II FSK 670/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1920/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1920/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. M., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 maja 2016 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), w skrócie O.p., art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1-2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 października 2015r., określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 99.750.00 zł z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. [...] w W. , dokonanej w dniu 8 czerwca 2009 r. aktem notarialnym Rep. [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na opisaną decyzję M. M. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1.art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, w związku z naruszeniem art. 146 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie wobec skarżącej fikcji doręczenia tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym, w związku z naruszeniem art.70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu, 2.art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3.art. 19 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, mimo, że dotyczyła ona sprzedaży także innych rzeczy ruchomych. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy miało miejsce skuteczne doręczenie skarżącej zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym (tytule wykonawczym) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd odnotował, że pismo organu zawierające odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej, zostało wysłane na jej dotychczasowy adres wskazany w postępowaniu podatkowym, co miało miejsce 24 listopada 2015 r. Jednocześnie - w tym samym dniu - skarżąca działając w trybie art. 146 § 1 O.p., poinformowała organ podatkowy o zmianie adresu jej zamieszkania, zameldowania oraz do korespondencji na nowy. Od tej daty organ podatkowy był więc w posiadaniu informacji o zmianie adresu podatnika. Tymczasem zarówno pierwsze awizo korespondencji z 26 listopada 2015 r., jak i powtórne z 4 grudnia 2015 r. zostało skierowane na dotychczasowy adres skarżącej. Ze względu na niepodjęcie korespondencji w terminie organ uznał jej doręczenie za dokonane w trybie zastępczym, nie podejmując już próby doręczenia korespondencji na nowy adres skarżącej. Sąd zaznaczył, iż w przypadku przedmiotowej sprawy ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jest jednocześnie organem podatkowym oraz egzekucyjnym. Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż w przypadku zmiany adresu podatnika do doręczeń, jeżeli o tym fakcie został prawidłowo powiadomiony właściwy organ, organ ten powinien ponownie doręczyć korespondencję, która nie została odebrana, na nowy (aktualny) adres podatnika. W tym przypadku za właściwy organ należy uznać organ podatkowy, gdyż skarżąca - jak wynika z akt sprawy - nie została wcześniej powiadomiona o wszczęciu wobec niej egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do odmiennego traktowania podatników (ich zawiadamiania) w ramach postępowania podatkowego i egzekucyjnego, w ocenie skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., gdyż nierównoprawne traktowanie podatników (dłużników) mogłoby prowadzić do naruszenia nie tylko ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale także norm konstytucyjnych. W rozpoznawanej sprawie organ przyjął dokonanie doręczenia zastępczego za prawidłowe, argumentując przy tym, iż dotychczasowy adres skarżącej był również adresem dla jej działalności gospodarczej i pozostawał aktualny do końca 2015 r. (tj. upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Jednakże skarżąca przedstawiła dowód w postaci wydruku z sytemu Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG), który ustalenia organu dokonane w tym zakresie podważa. Sąd dopuścił dowód z tego dokumentu, gdyż wynika z niego (według daty dokonania zmiany we wpisie), iż adres prowadzenia działalności przez skarżącą został zmieniony z dniem 24 listopada 2015 r., jak wywodzi ona w skardze. Zdaniem Sądu I instancji, wymaga zatem wyjaśnienia przez organ odwoławczy, na jakiej podstawie ustalono, że poprzedni adres skarżącej pozostawał aktualny dla jej działalności gospodarczej do końca 2015 r. Organ ten dokona także oceny, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ podatkowy (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) nie powinien dokonać ponownego doręczenia spornej korespondencji na nowy adres skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy sporne zobowiązanie nie dotyczy jej działalności gospodarczej. Organ po wszechstronnym zbadaniu tych kwestii należycie umotywuje swoje stanowisko w tym względzie, gdyż ma to istotne znaczenie dla stwierdzenia w przedmiotowej sprawie wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego lub jego braku. Po jednoznacznym wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy będzie dopiero możliwe zweryfikowanie, czy miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego, gdyż na obecnym etapie sprawy dokonanie takiej oceny przez Sąd byłoby przedwczesne. W skardze kasacyjnej organ, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133, art. 134 oraz art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 38 ust. 1 - 2a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829, ze zm.), skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, poprzez ich błędne zastosowanie (a w zakresie ww. przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej również niezastosowanie): i nieprawidłowe przyjęcie, że adres prowadzenia działalności w ramach CEIDG został skutecznie zmieniony przez skarżącą z dniem 24 listopada 2015 r., pomimo tego, iż takie wnioski w żaden sposób nie wynikają z analizy dopuszczonego przez Sąd I instancji na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. jako dowodu w sprawie wydruku z CEIDG; tym samym Sąd I instancji dokonał błędnej oceny przedstawionego przez stronę dowodu, co istotnie wpłynęło na przyjęte w orzeczeniu stanowisko w zakresie naruszeń prawa procesowego; brak przyjęcia z urzędu przez Sąd I instancji danych z CEIDG jako faktów powszechnie znanych, a więc nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 4 p.p.s.a. zawartych w ww. rejestrze danych jako jawnych i powszechnie dostępnych przy weryfikacji i ocenie dowodu przedstawionego przez stronę w postaci wydruku z CEIDG, a tym samym potwierdzenie stanowiska organu II Instancji, iż adres prowadzenia działalności gospodarczej, który pozostawał aktualny do końca 2015 r. to: [...]; 2.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133, art. 134 p.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 i 4, art. 146 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 41 § 1, art. 42 § 1 i art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, w skrócie "k.