II GSK 670/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka Protokolant starszy asystent sędziego Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt III SA/Po 170/23 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2023 r., nr 3001-IOA.4246.41.2022.MKo w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 31 października 2023 roku oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2023 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez zezwolenia. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Funkcjonariusze Wielkopolskiego Urzędu Celno-skarbowego w dniu 18 grudnia 2019 r. w lokalu P. W., przy ul. N. [...] w L. stwierdzili obecność trzech urządzeń FINDER nr [...], [...] oraz [...]., przypominających automaty do gier hazardowych. W wyniku eksperymentów procesowych ustalili, że gry oferowane na urządzeniach wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej: u.g.h.). Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: NWUCS) decyzją z 22 lipca 2022 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w łącznej wys. 300 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Objętą skargę decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Poznaniu (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS stwierdził, że spółka nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do skarżącej, nie był kasynem gry lub salonem gier na automatach. Organ wskazał, że funkcjonariusze na podstawie przeprowadzonych eksperymentów uznali, że gry były oferowane na urządzeniach elektronicznych wyposażonych w przyciski, a w trakcie gry można było uzyskać nagrody rzeczowe w postaci punktów oraz wygrane pieniężne. DIAS szczegółowo opisując eksperymenty procesowe, wskazał, że wykorzystując opcję "pomoc" gracz ma do sprawdzenia ponad 55 tysięcy stron, co może trwać nawet kilkanaście godzin, przy czym zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród pół miliona dostępnych układów, w konsekwencji czego gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat poprzez zmianę stawki w grze. Gracz pomijając opcję pomoc i wyszukiwanie aktualnego układu mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "Start", które po zatrzymaniu się dawały wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. W konsekwencji, w ocenie DIAS, świadczyło to o charakterze losowym gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samoczynnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji, a grający nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli. DIAS zaznaczył, że organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o ekspertyzy biegłego sądowego z 9 listopada 2020 r., który stwierdził, że: gry prowadzone były na urządzeniach elektronicznych, można było w nich uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach oraz wygrane pieniężne, których wypłata odbywała się za pośrednictwem urządzenia wypłacającego tzw. hoppera. Ponadto, w ocenie biegłego, gry zawierały element losowości, a w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach konieczne było ich zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczyło o komercyjnym charakterze gier. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wykazał, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu u.g.h. i były organizowane w celach komercyjnych. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez przedmiotowe automaty były wystarczające. Zdaniem DIAS, nie było podstaw by kwestionować wartość dowodową eksperymentu procesowego, do którego przeprowadzenia funkcjonariusze celno- skarbowi mieli uprawnienia na mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz, U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.) Eksperyment został przeprowadzony zaś w oparciu o przepis art. 211 Kodeksu postępowania karnego i dopuszczony jako dowód w sprawie zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: "O.p."). Odnosząc się zaś do zarzuty naruszenia art. 189a i n. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej: "k.p.a."), DIAS wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a tym samym w sprawie nie mają zastosowania przepisy k.p.a. Sąd I instancji oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem uznał, że organy prawidłowo – z zachowaniem reguł postępowania, wykazały, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Zdaniem Sądu, w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy orzekające w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru automatów i urządzanych na nich grach - dowodami z eksperymentu procesowego na konkretnych automatach. W ocenie WSA, przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.). Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdził, że DIAS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego materiał dowodowy w pełni uzasadniał odmowę nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Sąd podkreślił przy tym, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny. W ocenie Sądu I instancji dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiadała wymogom z art. 191 O.p. Z protokołu wszystkich eksperymentów wynikało, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależał od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Zdaniem Sądu, okoliczność, iż urządzenie dopuszczało rozegranie gier bez istniejącej na automacie opcji "Pomoc" i skorzystanie z w pełni losowego charakteru gry, powodowało, że urządzenia posiadały element losowy, wobec czego należało je zakwalifikować jako automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Sąd I instancji podkreślił, że nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów mogła co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia przez organy art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. WSA wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że art. 23b ust. 1 u.g.h. znajduje zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w tej sprawie. Za również niezasadny Sąd uznała zarzut naruszenia art. 189a i następnych k.p.a. przez ich pominięcie. Wskazał, że do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.). Sąd I instancji zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, problem przedawnienia nie występuje, a w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. i stosowane odpowiednio na mocy art. 91 u.g.h. przepisy O.p.. W konsekwencji zarzut skarżącej o niezastosowanie art. 189f K.p.a. należało również uznać za niezasadny. Ponadto w ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 165b § 1 O.p., który to przepis odnosi się do kontroli podatkowej przeprowadzanej w stosunku do podatnika podatku od gier w rozumieniu art. 71 ust. 1 u.g.h. Zdaniem WSA, organ prawidłowo uznał, iż strona skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzenia gier na automatach, a zatem nie można przypisać jej przymiotu podatnika podatku od gier. W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). T. Sp. z o.o. w L., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji i opierając się o uregulowanie art. 174 punkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła mu: 1. naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpoznaniu przez sąd I instancji sprawy w jej granicach, poprzez uznanie że zatrzymane w sprawie urządzenia oferują gry na automatach, podczas gdy w materiale dowodowym postępowania znajdują się dowody zaprzeczające prawdziwości tej tezy; 3. naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą to opinię uznać jednak należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków - albowiem badanie biegłego było powierzchowne, zaś odczytane dane świadczą o tożsamości programów badanych przez biegłego i rzeczoznawcę, a opinia nie zawiera żadnego wyjaśnienia w tym zakresie; 4. w konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia; 5. naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów w sprawie, w konsekwencji czego Sąd I instancji doszedł do wadliwego wniosku, iż nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie, od organu na rzecz skarżącej, kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu Instancji - według norm przepisanych. Dodatkowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie, w postępowaniu przed NSA, dowodu z załączonych dokumentów, wskazując iż mają one zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, a przy tym ich przeprowadzenie nie wpłynie w żaden sposób na przedłużenie postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oddalenie wniosków dowodowych jako nieposiadających istotnego znaczenia i spóźnionych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie. Zarzut tak sformułowany jest nietrafny, bowiem powołany przepis art. 165b § 1 o.