II GSK 1852/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 maja 2024 r. sygn. akt II SA/Go 185/24 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 września 2022 r. nr 0801-IOAC.48.36.2022.4.RKR w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z 15 maja 2024 r., sygn. akt II SA/Go 185/24, oddalił skargę P. Sp. z o. o. w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS") z 26 września 2022 r. nr 0801-IOAC.48.36.2022.4.RKR w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 19 października 2020 r. w Towarowym Terminalu Odpraw Celnych w Olszynie funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie [...] o masie 27080 kg, zaklasyfikowanym do kodu CN 2710 była spółka P. Sp. z o. o. w W. W toku kontroli, po sprawdzeniu danych podanych w zgłoszeniu SENT 20201006012763 ustalono, że zgłoszenie to zostało automatycznie zamknięte przez system SENT w dniu 17 października 2020 r. Strona na etapie przewozu towarów w dniach 18-19 października 2020 r. nie utworzyła kolejnego zgłoszenia SENT, a lokalizator o numerze Z18-AZ58SG-2 przestał być widoczny w systemie SENT-GEO i nie monitorował dalszego przemieszczania towaru. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "NLUCS") postanowieniem z 25 listopada 2021 r., wszczął z urzędu postępowanie o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej. Następnie decyzją z 3 marca 2022 r., nr 418000-COPC.48.45.2021.APO nałożył na przewoźnika P. Sp. z o. o. w W. karę pieniężną w kwocie 20.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku dokonania zgłoszenia SENT z uwagi na przewóz przez terytorium Polski towarów objętych monitorowaniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 26 września 2022 r., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 3 ust. 2 pkt 1 lit.c oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej: "ustawa SENT"), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd ten wyrokiem z 28 grudnia 2022 r. sygn. akt II SA/Go 682/22 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NLUCS z 3 marca 2022 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne i orzekł o kosztach postępowania na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kluczowym zagadnieniem w sprawie były ustalenia faktyczne dotyczące daty przeprowadzenia kontroli oraz daty doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzone przez organy naruszenia obowiązków przewoźnika wynikających z przepisów ustawy SENT zostały wykryte podczas kontroli w dniu 19 października 2020 r. W efekcie tej kontroli NLUCS postanowieniem z 25 listopada 2021 r. na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na P. Sp. z o. o. w W. za niedokonanie przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W ocenie Sądu należy zatem stwierdzić, że przed doręczeniem skarżącej spółce postanowienia z 25 listopada 2020 r. o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją odmienne stanowiska odnośnie do możliwości zastosowania art. 165b O.p. w toku postępowania normowanego regulacjami ustawy SENT. Na poparcie poglądu wykluczającego zastosowanie przepisu art. 165b § 1 O.p. wskazuje się, że kontrola przewozu towarów nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023, poz. 615, dalej: "ustawa o KAS"). Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w ar. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania. Nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w drodze podwójnego odesłania. Wskazuje się również, że art. 165b § 1 O.p. nie może mieć zastosowania do przedmiotowego postępowania bowiem ma on zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (vide: wyroki NSA z dnia: 2 lutego 2022 r., II GSK 2179, z 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21, 18 listopada 2021 r., II GSK 1265/21, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podzielił jednak stanowisko odmienne - co do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21, 3 marca 2022 r., II GSK 35/22. W konsekwencji WSA stwierdził, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o ustawy o KAS, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola miała bowiem miejsce w dniu 19 października 2020 r., natomiast skuteczne wszczęcie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 25 listopada 2021 r. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie zgłoszenia przez przewoźnika (pkt II wyroku). W ocenie Sądu okoliczność wydania i doręczenia stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia przez przewoźnika. Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligującą do umorzenia postępowania. Tym samym, zdaniem Sądu, zbędne stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim DIAS wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. Wyrokiem z 16 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 591/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. W ocenie NSA trafny okazał się zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p. Konsekwencją uznania tego zarzutu kasacyjnego za zasadny musiało być uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA wskazał, że uzasadnienie takiego działania sądu drugiej instancji znajduje oparcie w tym, iż sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji ograniczył się tylko do oceny zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez DIAS art. 165b § 1 O.p. Pozostałe zarzuty skargi nie były przedmiotem oceny ze strony sądu pierwszej instancji. NSA zauważył, że sporne w sprawie zagadnienie prawne dotyczy możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawach nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Stosownie do art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei w art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki NSA: z 18 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., sygn. akt: II GSK 100/22 oraz II GSK 111/22; z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22; z 3 października 2023 r., sygn. akt II GSK 1954/22). Wprawdzie początkowo orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także NSA nie było w tej kwestii jednolite (zob. