I SA/Bk 522/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 października 2022 r., nr 318000-COP.4103.29.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Postanowieniem z dnia 6 września 2021 r. nr 318000-CKK1-2.4103.34.2021.1 wydanym przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) w Białymstoku doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe prowadzone względem W. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: Centrum Doradztwa Biznesowego W. B., (dalej jako: Skarżący). 2. Decyzją z dnia 13 maja 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.34.2021.48 NPUCS w Białymstoku określił odmiennie, aniżeli zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r. w związku z nienależnym odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) na rzecz Skarżącego. Ponadto organ wskazał również na obowiązek zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A.1 Sp. z o.o. (dalej: Agencja Ochrony) w styczniu, lutym, marcu kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2018 r. w łącznej kwocie 651.743 zł. 3. Wskutek wniesionego przez Skarżącego odwołania z dnia 26 maja 2022 r., NPUCS w Białymstoku decyzją z dnia 20 października 2022 r. nr 318000-COP.4103.29.2022, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu II instancji Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług zawyżył podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 655.960 zł, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z 297 faktur VAT wystawionych przez Spółkę na łączną kwotę 3.507.960 zł. Ustalono, że Spółka, która miała być podwykonawcą usług świadczonych przez Skarżącego, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została jedynie stworzona w celu wystawienia tzw. "pustych" faktur, co miało wygenerować znaczne koszty funkcjonowania po stronie Skarżącego. O pozorności działalności Spółki świadczą takie okoliczności jak minimalna wysokość kapitału zakładowego, który był nieadekwatny do skali obrotów generowanych przez Spółkę, a także fakt, iż jego wysokość nie została zmieniona od chwili jej założenia. Od marca 2015 r. nowym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu jest Pan M. A. (dalej: Prezes Spółki), a Spółka została zarejestrowana pod nowym adresem, którym było tzw. "wirtualne biuro". Nie posiadała także własnej siedziby, ani wynajętego na stałe lokalu. Według organu kolejnym dowodem świadczącym o pozorności działalności Spółki jest fakt, iż podmiot ten za okres objęty kontrolą (od stycznia 2018 r. do listopada 2019 r.) składała jedynie zerowe deklaracje VAT-7K. Spółka generowała jedynie "zerowe" pliki JPK_VAT w kontrolowanym okresie, co nie potwierdza sprzedaży ogromnej ilości usług na rzecz rzekomego zleceniodawcy, którym był Skarżący. W związku z tym faktem Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dnia 25 października 2019 r. Dodatkowo z analizy plików JPK_VAT wynika, że Spółka nie ponosiła typowych kosztów związanych z zakupem towarów i usług, oprócz kosztu najmu wirtualnego adresu dla celów rejestracyjnych podmiotu. Organ ustalił także, że Spółka za 2018 r. złożyła "zerowe" zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, a dodatkowo nie zatrudniała pracowników. Okoliczność tę potwierdza też brak informacji o tym podmiocie w zbiorach danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stąd też fakt braku zatrudnienia jakichkolwiek pracowników w okresie zarejestrowania Spółki wyraźnie dowodzi, że podmiot ten nie byłby w stanie świadczyć usług, na które wystawiono w 2018 r. 297 faktur opiewających na kwotę przekraczającą 3,5 mln zł brutto. Usługi te wymagałyby wykonania bardzo wielu czasochłonnych czynności, w co najmniej kilkunastu odległych od siebie miejscowościach na terenie kraju. Na uwagę zasługuje również fakt, że Spółka nie składała sprawozdań finansowych. O pozorności działalności Spółki ma świadczyć również brak kontaktu ze spółką i jej jedynym członkiem zarządu. Jak zauważył organ, kierowana na adres rejestracyjny podmiotu korespondencja nie została odebrana i wróciła z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Natomiast korespondencja skierowana na adres prywatny Prezesa Spółki została odebrana, jednak pomimo jej prawidłowego doręczenia nie spowodowała