I SA/Bk 381/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi E. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej E. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. Z. (dalej jako Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku tym wskazała, że zawiera z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej: UNDP) umowy dotyczące wykonywania prac polegających na realizacji programu Private Sector Development Programme for Iraq (PSDP-I) oraz programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i w krajach Wspólnoty Niepodległych Państw), na stanowisku Project Specialist - Triangular Cooperation. UNDP jest organem pomocniczym ONZ, posiada status organizacji międzynarodowej. Realizowane przez Skarżącą zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą ww. Programów, finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Działania realizowane w ramach Programu PSDP-I mają na celu rozwój współpracy trójstronnej pomiędzy Biurem Projektowym UNDP w Polsce a innymi Biurami UNDP w Europie, Azji, Bliskim Wschodzie oraz Afryce Północnej poprzez wymianę informacji i doświadczeń. Celem podejmowanych przez UNDP działań jest z jednej strony transfer wiedzy do Polski przy wykorzystaniu globalnej sieci UNDP i korzystanie z doświadczeń innych krajów oraz transfer wiedzy uzyskanej dzięki realizacji projektów w Polsce do innych krajów, w tym przede wszystkim transfer wiedzy mający umożliwić wsparcie rozwoju sektora prywatnego w Iraku oraz wsparcie modernizacji sektora publicznego w tym kraju. Celem Programu Social Innovation jest natomiast wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym wspieranie inicjatyw służących przeciwdziałaniu wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transferowi wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych. Na terytorium RP Program Social Innovation realizowany jest bezpośrednio przez UNDP. Działania podejmowane w ramach tego programu polegają przede wszystkim na wsparciu organizacji pozarządowych działających na terytorium kraju. Na podstawie własnej jednostronnej deklaracji UNDP przeznacza zdobyte środki na realizację Programów. Wypłaca je osobom fizycznym realizującym cele Programów poprzez wykonywanie związanych z Programami zadań oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programów, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym. W ramach realizacji Programów Skarżąca wykonuje zadania wymienione w załączniku do Umowy, które to zadania szczegółowo wymieniła we wniosku. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Skarżącą wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Stanowią one część środków przekazanych na realizację Programu na terytorium RP na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Wypłacane są bez pośrednictwa podmiotów trzecich za każdy miesiąc realizacji Umowy do 10 dnia każdego miesiąca. Kwota należna Skarżącej nie obejmuje świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Skarżącej w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wypłaca zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. W związku z powyższym Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy dochody otrzymywane w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków Programów obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Prezentując własne stanowisko Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na tak postawione pytanie, bowiem jej zdaniem nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Skarżąca swoje stanowisko wywodzi z tego, że otrzymuje wynagrodzenie od organizacji międzynarodowej pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację Programów, a środki pochodzą z funduszu Programów i zostały przeznaczone przez UNDP do realizacji Programów na terytorium RP na podstawie jej jednostronnej deklaracji. Skarżąca wyraziła również pogląd, że w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu, nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Skarżąca otrzymuje bowiem wskazane w Umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programów pomocowych. UNDP posiada przy tym status organizacji międzynarodowej. Jest więc jednym z podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i nie może być przy tym uznane za podatnika podatku dochodowego, o jakim mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Skarżąca zaznaczyła, że nie można porównywać jej sytuacji z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie. Pochodzenie środków, kwalifikowane dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., nie jest bowiem determinowane sposobem uzyskiwania środków finansowych przez pracodawcę i jego decyzją kierującą Skarżącą do wykonywania zadań przy realizacji Programów, ale tym, że UNDP - w drodze jednostronnej deklaracji - przeznaczyła środki finansowe na realizację Programów i rozdysponowując przedmiotowe środki zawarła ze Skarżącą Umowę powierzając jej realizację czynności niezbędnych do realizacji celów Programów. Związek wykonywanych przez Skarżącą czynności z Programami wynika z konstrukcji Umowy. Skarżąca wykonuje ściśle określone zadania o charakterze merytorycznym związane z realizacją Programów. Nie posiada przy tym statusu pracownika ONZ i w związku z tym nie wykonuje, co do zasady, czynności związanych z realizacją innych zadań tej organizacji. Pewne podobieństwa Umowy do umowy o pracę nie mogą więc przesłonić, że to Skarżąca jest bezpośrednim wykonawcą programów pomocowych ze środków otrzymanych od organizacji międzynarodowej. Strona zauważyła również, że zwolnienie podatkowe obejmuje zarówno zasadniczą część wynagrodzenia otrzymywaną w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diety