prawną, a organ, który rozpoznawał sprawę, będąc związanym dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie mógł poczynić nowych ustaleń i inaczej ocenić zgromadzonych dowodów. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. W dalszej części uzasadnienia skład orzekający w sprawie przytoczył fragment wyroku I SA/Gl 152/10 odnoszący się do art. 56 § 1a oraz art. 56 § 1b O.p. wskazując przy tym, że organ rozpoznający sprawę dokonał oceny poprawności zaskarżonego postanowienia w aspekcie prawa strony do zastosowania jako podstawy prawnej naliczania stawki odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie art. 56 § 1a O.p., czego domagała się strona skarżąca. Sąd orzekający w sprawie wskazał ponadto na związanie regulacją art. 170 p.p.s.a., mocą którego orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok WSA z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/GL 152/10) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzeczeniu tym Sąd odniósł się do tożsamego zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzając w sposób jednoznaczny, że organ odwoławczy zobligowany jest do zastosowania oceny prawnej art. 56 § 1a O.p. przedstawionej w powoływanym powyżej wyroku. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, jak podkreślił skład orzekający w sprawie, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 187 §1 O.p., to jest że organ podatkowy nie przeprowadził z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego doszło do wydania decyzji na niekorzyść odwołujących się podatników. Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, iż przepisy prawa podatkowego nie pozwalają podatnikom przenosić na osoby trzecie spoczywających na nich obowiązków podatkowych. W razie spełnienia przez osobę trzecią takiego świadczenia pieniężnego podatnik nie zostaje zwolniony od obowiązku zapłaty podatku. Obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, przemawia również treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 O.p. oraz istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika nie będącego stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał również dyspozycję art. 26 O.p. wyprowadzając wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenia od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 i art. 170 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zaakcentowała, że odróżnienia wymaga podniesiona w wyroku z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 152/10 konieczność uwzględnienia art. 56 § 1a O.p. przy dalszym procesowaniu sprawy od wykładni tego przepisu, czyli kwestii poruszonej w skardze z dnia 16 grudnia 2010 r. od kwestii daty, od jakiej stawka obniżona obowiązuje. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w wyroku z dnia 11 lipca 2011 r., w ocenie Spółki, oba te zagadnienia nie są na tyle tożsame, aby móc stwierdzić, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 170 p.p.s.a. wykluczający możliwość dokonania oceny prawnej odnośnie wykładni art. 56 § 1a O.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew obowiązkom wypływającym z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. nie wydał wyroku z dnia 11 lipca 2011 r. na postawie akt sprawy, lecz opierając się o nieznajdujący potwierdzenia w tych aktach stan rzeczy. Naruszenie powyżej powołanego przepisu doprowadziło do przekroczenia normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Spór dotyczy obecnie zakresu związania oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 r., I SA/Gl 152/10 w zakresie wykładni art. 56 § 1a O.p. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie ( wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010r., I GSK 940/09, LEX nr 594756). Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Związanie oceną prawną dotyczy także tego sądu (tej samej instancji), który wyraził wiążącą ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 19 września 2008r., I GSK 935/07, LEX nr 488292). Oceną tą nie jest wprawdzie związany Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od kolejnych wyroków wojewódzkiego sądu administracyjnego w tej sprawie, jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena ta ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu środka odwoławczego od takiego orzeczenia. Wyrok sądu pierwszej instancji winien być uznany za niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. (wyroki NSA z dnia 23 marca 2010r., I FSK 178/09, LEX nr 593711, z 18 lutego 2009r., I GSK 452/08, LEX nr 516677). Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010r., II FSK 2129/08, LEX nr 596261). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie stanowi ograniczenie zasady niezawisłości sędziowskiej, wyrażonej w art. 178 ust. 1 Konstytucji. Wyjątki od tej zasady powinny w związku z tym być rozumiane ściśle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012r., II OSK 2562/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarówno orzecznictwo (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2010r., II OSK 1631/09, LEX nr 746696, z dnia 1 września 2009r., II OSK 518/09, LEX nr 746901, z dnia 13 kwietnia 2010r., II FSK 2026/08, z dnia 13 lipca 2011r., II FSK 412/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i piśmiennictwo (A.Kabat w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat. M.Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s.402, J.P.Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325) definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu (K.Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, t. I, Warszawa 1996, s.1139-1140, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010r., II FSK 537/09, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (powołany wyrok NSA z dnia 26 października 2010r., II OSK 1631/09, J.P. Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Łódź 1996,s. 61). Musi ona przy tym być wyrażona przez sąd. Podzielić należy w związku z tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012r., II OSK 2562/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że ocena ta musi być jednoznaczna, sformułowana w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Nie można zatem uznać, że sąd i organ związane są oceną, którą wyprowadza się w drodze interpretacji zaleceń sądu, stanowiących pośrednie wnioski z przedstawionych przez sąd rozważań. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odwołując się do treści art.153 i art.170 p.p.s.a., przyjął, że w ramach wiążącej go oceny prawnej mieści się również wykładnia przepisu przejściowego, określającego moment, od którego w przypadku korekty deklaracji i zapłaty w określonym w ustawie terminie zaległości, podatnik uprawniony jest do zapłaty odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości. Wniosek taki, jak można się jedynie domyślać z treści uzasadnienia, wywiódł z tego, że skarga złożona od postanowienia kasacyjnego Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dotyczyła również możliwości zastosowania w odniesieniu do strony skarżącej art. 56 § 1a O.p. Z tego względu uznał, że ani organ, ani Sąd nie mogą formułować innych, odmiennych ocen w tej sprawie i nie rozważał, czy stawka obniżona odsetek powinna być stosowana wyłącznie do okresu zwłoki, jaki miał miejsce po 1 stycznia 2009r., kwestię tę jego zdaniem rozstrzygnięto bowiem w wyroku z dnia 4 maja 2010r. Podobnie uznał organ odwoławczy, w ocenie którego powołanie się przez Sąd we wskazanym wyroku z 4 maja 2010 r. na interpretację ogólną oznacza, że podzielono wyrażony w niej pogląd o możliwości stosowania obniżonej stawki odsetek (przy spełnieniu innych warunków z art. 56 § 1a O.p.) wyłącznie do tych, które naliczane są za okres od 1 stycznia 2009r. Stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji i Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie można podzielić. W wyroku z dnia 4 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczną ocenę prawną odnoszącą się do art. 56 § 1a O.p. jedynie w następujących kwestiach: - przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do prawnie skutecznych korekt, złożonych po 1 stycznia 2009r., które nie zostały złożone w związku z kontrolą podatkową bądź czynnościami sprawdzającymi, -skarżący złożył korektę deklaracji po 1 stycznia 2009r., a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 § 1a O.p., - niezapłacenie zaległości podatkowej w całości bądź w części w ciągu 7 dni od złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek, - obniżona stawka odsetek będzie miała zastosowanie także do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. W wyroku z dnia 4 maja 2010r. Sąd nie zajmował się zatem kwestią, czy złożenie korekty deklaracji i zapłata całej zaległości podatkowej wynikającej z tej korekty w terminie 7 dni od jej złożenia powoduje zastosowanie obniżonej stawki także do odsetek naliczonych przed 1 stycznia 2009r., czy też obniżona stawka w takim przypadku dotyczyć będzie wyłącznie odsetek za zwłokę za okres po 1 stycznia 2010r. Dokonanie wykładni w tym zakresie byłoby zresztą przedwczesne, skoro na tym etapie postępowania sporna była możliwość zastosowania obniżonej stawki co do zasady. Wniosku o dokonaniu wykładni przepisu (art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw -Dz.U. Nr 209,poz.1318), określającego wejście w życie art. 56 § 1a O.p. nie można wyprowadzać wyłącznie z faktu, że interpretacja ogólna Ministra Finansów, do której Sąd się odwołał, formułując wyżej wskazanie twierdzenia, zawierała także stanowisko Ministra co do okresu, za jaki można stosować obniżoną stawkę odsetek. Wyrok z dnia 4 maja 2010r. oceny takiej, wyrażonej jednoznacznie, nie zawiera, a wniosek wyprowadzony przez Sąd w zaskarżonym wyroku i organ w zaskarżonym postanowieniu jest tylko wnioskiem pośrednim, wysnutym (wyinterpretowanym) na podstawie oceny prawnej w innych kwestiach. Oznacza to, że kwestia, czy obniżoną stawkę odsetek można stosować również do odsetek od zaległości podatkowej naliczonych przed 1 stycznia 2009r., nie została objęta zakresem wiążącej oceny prawnej. Nie oceniając prawidłowości przyjętej przez organ odwoławczy wykładni przepisu przejściowego, Sąd w zaskarżonym wyroku uchybił art.153 i art.170 p.p.s.a. W tym zakresie – skoro oceny takiej nie wyrażono wcześniej - winien był bowiem samodzielnie dokonać oceny prawnej. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się również należy ze stroną skarżącą, że uzasadnienie wyroku nasuwa wątpliwości, czy wyrok w tej sprawie został, zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a. wydany na podstawie akt tej właśnie sprawy. Przedstawiając stan sprawy, zarzuty skargi Sąd przywołał bowiem także te, które zostały powołane przez skarżącą w innej sprawie niż zakończona zaskarżonym wyrokiem. Odniósł się też do tych podniesionych w innej sprawie zarzutów wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd naruszył również art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie uchylając postanowienia, w którym powołano się na wiążącą ocenę prawną, która faktycznie nie została w tej sprawie, w spornym zakresie, wyrażona. Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobligowany będzie odnieść się do kwestii możliwości stosowania obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. do odsetek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2008r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz.490).