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1123/21, II GSK 1126/21, II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21 i II GSK 1957/21), jednak w postanowieniu z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, odmawiającym podjęcia uchwały, NSA uznał, że od 1 marca 2022 r. nie zachodzi rozbieżność linii orzeczniczych. NSA rozpatrujący niniejszą sprawę akceptował ukształtowaną po tej dacie, w sposób jednolity i trwały, linię orzeczniczą prezentującą pogląd, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydany został opisany na wstępie wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, którym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zobligowany jest uwzględnić wskazania wyrażone w wyroku NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 591/13. W powyższym wyroku NSA przesądził, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Jako że WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, to nie ma podstaw, aby ponownie analizować zarzut skarżącego w powyższym zakresie. Na obecnym etapie rola Sądu pierwszej instancji - zgodnie z wytycznymi NSA - sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji, z pominięciem zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 165b O.p WSA przytoczył treść art. 7 ust. 1, art. 11, art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy SENT. Podkreślił, że jak na to wskazuje zebrany materiał dowodowy, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na sytuację finansową strony. W latach 2017-2020 (oprócz 2018 r., kiedy odnotowano stratę w wysokości 416.452, 24 zł) skarżąca osiągała dochody. Na dzień 3 stycznia 2022 r. spółka posiadała zaległości z tytułu podatku VAT w wysokości 395.880 zł. Nie posiadała zaległości wobec ZUS. W okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 2 marca 2022 r. zarejestrowano 3.155 zgłoszeń przewozów skarżącej w rejestrze SENT, co wskazuje na duże doświadczenie oraz znajomość procedur związanych z przewozem towarów wrażliwych. W toku postępowania skarżąca nie powoływała się na jakieś szczególne okoliczności, które uniemożliwiałyby jej poniesienie kary za stwierdzone naruszenie. Również motywy powstania naruszenia nie wskazują na szczególną okoliczność, która uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Przeoczenie i błąd pracownika, który po wygaśnięciu zgłoszenia SENT nie dokonał powtórnego zgłoszenia danego przewozu towarów nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary. WSA wyjaśnił m.in., że zarzuty skargi skoncentrowane zostały na przesłance interesu publicznego. Mając na uwadze stanowisko skarżącej wskazał, że wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza, iż ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą zaś - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (tak NSA w wyrokach: z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19). Dalej podkreślił, że nie można przyjąć, iż w interesie publicznym leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT, czy też uchybień formalnych. Jednakże zdaniem Sądu racje mają orzekające w sprawie organy, że nie tego rodzaju naruszenie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. W sprawie nie doszło bowiem do "uchybienia formalnego" lub "nieistotnej omyłki", bowiem niedokonanie zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT, stanowiło poważne naruszenie zasad monitorowania, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu. Bieżące monitorowanie umożliwia skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1, wypacza cel ustawy SENT. Brak zgłoszenia w systemie SENT nie pozwala bowiem monitorować całej trasy przejazdu, a tym samym ustalić którędy nastąpił przejazd towaru, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. Przekazywanie danych, o których mowa wyżej daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też stwierdzone naruszenie, tj. brak dokonania zgłoszenia przewozu towaru do systemu SENT, uniemożliwiło organom monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym, skoro stanowią jedne z najpoważniejszych naruszeń tej ustawy. Powyższego naruszenia nie niweczy przedstawienie podczas kontroli dokumentów dotyczących przewozu towarów wrażliwych, odnoszą się one bowiem do przewożonego towaru, a nie do wykonywanego przewozu, który obejmuje również trasę przejazdu. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że przy wymierzeniu kary za niezgłoszenie do systemu SENT organ kierował się jedynie względami profiskalnymi. Brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia doprowadziłby do powszechnego celowego, bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 7 ust. 1 ustawy SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie. Organy winny uwzględniać instytucję odstąpienia od kary w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele powołanej ustawy. Stwierdzone naruszenie nie stanowiło błędu formalnego lub omyłki (np.: tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywistej niedokładności (np.: brak jedynie numeru listu przewozowego itp.), które to okoliczności uzasadniają odstąpienie od nałożenia kary, zaś doszło do naruszenia zasadniczego obowiązku nałożonego przez ustawodawcę w tego rodzaju przedwozach. W ocenie WSA wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od jej nałożenia na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W toku postępowania nie stwierdzono, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą. Ponadto, w ocenie Sądu, analiza sprawy pozwala na stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i był wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie wydanych decyzji w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania pierwszo instancyjnego i kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancję sądowe. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7 w związku z art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niezebranie całego materiału dowodowego dotyczącego ustalenia legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów; 2. art. 8 ust. 1 k.p.a. w związku z art. 11 k.p.a. poprzez prowadzenie przez organy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów administracji publicznej i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem Skarbu Państwa, co przejawia się w bezzasadnym nałożeniu na Spółkę kary pieniężnej pomimo braku uchybienia oraz pomimo braku wiedzy odnośnie posiadania przez kierowcę niewłaściwą kartą kierowcy; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania; 2. art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na Stronę - przewoźnika kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, a także posiadanie przez Spółkę - przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów; 3. art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa podczas, gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych i pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo, iż działania Spółki nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa jak również nie miały cech oszustwa podatkowego; 4. art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji poprzez błędną, zawężającą wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisów ustawy o SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika; 5. art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT poprzez niezasadne nałożenie na Spółkę - przewoźnika kary pieniężnej, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do takiego działania, z uwagi na posiadanie przeze Spółkę wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów, co świadczy o działaniu przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy o SENT i kierowania się wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnionym nakładaniem kar pieniężnych na legalnie działających przewoźników. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie postawionych w jej petitum zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Granice skargi są bowiem wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego - i to w sposób opisany w stawianych zarzutach i ich uzasadnieniu - określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w sposób określony w środku zaskarżenia w rzeczywistości zaistniały. NSA nie ma natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Tak więc, nawet gdyby sąd kasacyjny dostrzegł w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji nieprawidłowości, których nie objęła zarzutami strona wnosząca skargę kasacyjną, to wadliwości te nie mogłyby uzasadniać wniosku skargi kasacyjnej o uchylenie kontrolowanego orzeczenia. Zakres kontroli wyznacza - co raz jeszcze wypada podkreślić - tylko autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. W związku z tym, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek jednoznacznego wskazania, które konkretnie przepisy prawa materialnego - z wyraźnym wskazaniem artykułu i jego ewentualnej jednostki redakcyjnej - zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem i w czym to uchybienie się przejawia. W przypadku zarzutu błędnej wykładni konieczne jest wskazanie na czym polega wadliwe rozumienie przez Sąd pierwszej instancji przepisu i jak prawidłowo winien on być interpretowany. Prawidłowo sformułowany zarzut wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego wymaga wyjaśnienia, w czym strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy naruszeniu prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy postępowania naruszone przez sąd, sposób tego naruszenia i istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, to jest na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wymaga indywidualnego uzasadnienia każdego zarzutu, wobec każdego z przepisów, które w ocenie strony skarżącej kasacyjnie, naruszył Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 18 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 12/21 - v. też powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że sprawy w których wystąpił podobny problem prawny jak w niniejszej sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej, były już przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 18 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 12/21 i z 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 565/21, wyrażane tam poglądy NSA w obecnym składzie w pełni podziela. Rozpoznając zatem sprawę w granicach skargi kasacyjnej - z uwzględnieniem przedstawionych zasad postępowania kasacyjnego - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie ma usprawiedliwionych podstaw, z podanych niżej przyczyn. Na wstępie przypomnieć należy, że kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji decyzją organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy materialne ustawy SENT z dnia dokonania kontroli (tj. z 19 października 2020 r. - Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.). Stwierdził przy tym, że z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że przewoźnik nie dokonał ponownego zgłoszeniu SENT, tj. nie wypełnił prawidłowo dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy SENT. W konsekwencji organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zastosowanych w sprawie przepisów prawa i wskazał na zasadność sankcjonowania stwierdzonych nieprawidłowości w postaci braku zgłoszenia SENT karą pieniężną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. DIAS