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, ze zm., w skrócie "u.p.e.a."), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż: - w zakresie oceny skuteczności doręczenia przez organ podatkowy zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego) przerywającego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p. powinien mieć zastosowanie art. 146 § 2 O.p., a nie ww. przepisy k.p.a. stosowane poprzez odesłanie z art. 18 u.p.e.a. do doręczeń w ramach postępowania egzekucyjnego, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez WSA w Warszawie, że skarżąca skutecznie poinformowała organ podatkowy o zmianie adresu jej zamieszkania, zameldowania oraz do korespondencji na nowy, a skutek ten wywarł również wpływ na postępowanie egzekucyjne z tego powodu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ podatkowy był równocześnie organem egzekucyjnym. Sąd I instancji wyraźnie uznał na stronie 10 pisemnego uzasadnienia, iż doszło do naruszenia art. 146 § 2 O.p., a nie odpowiednich przepisów k.p.a., odnoszących się do skuteczności doręczenia; -poprzez brak uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wobec skutecznego i prawidłowego doręczenia M. M. przez organ egzekucyjny w trybie ww. przepisów k.p.a. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego) na adres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i jednoczesne przyjęcie, że wobec wypełnienia dyspozycji z art. 70 § 1 i 4 O.p. zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu, a w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów do istniejącego stanu faktycznego; 3.naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 i 4 w zw. z art. 133, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 38 ust. 1- 2a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia, na jakiej podstawie Sąd I instancji przyjął, iż przedstawiony przez stronę na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. wydruk z CEIDG podważa twierdzenia organu podatkowego, iż adres prowadzenia działalności gospodarczej przez M. M. nie został zmodyfikowany w listopadzie 2015 r. i pozostawał aktualny do końca 2015 r. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, poprzez ich niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c i art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. Ponadto wniesiono o dopuszczenie przez Sąd II instancji dowodu z kompletu wydruków z CEIDG sporządzonych na dzień 27 kwietnia 2016 r. oraz na dzień 4 września 2017 r. obrazujących zmiany dokonywane przez skarżącą w ramach ww. ewidencji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył m.in. odpis wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/16 oraz kopię postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 sierpnia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy pismo organu zawierające odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej, zostało skutecznie doręczone skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), stwierdzono bowiem, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wyjaśniono, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma okoliczność istnienia w obrocie prawnym prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/16, w którym Sąd dokonał oceny prawidłowości doręczenia skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz odpisu tytułu wykonawczego. Odwołując się do wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12, Sąd podkreślił, że w przypadku zmiany adresu podatnika do doręczeń, jeżeli o tym fakcie został prawidłowo powiadomiony właściwy organ, organ ten powinien ponownie doręczyć korespondencję, która nie została odebrana, na nowy (aktualny) adres podatnika. W tym przypadku za właściwy organ należy uznać organ podatkowy, gdyż skarżąca - jak wynika z akt sprawy - nie została wcześniej powiadomiona o wszczęciu wobec niej egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do odmiennego traktowania podatników (ich zawiadamiania) w ramach postępowania podatkowego i egzekucyjnego, w ocenie skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., gdyż nierównoprawne traktowanie podatników (dłużników) mogłoby prowadzić do naruszenia nie tylko ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale także norm konstytucyjnych. W konsekwencji, wymaga wyjaśnienia przez organ odwoławczy, na jakiej podstawie ustalono, że poprzedni adres skarżącej pozostawał aktualny dla jej działalności gospodarczej do końca 2015 r., co warunkuje dokonanie oceny, czy doręczenie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym na dotychczasowy adres skarżącej, nastąpiło zgodnie z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 32 u.p.e.a. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej przy piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2019 r., konsekwencją tego orzeczenia było wydanie przez organ egzekucyjny - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - postanowienia z dnia 20 sierpnia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego spornego zobowiązania podatkowego, wobec braku wymagalności obowiązku wskutek przedawnienia. Organ stwierdził bowiem, że egzekwowana zaległość była wymagalna do dnia 31 grudnia 2015 r., a skarżąca nie została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym przed dniem przedawnienia z uwagi na skierowanie korespondencji na niewłaściwy adres. Ocena prawna zaprezentowana w powołanym wyroku jest, co do zasady zbieżna ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w zaskarżonym orzeczeniu w niniejszej sprawie. Przekłada się to bezpośrednio na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie, bowiem w zaistniałych okolicznościach, podniesione przez organ w tej sprawie zarzuty i wnioski należało uznać za bezskuteczne. Rację ma wprawdzie organ, wskazując że z danych ewidencji CEIDG wynika, że z dniem 24 listopada 2015 r. doszło do zmiany adresu korespondencji, a nie do zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, a w zakresie oceny skuteczności doręczenia przez organ podatkowy zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p. zastosowanie miały przepisy k.p.a. stosowane, poprzez odesłanie z art. 18 u.p.e.a. do doręczeń w ramach postępowania egzekucyjnego. Uchybienia te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, skoro wybór miejsca doręczenia należy, co do zasady, do organu administracji publicznej, przed którym toczy się sprawa. Przy czym zasada ta doznaje ograniczenia jedynie wówczas, gdy strona wybiera i wskazuje adres do doręczeń - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia. W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/10, publ. CBOSA). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, publ. j.w.). Mocą wiążącą w rozpoznanej sprawie objęte są w związku z tym kwestionowane w skardze kasacyjnej, a będące przedmiotem oceny w prawomocnym wyroku sądu, ustalenia organów podatkowych poczynione w przedmiocie skuteczności doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej. W związku z tym stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zignorować stanowiska, jakie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Wa 2384/16. Podsumowując, zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu. Skarga kasacyjna jest bowiem bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 oraz I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18, publ. CBOSA). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i oddalił ją, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.