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej kontrolowano podmiot urządzający nielegalnie gry hazardowe, któremu w świetle art. 71 ust. 1 u.g.h., nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 1261/20). Przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Należy przy tym zauważyć, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego na podstawie art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 1144/21). Przechodząc do oceny zarzutów polegających na nierozpoznaniu przez Sąd I instancji wszystkich elementów sprawy, tym samym naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 104 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 180 o.p., należy uznać je za bezzasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. Sąd I instancji przedstawił w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym, oraz stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując też, z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, odniósł się przy tym do kwestii istotnych, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej stanowiska Sądu w zakwestionowanym zakresie. Co do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19). Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 2094/19). Sąd odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia powyższych zasad. Natomiast zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. został postawiony w całkowitym oderwaniu od treści tego przepisu, bądź na skutek zupełnego jej niezrozumienia. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowania prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przywołany przepis uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, upoważniając ten sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą, ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, oczywiście sprawy administracyjnej. W tej sprawie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, a tym samym przyjął, poprzez oddalenie skargi, że również zgodna z prawem była decyzja organu I instancji. Nie było zatem jakichkolwiek podstaw do skorzystania z uprawnień zawartych w art. 135 p.p.s.a., a przepis ten nie służy celom, jakich w nim upatruje strona skarżąca. Nie zasługują również na uwzględnienie sformułowane w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 23f ust. 3b u.g.h. w ramach upoważnienia do badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier jednostka badająca, o której mowa w art. 23f ust. 2 u.g.h., jest uprawniona do przeprowadzania badania technicznego automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier na zlecenie podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych, podmiotu wykonującego monopol państwa oraz badania technicznego, w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6. Z regulacji tej wynika, że poza wypadkami określonymi w art. 2 ust. 6 i art. 23b ust. 1 u.g.h. właściwe organy administracji skarbowej nie są uprawnione do występowania o przeprowadzanie badań technicznych przez jednostki badające, o których mowa w art. 23f ust. 3b u.g.h. (zob. wyroki NSA z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt: II GSK 2123/22; II GSK 2293/22; II GSK 1192/22; II GSK 2301/22). Zatem ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15; 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15). Natomiast w świetle art. 180 § 1 o.p. - orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia - organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry (por. aktualny w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h. pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Uzasadniony jest zatem wniosek, że dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS, mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. To zaś oznacza, że oparcie się na wymienionym dowodzie w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być traktowane jako wadliwe czy też niewystarczające. Zwłaszcza, że poczynionym na jego podstawie ustaleniom co do charakteru gier urządzanych na kontrolowanych w sprawie automatach, skarżąca również nie przeciwstawiła żadnych konkretnych argumentów, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za nieprawidłowe. Należy również przypomnieć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Za niezasadny należy uznać wskazany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., który to przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych (paragrafów). Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa k.p.a., autor skargi kasacyjnej wskazuje przykładowo treść art. 189d i art. 189f k.p.a. bez konkretnego wskazania - w odniesieniu do zaskarżonego wyroku Sądu I instancji - jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów. Wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wielokrotnie NSA podkreślał w swoim orzecznictwie, że sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony cytowanym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia wskazanej normie prawnej (zob. np. wyroki z dnia: 10 marca 2021 r., sygn. akt II OSK 1492/18; 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2523/20; 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 832/18; 29 października 2020 r., sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 2031/18; 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13). W związku z tym, w ocenie NSA, skarżąca nie podważyła skutecznie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń dokonanych przez organy, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, ani też nie wykazała, by ustalenia te nie były wyczerpująco rozpatrzone i ocenione przez organy. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, sformułowanego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zdaniem skarżącej kasacyjnie gry dostępne na kontrolowanych urządzeniach mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. NSA podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w zakresie wykładni pojęcia "losowości" użytego w ustawie o grach hazardowych oraz jego zastosowania w przypadku kwalifikacji gry jako "gry na automatach" istnieje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, które zostało wyrażone na gruncie analogicznych spraw (zob. np. wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 134/22; 15 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 218/22, 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15). NSA w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażony we wskazanych judykatach pogląd, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Z niepodważonych skutecznie ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, a zatem z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niego skorzystać i mimo że, jak twierdzi skarżąca, było to sprzeczne z "Zasadami gry", to jednak jej nie uniemożliwiało; po drugie użycie go nie miało wpływu na układ symboli, gracz mógł jedynie sprawdzić jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów, w tym protokołu zawierającego opis przeprowadzonego eksperymentu wynika, że automaty umożliwiały gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że sporne urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy, co oznacza, że nie istniał żaden element zręcznościowy. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na kontrolowanych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, którą oddalił działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.)