żadnej reakcji adresata. M. A. był przez organ trzykrotnie wzywany do stawienia się w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Mimo prawidłowego doręczenia wezwań świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie, a nieobecności w żaden sposób nie usprawiedliwił. Dalej organ wskazuje, że pozorność usług audytowych, które miała świadczyć Spółka, wynika także z ustalonego sposobu dokonania płatności za faktury uzgodniony przez kontrahentów. Wszystkie płatności miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej i nie istnieją żadne obiektywne dowody na ich dokonanie. Podany przez Skarżącego powód do zastosowania gotówkowych rozliczeń, wynikający z możliwości zablokowania jego konta bankowego przez urząd skarbowy jest niewiarygodny, zwłaszcza w kontekście poczynionych przez organ ustaleń odnośnie formy ustalonych dla zapłaty za faktury wystawiane przez Skarżącego trzem współpracującym z nim agencjom ochrony. Niektóre wystawiane przez Skarżącego faktury przewidywały już możliwość zapłaty w formie przelewu bankowego i w tych sytuacjach strona nie bała się zablokowania konta. Z przesłuchań i składanych wyjaśnień zarówno przez Skarżącego, jak i przedstawicieli firm ochroniarskich, na rzecz których usługi miał świadczyć Prezes Spółki, wynika, że nie byli oni w stanie wskazać jakichkolwiek dowodów świadczących o jego działalności, doświadczeniu zawodowym, kwalifikacjach. Jedynym dowodem na powyższe okoliczności są wyjaśnienia składane przez Skarżącego w trakcie kontroli i postępowania, w których podkreślał, że M. A. cieszył się jego całkowitym zaufaniem i zaufaniem jego środowiska oraz, że łączyła ich długoletnia bliska znajomość oraz współpraca. Mimo to, Skarżący nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych informacji o Spółce, ani o jej prezesie. Organ wielokrotnie zwracał się do Skarżącego o przedstawienie dowodów realizacji usług określonych w skontrolowanych 297 fakturach wystawionych w 2018 r. Organ odwoławczy dokonał oceny przedstawionych dokumentów i ich mocy dowodowej. Stwierdził, że analiza materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, że zostały stworzone wyłącznie dla celów prowadzonego postępowania podatkowego i nie mogą stanowić dowodów potwierdzających realizację przedmiotowych usług przez Spółkę w 2018 r. Na potwierdzenie swych twierdzeń organ wskazał, że zawarte w raportach opisy stanowią dokładną kopię fragmentów stron internetowych należących do podmiotów (firm ochroniarskich), o których Spółka miała rzekomo gromadzić informacje, a treść kolejnych raportów była powielana, zmieniano tylko daty sporządzenia raportu i godziny stwierdzonych nieprawidłowości. Za niewiarygodne organ uznał też wyjaśnienia Skarżącego odnośnie formy dokumentowania usług badań marketingowych, które rzekomo miała świadczyć Spółka. Najpierw stwierdził on, że mogły istnieć jakieś dowody wykonania usług marketingowych, ale nie były one archiwizowane i obecnie nie posiada żadnych dowodów, które mogą poświadczać ich wykonanie. Następnie zmienił swoje stanowisko po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i zapoznaniu go z protokołem badania ksiąg podatkowych. W trakcie przesłuchania w charakterze strony, które zostało przeprowadzone na wniosek Skarżącego w dniu 11 stycznia 2022 r., przedłożył m.in. oryginały raportów z prowadzonych badań marketingowych w zakresie aktualnych cen rynkowych w branży ochroniarskiej przez Spółkę sporządzone na 53 kartach. NPUCS w Białymstoku podkreślił, że rozstrzygając w I instancji po dokonanej ocenie zgromadzonego w wyniku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego, słusznie stwierdził, że Spółka nie wykonała faktycznie usług, a więc wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych czynności, a ich wystawienie miało ewidentnie na celu jedynie upozorowanie współpracy ze Skarżącym, by umożliwić podatnikowi odliczenie wykazanego w nich naliczonego podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione przez organ podatkowy odnośnie fikcyjności wystawionych przez Spółkę faktur stwierdzono, że Skarżący nie mógł dalej sprzedać usług, których sam nie nabył. W toku postępowania ustalono jednak, że kontrolowany podmiot w 2018 r. wystawił i wprowadził do obiegu