rozważał następnie możliwość zastosowania w sprawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i ostatecznie stwierdził, że "nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny". Po rozpoznaniu skargi WSA zaskarżonym wyrokiem, oddalił skargę. Sąd przede wszystkim podkreślił, że DIAS prawidłowo przyjął, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, następnie zaś skontrolował ocenę dokonaną w postępowaniu administracyjnym w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 tej ustawy. Uznał, że w warunkach rozpoznawanej sprawy organy dokonały w pełni właściwej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT i wbrew zarzutom skargi zajęły prawidłowe, oparte na wszechstronnej analizie okoliczności sprawy, stanowisko odnośnie do braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Stan faktyczny sprawy - tak co do daty kontroli jak i jej wyniku, w szczególności co do niewywiązania się z obowiązku dokonania zgłoszenia SENT - w zasadzie nie był i nie jest sporny. Nie ulega też kwestii, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie kontroli. Tak więc niedokonanie zgłoszenia SENT dotyczyło wymogu określonego w art. 7 ust. 1 ustawy, zaś konsekwencje niedokonania zgłoszenia reguluje art. 22 ust. 1 pkt 1, natomiast materia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej - o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 - została unormowana w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Z zarzutów skargi kasacyjnej, tych dotyczących naruszenia prawa materialnego wynika, że jej autor jako oś sporu wskazuje w sprawie art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o SENT (przepis ten powołano w zarzutach II pkt 3-5 petitum skargi kasacyjnej). Kasator zarzuca naruszenie przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, w kontekście ich wykładni, następnie błędnej oceny zawartych tam przesłanek. Podkreślić jednak trzeba, że WSA nie wypowiadał się ani o wykładni, ani o przesłankach stosowania art. 24 ust. 1 i 3 ustawy o SENT ani o tym, czy materiał dowodowy był w sprawie wystarczający dla ich zastosowania, ani wreszcie o ich zastosowaniu w sprawie. Nie stanowiły one bowiem podstawy oceny prawnej dokonywanej w sprawie. Za prawidłową podstawę nałożenia kary pieniężnej uznano art. 22 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o SENT, a za ewentualną podstawę odstąpienia od nałożenia kary - art. 22 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten jest odrębną od art. 24 ust. 3 ustawy o SENT podstawą takiego odstąpienia - m.in. w stosunku do przewoźnika. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega oczywiście, że ustawodawca pojęciem "ważnego interesu przewoźnika" i "pojęciem interesu publicznego" - jako przesłankami odstąpienia od kar przewidzianych w ustawie o SENT - posługuje się zarówno w art. 22 ust. 3 jak i art. 24 ust. 3 powołanej ustawy. Nie ulega jednak kwestii, że przepisy art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o SENT to odrębne unormowania, dotyczą przesłanek odstąpienia od nałożenia odrębnych kar, za naruszenia - odrębnie uregulowane - obowiązków dotyczących zgłoszeń SENT (na co zwracał zresztą uwagę skarżącej organ odwoławczy w decyzji z 26 września 2022 r. - str. 19 decyzji). Skład orzekający NSA nie znajduje zatem podstaw do odstąpienia od zasady, że - ze względu na ograniczenia wynikające z reguł prawnych ustanowionych w art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani też w inny sposób uzupełniać czy modyfikować. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej, jako że nie dotyczyły przepisu (stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia), który był w sprawie stosowany i wykładany, nie mogły zostać uwzględnione. WSA nie mógł naruszyć przepisu, w sposób opisany w zarzutach, co do którego w ogóle się nie wypowiadał. Nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty z pkt II ppkt 2 dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które nie zostały uzasadnione. Za niezasadnie należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania z pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 7 w związku z art. 77 ust. 1 k.p.a. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz art. 8 ust. 1 k.p.a. w związku z art. 11 k.p.a. poprzez prowadzenie przez organy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów administracji publicznej i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem, ponieważ zarzuty także nie zostały uzasadnione., ponadto przepisy te nie miały w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej. Należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu i właściwą jego subsumcje (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238593; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości, co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Omawiane zarzuty nie spełniają tych kryteriów. Odnosząc się na koniec do zarzut skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS należy przypomnieć, że w sprawie został już wcześniej wydany przez NSA wyrok w sprawie o sygn. akt II GSK 591/23, którym uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji sygn. akt II SA/Go 682/22 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Wskazał również, że kwestia przedawnienia kar pieniężnych została określona w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, a czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Mając powyższe na uwadze WSA słusznie uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobligowany jest uwzględnić wskazania wyrażone w powyższym wyroku NSA. Na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, to nie było podstaw, aby ponownie rozważać zarzuty skarżącej Spółki przeciwko temu stanowisku. Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).