wypłacane z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego. Jej zdaniem wskazane należności otrzymywane są w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyroki: NSA z 30 października 2008 r. II FSK 1069/07, WSA w Łodzi z 4 lipca 2011 r. I SA/Łd 552/11, WSA w Lublinie z 12 października 2011 r. I SA/Lu 341/11 i z 26 października 2011 r. I SA/Lu 342/11; WSA w Bydgoszczy z 15 listopada 2011 r. I SA/Bd 637/11, WSA w Warszawie z 29 stycznia 2008 r. III SA/Wa 1896/07, z 22 lutego 2012 r. III SA/Wa 1507/11 oraz 24 stycznia 2012 r. III SA/Wa 1708/11. W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny podzielił stanowisko Skarżącej co do spełnienia warunku określonego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków. Oceniając natomiast drugą przesłankę, której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b. Organ stwierdził, że realizatorem Programów jest UNDP, który do wykonania zadań związanych z tymi programami zatrudnił m.in. Skarżącą. Wskazane środki UNDP wypłaca osobom fizycznym realizującym cele programów poprzez wykonywanie zadań z tym związanych oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji programów, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym. W konsekwencji organ uznał, że dochody uzyskane przez Skarżącą mieszczą się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośrednio" należy bowiem odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Organ uznał zatem, że otrzymane przez Skarżącą dochody finansowane ze środków przedstawionych we wniosku obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b tego przepisu. W świetle tego unormowania niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Skarżącą z przedmiotowego zwolnienia. Nie godząc się z powyższą interpretacją, Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Sądu. Reprezentujący ją pełnomocnik wniósł o uchylenie interpretacji i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody Skarżącej nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie, pomimo że Skarżąca wskazała, że wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programów pomocowych oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej - UNDP, która przeznaczyła te środki na realizację programów pomocowych w drodze jednostronnej deklaracji. Autor skargi podkreślił, że Skarżąca otrzymuje środki finansowe bezpośrednio od organizacji międzynarodowej nieobjętej zdaniem drugim art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Ponieważ UNDP, bez pośrednictwa podmiotów trzecich, zarówno realizujących cele Programu jak i tych podmiotów upoważnionych do dysponowania środkami Programu przekazuje środki finansowe bezpośrednio na rachunek bankowy Skarżącej, jedynym bezpośrednim beneficjentem środków, jakie UNDP przeznacza na realizację Programu, jest Skarżąca. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie nie znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy podmiotem zlecającym osobie fizycznej wykonanie określonych czynności jest podatnik. Zapis ten nie odnosi się do jakichkolwiek podmiotów, w szczególności do organizacji międzynarodowych, państw obcych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ale jedynie do tych podmiotów, które posiadają status podatnika podatku dochodowego. Ponieważ UNDP jako organizacja międzynarodowa nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., również Skarżąca nie może być uznana za osobę fizyczną, która otrzymuje środki finansowe od podatnika bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Strona nie zgodziła się z przeprowadzoną w interpretacji analizą zwrotu "bezpośrednio" w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Jej zdaniem znajdujący się po średniku zwrot "zwolnienie nie ma zastosowania", odnosi się do sposobu zastosowania zwolnienia podatkowego a nie cech jego adresatów - osób bezpośrednio realizujących cele programu. Ograniczeniu ulega zatem nie zakres znaczeniowy terminu "podatnik bezpośrednio realizujące cel programu", ale zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie możliwości korzystania z przywileju wynikającego ze zwolnienia podatkowego przez te osoby bezpośrednio realizujące cel programu, które otrzymują środki za pośrednictwem innych podatników realizujących cele programów pomocowych. Pełnomocnik podniósł, że kwestia zwolnienia podatkowego przysługującego osobom wykonującym zadania na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z organizacją międzynarodową w ramach programów pomocowych UNDP jest jednolicie oceniana w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że osoby otrzymujące środki finansowe bezpośrednio od organizacji międzynarodowej - UNDP, są osobami realizującymi cele programów pomocowych. Powołał się na wyroki: WSA w Warszawie z 24 stycznia 2012 r. III SA/Wa 1708/11, z 14 marca 2013 r. III SA/Wa 2926/12, z 20 marca 2013 r. III SA/Wa 2773/12, z 18 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2712/12, WSA w Rzeszowie z 28 maja 2013 r. I SA/Rz 339/13 i WSA w Łodzi z 7 czerwca 2011 r. I SA/Łd 552/11. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że wykonując swoje działania Skarżąca, chociaż bez wątpienia w pewien sposób przyczyniła się do realizacji celu programu, nie była jednak podmiotem realizującym cel programu bezpośrednio w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Na poparcie prezentowanego w interpretacji stanowiska dotyczącego rozumienia warunku "bezpośredniości" organ odwołał się do kilku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W piśmie procesowym z 22 października 2013 r. pełnomocnik Skarżącej zauważył, że przywołane przez organ wyroki NSA dotyczyły pracowników podmiotów, które otrzymywały od organizacji międzynarodowej środki pomocowe, a nie osób, które działały na podstawie umów z organizacjami międzynarodowymi i otrzymywały środki pomocowe bezpośrednio od tych organizacji. Podkreślił, że językowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. musi prowadzić do wniosku, że osobami bezpośrednio realizującymi cele programów są osoby wykonujące czynności w celu realizacji programu pomocowego na zlecenie organizacji międzynarodowych, które nie posiadają statusu podatnika podatku dochodowego. Zastosowanie wykładni organu sprawia, że przepis ten byłby przepisem martwym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. wynagrodzenia uzyskiwanego przez skarżącą, finansowanego ze środków projektów w ramach Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP). W myśl postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z powyższego wynika, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. można objąć jedynie dochody podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, które pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych przyznane na podstawie umów lub deklaracji jednostronnych. Okolicznością bezsporną w sprawie jest źródło pochodzenia otrzymanych środków, które wypełnia dyspozycje z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Spór w sprawie dotyczy spełnienia drugiego z warunków zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie "Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca jest podmiotem realizującym cel programu bezpośrednio w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.?" W tym miejscu przypomnieć należy, że postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę (art.14b o.p.), a więc zawierającym wszelkie elementy istotne z punktu widzenia wyrażenia własnego stanowiska w zakresie sposobu zastosowania prawa podatkowego zarówno przez wnioskodawcę jak i organ interpretacyjny, który dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe uzasadnione jest rolą jaką ma do spełnienia ten organ w postępowaniu interpretacyjnym wyrażając pogląd dotyczący prawnej kwalifikacji opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego w stosunku do roli, która przypada organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym sprowadzającej się zasadniczo do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie jego prawnej kwalifikacji z punktu widzenia prawa materialnego (por. wyrok WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 552/11, dostępny na stronie internetowej w centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach). Z powyższego wynika, że dokonując interpretacji organ nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji., co najwyżej może w trybie art. 14a § 5 o.p. w związku z art. 169 § 1 o.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w omawianej sprawie. Tym samym punktem wyjścia powinien być stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę, z którego wynika, że realizowane przez nią zadania (wymienione w załączniku do Umowy z UNPD), na stanowisku Project Specialist - Triangular Cooperation, związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Private Sector Development Programme for Iraq (PSDP-I) oraz programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i w krajach Wspólnoty Niepodległych Państw). Skarżąca wskazała także, że organizacja UNDP rozdysponowując środki na realizację Programów zawarła ze Skarżącą Umowę powierzając jej realizację czynności niezbędnych do realizacji celów Programów oraz, że Skarżąca wykonuje ściśle określone zadania o charakterze merytorycznym związane z realizacją Programów. Nie posiada przy tym statusu pracownika ONZ i w związku z tym nie wykonuje, co do zasady, czynności związanych z realizacją innych zadań tej organizacji. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że Skarżąca nie realizuje celów programu w sposób bezpośredni. Jest to wynikiem niewłaściwej wykładni art.21 ust.1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. Organ przyjął bowiem, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie nie przysługuje, ponieważ Skarżąca wykonuje określone czynności w związku z realizacją programów na podstawie umowy porównywalnej do umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonywanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Organ nie wziął przy tym pod uwagę okoliczności, że umowa, na podstawie której Skarżąca otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio z podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy, co wskazuje, że nie mamy do czynienia z klasycznym podwykonawstwem. Skarżąca wykonuje czynności służące realizacji programu przyczyniające się wprost do realizacji jego celów, to jest wzrostu zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego oraz transferu wiedzy do słabiej rozwiniętych państw i nie wykonuje tych czynności na zlecenie osób trzecich. Powyższa ocena zgodna jest z oceną tego typu umów zawieranych z UNDP, dokonywaną przez sądy administracyjne rozpoznające skargi na interpretacje indywidualne Ministra Finansów przykładowo w sprawach o sygn.: I SA/Lu 341/11, I SA/Lu 61/13, III SA/Wa 2773/12, III SA/Wa 2712/12, I SA/Łd 552//11 czy też II FSK 2577/11, (dostępne na stronie internetowej w centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach). Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, organ interpretacyjny powinien, uwzględniając interpretację art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, a w oparciu o postanowienia art. 152 wydał orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonej interpretacji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 niniejszej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).