prawnego 252 faktury sprzedaży na rzecz Agencji Ochrony, których podwykonawcą miała być Spółka. Orzekając w I instancji w ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych, organ przyporządkował poszczególne faktury wystawione przez Spółkę do odpowiadających im faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego na rzecz Agencji Ochrony. Z uwagi na to, że powyższe faktury nie dokumentują realnych zdarzeń, u podatnika powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 651.743 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał ponadto, że w świetle obowiązujących przepisów do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia ocena jego świadomości postępowania. W przedmiotowej sprawie doszło do wykazania, że usługi Spółki nie zostały dokonane, pomimo wystawienia faktury zawierającej wszelkie wymagane przepisami dane, czyli pomimo spełnienia warunków formalnych. Zatem w sytuacji braku spełnienia warunków materialnych powstania prawa do odliczenia podatku organ nie jest zobowiązany do udowodnienia "złej wiary" podatnika, aby pozbawić go prawa do zastosowania odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur. Jednak pomimo braku obowiązku wykazania "złej wiary" podatnika, organ w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazał, że Skarżący był w pełni świadomy, że posługuje się tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez Spółkę, o czym świadczyły takie okoliczności jak brak jakichkolwiek działań w celu skontaktowania się z Prezesem Spółki, którego Skarżący "darzył" bezgranicznym zaufaniem; stosowanie gotówkowej formy rozliczeń za rzekome usługi; odbywanie deklarowanych spotkań prawie wyłącznie w miejscu zamieszkania podatnika; brak podjęcia działań po uzyskaniu w lipcu 2019 r. informacji z Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo o stwierdzonych niezgodnościach w rejestrze za styczeń 2019 r. i przyjmowanie fikcyjnych faktur pomimo posiadania wiedzy o wykreśleniu Spółki w dniu 25 października 2019 r. z rejestru czynnych podatników VAT - jednoznacznie wskazują w ocenie organu, że podmioty gospodarcze działały wspólnie i w porozumieniu i razem dokonały oszustwa podatkowego wykazanego przez organ podatkowy. Ponadto wskazano, że organ w I instancji prawidłowo stwierdził, że prowadzone przez podatnika ewidencje zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. w zakresie zaewidencjonowania w nich podatku naliczonego w kwocie 655.960 zł, wynikającego z 297 faktur VAT wystawionych przez Spółkę oraz ewidencje sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. w zakresie zaewidencjonowania w nich podatku należnego w kwocie 651.743 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Agencji Ochrony są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dodatkowo organ wskazuje na fakt, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono wystawioną przez Skarżącego fakturę VAT nr 03/07/2018 z dnia 25.07.2018 r. za udział w negocjacjach z kontrahentami zgodnie z umową z dnia 2 stycznia 2018 r. o wartości 6.500 zł netto na rzecz Agencji Ochrony, która nie została ujęta w złożonych plikach JPK_VAT i nie została rozliczona w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. Czynności kontrolne wykazały zaś, że nabywca usługi w całości odliczył w złożonej deklaracji podatek wykazany w ww. fakturze, zatem organ podatkowy I instancji słusznie stwierdził, że strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. o kwotę 1.495 zł w związku z niezaewidencjonowaniem ww. sprzedaży. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122, 187 i 191 o.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, organ w II instancji uznał go za bezzasadny. W jego ocenie zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności i nie świadczyła usług, na które zostało wystawionych 297 faktur VAT, będących tzw. "pustymi fakturami". Dodatkowo, odnosząc się do zawartego w treści odwołania wniosku o przeprowadzenie dowodów, których realizacji miał zaniechać organ w I instancji, wskazano, iż taki wniosek jest nieuzasadniony w związku z faktem, iż okoliczności, których miał dotyczyć wniosek dowodowy, w ocenie organu odwoławczego zostały wykazane w dostateczny sposób innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Mając na względzie art. 122 o.p. oraz uwzględniając przepis art. 187 o.p., organ uznał, iż zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz wyjaśniono przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający do ustalenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Organ w II instancji ponadto wskazał, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut świadomego pominięcia w wydanej decyzji informacji Skarżącego o kradzieży należącej do niego skrzynki mailowej na portalu Onet, co miało jego zdaniem stanowić dowód na niemożność przedstawienia dokumentacji pochodzącej z prowadzonej korespondencji potwierdzającej kooperację i utrzymywanie kontaktów w okresie współpracy ze Spółką. NPUCS w Białymstoku odnosząc się do treści art. 191 o.p. wskazuje, iż organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, co uprawnia go do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Nie wyklucza to jednak możliwości przyznania poszczególnym dowodom rożnej mocy dowodowej. Organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, zgodnie z normami i zasadami prawa procesowego, jednocześnie odnosząc się do okoliczności, którym nie dał wiary. W ocenie organu, ustalenia dokonane w I instancji znajdują swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Naczelnika PUCS w Białymstoku został on oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, brak jest w tej ocenie dowolności i nie wykracza ona poza granice zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom Skarżącego nie zawiera on luk, które należałoby uzupełnić dodatkowym postępowaniem uzupełniającym we wnioskowanym w odwołaniu zakresie. Postępowanie nie naruszało zasady jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów, a jego rezultat opierał się na właściwej podstawie prawnej. Zdaniem organu skarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z treści decyzji wynika, że organ skarbowy dokonał właściwej subsumpcji przepisów prawa do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Powyższe jasno odzwierciedla treść skarżonej decyzji. Strona była w pełni świadoma, iż transakcje, w których miała uczestniczyć, związane były z nieprawidłowościami na gruncie podatku od towarów i usług. Z dokonanych wobec podatnika ustaleń jednoznacznie wynika, że w celu wyłudzenia podatku VAT posłużył się on fakturami od "znikającego podatnika", o którego pozorowanej działalności gospodarczej wiedział i brał świadomy udział w pozorowaniu wykazanych w fakturach sprzedaży usług. Organ w II instancji ocenił, iż utrzymuje w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący (reprezentowany przez dwóch pełnomocników) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur, które dokumentują rzeczywiste czynności Spółki oraz poprzez określenia obowiązku zapłaty podatku w kwocie 651.743 zł z tytułu faktur wystawionych dla kontrahentów Skarżącego pomimo, że dokumentowały one obrót gospodarczy opodatkowany podatkiem VAT w skutek czego strona została bezpodstawnie pozbawiona realizacji zasady neutralności; 2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1. z poźn. zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą 2000/112/WE" wobec uznania, ze Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej podczas gdy jej aktywność niezależnie od zachowania warunków i form przewidzianych prawem oraz niezależnie od jej celu i rezultatu wypełniała definicję działalności, a zatem wystawione przez nią faktury generowały podatek należny, który u Skarżącego stawał się podatkiem naliczonym; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, 188, i art. 191 o.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego i dowolnej ocenie zgromadzonego, prezentowanego w decyzji w zakresie odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę oraz wystawionych faktur sprzedaży przez W. B. uznanych przez organ, jako "pustych", w związku z zaniechaniem wykonania obowiązków co do powiadomienia podatnika o nierzetelnych w rozliczeniach podatkowych kontrahenta jak i braku podjęcia wszelkich prawem dopuszczalnych działań, które zmierzałyby do ustalenia stanu faktycznego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji, uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz orzeczenie o kosztach. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w II instancji, w związku z czym konieczna jest kontrola zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. W zakresie uznania Spółki za podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i w związku z tym faktycznie nie jest podatnikiem VAT, Skarżący stoi na stanowisku, że cele działalności gospodarczej, jak i przesłanki jej podjęcia mogą być różnorodne, w związku z czym podatnikiem podatku VAT jest także podmiot, który prowadzi samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą, zdefiniowaną bardzo szeroko w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. W jego ocenie prowadzi to do uznania, że definicja działalności gospodarczej została zakreślona tak szeroko, że obejmuje ona w zasadzie wszystkie czynności bez względu na ich cel lub rezultat. Ponadto Skarżący podkreśla, że organy podatkowe nie podjęły należytych działań w zakresie poinformowania go o wątpliwościach, co do rzetelności Spółki i jej rozliczeń. Wiedza uzyskana przez organ dostępna w toku kooperacji Skarżącego z kooperantem powinna być wykorzystywana nie tylko do efektywnej kontroli kontrahenta podatnika, ale również do ostrzeżenia podatnika przed naruszającym przepisy kontrahentem. Skarżący twierdzi, że w niniejszej sprawie nie został w odpowiedni sposób poinformowany, co pozwalało mu na pozostawanie w usprawiedliwionym przekonaniu o rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki. Doprowadziło to w jego ocenie do przeniesienia skutków ignorancji organów podatkowych na Skarżącego. Odnosząc się do ustaleń w zakresie braku prowadzenia faktycznej współpracy Skarżącego ze Spółką, Skarżący wskazuje, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, który pozwalałby uznać Spółkę za podmiot, który nie świadczył faktycznie fakturowanych usług. Ocena postępowania organów jest jednoznaczna – doszło do zaniechania zebrania pełnego materiału dowodowego. Działania organu wykazały brak zrozumienia specyfiki branży ochroniarskiej, na rzecz której świadczone były usługi, w której to branży dyskrecja, ochrona danych, przestrzeganie klauzuli poufności i zaufanie są filarami prowadzonej działalności. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale też obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając przedmiotową sprawę w oparciu o powyższe kryteria, uznać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i powinna być oddalona. 4. Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja, w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za cały 2018 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, w związku z zakwestionowaniem prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 297 faktur wystawionych przez Spółkę. Ponadto organ podatkowy uznał, że w związku z wprowadzeniem przez Skarżącego do obrotu 252 faktur wystawionych na rzecz Agencji Ochrony, które nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skarżącego obciąża obowiązek zapłaty podatku wskazanego na tych fakturach. Niniejsza sprawa sprowadza się w istocie do sporu o zasadność odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z tym należy wskazać ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości fakt, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na etapie nabycia towaru (usługi) ujętych w fakturze, faktura na podstawie której dokonano nabycia musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. To w sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności, w związku z czym faktura nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach prawa nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 20 października 2022 r, sygn. I FSK 279/19; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 744/17; z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne są w CBOSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika z art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1, dalej jako: Dyrektywa o VAT), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Mając na uwadze powyższe rozważania, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy o VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09; CBOSA). 5. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania organy zasadnie uznały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Skarżącym a Spółką. W sposób bezsporny wykazano, że Spółka nie dokonała faktycznej sprzedaży usług na rzecz Skarżącego, w skutek czego nie mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponadto sam Skarżący wprowadził do obrotu faktury, których odbiorcą była Agencja Ochrony, a które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co powstał po stronie Skarżącego obowiązek zapłaty podatku należnego. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi charakteru transakcji, których stroną był Skarżący. 6. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego i zebrane w tym zakresie dowody. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał świadczyć usługi na rzecz trzech podmiotów: A.1 Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o. oraz A.3 Sp. z o.o. Usługi te miały obejmować audyty w zakresie prawidłowości wykonywania pracy przez pracowników w oddziałach A.1 Sp. z o.o., natomiast w odniesieniu do A.2 Sp. z o.o. oraz A.3 Sp. z o.o. miały to być badania marketingowe rynku w zakresie aktualnych cen rynkowych w branży ochroniarskiej, a także prowadzenie negocjacji z potencjalnymi kontrahentami. Skarżący m.in. z powodu złego samopoczucia zlecił wykonanie części wyżej wymienionych usług podwykonawcy, którym była Spółka A. W zakresie działalności Spółki, organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał weryfikacji charakteru działalności tego podmiotu. W kontrolowanym okresie oraz przez cały 2019 r. Spółka składała wyłącznie zerowe deklaracje VAT-7K, co finalnie doprowadziło do jej wykreślenia z rejestru podatników czynnych VAT. Także w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 r. przedłożyła zeznanie "zerowe". Ponadto nie złożyła rocznej deklaracji o zaliczkach pobranych na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R oraz informacji PIT-11 za 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych również nie wykazał w swoich zbiorach danych na temat Spółki. Odnośnie informacji uzyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego, organ ustalił, że w 2018 r. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego. Ponadto podmiot ten posiadał minimalny kapitał zakładowy, tj. 5.000 zł oraz była zarejestrowana pod adresem, pod którym mieściło się biuro wirtualne V. Już te ustalenia nasuwają wątpliwości w zakresie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez Spółkę. Wątpliwości, które zaistniały w zakresie działalności gospodarczej, którą rzekomo prowadziła Spółka nie zostały w żaden sposób rozwiane przez Skarżącego na dalszym etapie postępowania. Skarżący mimo wezwań, nie przedstawił organowi żadnych fizycznych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu usług przez Spółkę. W zakresie wyjaśnień, które złożył Skarżący znaleźć można liczne nieścisłości dotyczące współpracy z podwykonawcą. Przykładem jest kwestia przekazywania wyników badań marketingowych przeprowadzonych przez Spółkę. Początkowo Skarżący twierdził, iż wyniki te były przekazywane przez Prezesa Spółki w formie pisemnej, ustnej lub telefonicznej, by na dalszym etapie postępowania zmienić wcześniejsze wyjaśnienia, poprzez wskazanie, iż wyniki te były przekazywane wyłącznie w formie ustnej, a następnie dane te miały być przekazywane przez Skarżącego do zleceniodawcy. Dopiero w trakcie przesłuchania z dnia 11 stycznia 2022 r. Skarżący przedstawił nieznane wcześniej dokumenty, które miały potwierdzać wykonanie usług przez Spółkę tj. raporty z prowadzenia działań marketingowych w zakresie cen rynkowych w branży ochroniarskiej, raporty "Analiza rynku usług ochroniarskich w Polsce 2018 i 2019 r." oraz dane do przetargów. Dokumenty te zostały ujawnione dopiero po zmianie wyjaśnień udzielonych na wcześniejszych etapach postępowania, gdy Skarżący twierdził, że takowej dokumentacji w ogóle nie posiada, a ich treść w świetle ustaleń poczynionych przez organ nie może zostać uznana za dowód w zakresie faktycznego wykonania usług przez Spółkę. Przedłożone materiały stanowiły kopie treści znajdujących się na stronach internetowych firm z branży ochroniarskiej, o których Spółka miała gromadzić informacje, ponadto w toku poczynionych ustaleń okazało się, że treści te pojawiły się na tych stronach internetowych dopiero w 2020 r. i okresach późniejszych, co dowodzi, że Spółka nie miała możliwości ich skopiowania w czasie tworzenia raportów w 2018 i 2019 r. Ponadto materiały te zawierały kopie artykułów prasowych zamieszczonych w sieci. W zakresie dokumentów przetargowych, dokumenty te w znacznej części nie dotyczą okresu objętego postępowaniem. W zakresie faktur, które miały dokumentować czynności Spółki, Skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych szczegółów związanych z działaniami tego podmiotu, a dopiero pismem z dnia 20 września 2020 r. odniósł się do tych działań w formie tabelarycznej poprzez opisy czynności, których dotyczyły faktury, które to opisy były w swej treści w zasadzie identyczne. Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego wynika, że jedyną osobą, z którą miał kontakt w zakresie współpracy ze Spółką był jej członek zarządu – M. A. Skarżący nigdy nie uczestniczył w czynnościach związanych ze świadczeniem usług przez Spółkę, nie zna szczegółów dotyczących jej działalności, nie wie kto wykonywał usługi - czy byli to pracownicy Spółki, czy może kolejni podwykonawcy. Nie wskazano żadnych nazwisk, ogólnie Skarżący nigdy nie weryfikował realizacji usług przez ten podmiot. Swoją wiedzę opierał jedynie na ustnych przekazach Prezesa Spółki i raportach dotyczących audytu pracowników, a relacja między Skarżącym a M. A. opierała się na zaufaniu międzyludzkim. Biorąc pod uwagę rozmiar i zakres współpracy, jaka łączyła Skarżącego i Spółkę zupełnie niewiarogodne i nieracjonalne jest twierdzenie, że Skarżący nawet bez podstawowej weryfikacji kontrahenta , zaczął mu zlecać wykonanie usług. Kolejna nieścisłość w zakresie wyjaśnień Skarżącego związana jest z kwestią dokonywania zamówień na realizację usług. Początkowo wskazano, że zamówienie wykonania konkretnej usługi było składane w rozmowie ustnej w trakcie spotkań, w rozmowie telefonicznej, sms-em albo ewentualnie drogą mailową, bezpośrednio dla Prezesa Spółki. Na żądanie organu w zakresie przedłożenia dowodów dotyczących korespondencji sms oraz mailowej, Skarżący wskazał, że nie prowadził korespondencji w formie mailowej, natomiast najprawdopodobniej prowadzona była korespondencja sms. Skarżący nie przedłożył jednak takiej korespondencji, twierdząc, że jej odtworzenie jest możliwe obecnie tylko poprzez sieć komórkową, w której był zarejestrowany telefon. Ponadto Skarżący wskazał, że Agencja Ochrony przekazywała w formie kwartalnych zestawień listę kontrahentów, dla których były realizowane usługi ochroniarskie. Zestawienia te miały być następnie przesyłane drogą mailową do Prezesa Spółki. Na żądanie przekazania tych maili Skarżący wskazał, że jest to niemożliwe z powodu awarii komputera, by na późniejszym etapie postępowania wyjaśnić, że mimo iż doszło do naprawy komputera, to utracił dostęp do skrzynki mailowej. Wyjaśnienia te są niewiarogodne od samego początku, gdyż dostęp do skrzynki mailowej nie wymaga używania cały czas tego samego, konkretnego urządzenia. Kwestia rozliczeń ze Spółką także pozostaje nieudokumentowana w żaden sposób. W przypadku większości faktur płatność miała być dokonana w formie gotówkowej. Okoliczności faktycznego zrealizowania tych płatności Skarżący nie jest w stanie w żaden sposób wykazać. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący Prezes Spółki byli bliskimi znajomymi i łączyły ich relacje zarówno o charakterze biznesowym jak i prywatnym. Relacja ta trwa od lat 90. Z uwagi na zażyłość łączącą M. A. ze Skarżącym, ten drugi nie dokonał żadnej faktycznej analizy rzetelności kontrahenta i uznał, że wystarczające są zapewnienia co do realizacji zleconych usług oraz sprawdzenie treści dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie Spółki. Organ próbował wielokrotnie Prezesa Spółki do złożenia zeznań, ale wezwania skierowane w jego kierunku pozostały bez odpowiedzi. Nawet kara porządkowa nałożona przez organ nie odniosła skutku. Istotne znaczenia dla całej sprawy mają też ustalenia poczynione w zakresie relacji Skarżącego z Agencją Ochrony. Wyjaśnienia złożone przez osoby powiązane z tym podmiotem wyraźnie wskazują na brak jakiejkolwiek wiedzy na temat zarówno Spółki jak i przebiegu realizacji usług, które Skarżący przekazywał do realizacji podwykonawcy. Ze względu na brak dowodów ich wykonania organ przeprowadził dowód z przesłuchania osób związanych z Agencją Ochrony. Wezwane osoby odmówiły stawienia się na przesłuchanie, ale przedłożyły pisemne wyjaśnienia, z których wyraźnie wynika, iż nie posiadały wiedzy na temat przebiegu audytów, tego kto je realizuje, nie weryfikowały ich pod kątem merytorycznym, a także nie uczestniczyły w negocjacjach. Jedynie L. K. (prokurent Agencji Ochrony) wyjaśnił, iż to jemu Skarżący przekazywał ustnie informacje na temat rezultatu wykonanych usług, ale i w tym zakresie nie ma żadnych materialnych dowodów na ich wykonanie. 7. W zakresie poczynionych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego zgodzić się należy z organem, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Skarżącego to tzw. "puste faktury", nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś sam Skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej wystawił faktury na rzecz Agencji Ochrony, które także nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie mógł dokonać sprzedaży usługi, której sam faktycznie nigdy nie nabył. 8. W zakresie oceny przeprowadzonego postępowania, pod kątem zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art., 188, art. 191 o.p., wskazać należy, że w ocenie Sądu zarzuty te są bezpodstawne. Na wstępie należy wskazać ramy, w jakich powinny działać organy podatkowe zgodnie z przepisami postępowania. Ciąży na nich obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 o.p.). Podstawowym warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i okoliczności sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich właściwa ocena, która powinna być dokonana na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. 9. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie działał w sposób, który jest zgodny z powyższymi zasadami postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Na etapie dokonywania oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 10. Skarżący w skardze zarzuca organowi podatkowemu zaniechanie wykonania obowiązków co do powiadomienia podatnika o nierzetelnych rozliczeniach kontrahenta oraz brak działań, które zmierzałyby do ustalenia stanu faktycznego. Tak sformułowane zarzuty są nietrafne. W przedmiotowej sprawie kluczowa kwestią jest okoliczność, iż to sam Skarżący przez całe postępowanie dowodowe nie był w stanie przedłożyć nie tylko dowodów, które świadczyłyby o rzeczywistym wykonaniu usług na jego rzecz przez Spółkę, ale sam w toku składania wyjaśnień wyraźnie stwierdził, że nie dokonał nawet podstawowej weryfikacji kontrahenta, a potencjalną jego rzetelność ocenił w oparciu o zaufanie międzyludzkie. Skarżący miał możliwość sprawdzenia przynajmniej podstawowych elementów działalności Spółki tj. dane zawarte w KRS, sprawdzenie adresu siedziby i biura, ustalenie wcześniejszego doświadczenia w zakresie świadczenia usług podobnych do tych, które miały być wykonane na jego rzecz, ustalenie kto miałby w imieniu Spółki wykonać usługi etc. W ocenie Sądu są to podstawowe kwestie, które Skarżący powinien sprawdzić na etapie wyboru kontrahenta bez względu na to, jakie relacje łączą Skarżącego z tym kontrahentem, zwłaszcza biorąc pod uwagę skalę współpracy jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Już same dane zawarte w KRS powinny spowodować powstanie wątpliwości po stronie Skarżącego co do rzetelności Spółki, tj. kapitał zakładowy w minimalnej wysokości oraz adres wirtualnego biura wskazany jako siedziba. Zdecydowanie dowodem na faktyczną działalność Spółki nie jest ponoszenie miesięcznego kosztu wynajmu wirtualnego biura oraz prowadzenia rachunku bankowego. Są to koszty znikome, które de facto są konieczne do poniesienia, gdy podmiot chce upozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż organy podatkowe w lipcu 2019 r. poinformowały Skarżącego o stwierdzonych nieprawidłowościach w transakcjach ze Spółką w zakresie wartości transakcji zakupu usług nieujętych w rejestrze za styczeń 2019 r. Skarżący ani nie złożył w tym zakresie korekt deklaracji VAT i JPK, ani nie podjął żadnych kroków w celu zweryfikowania rzetelności kontrahenta. Dodatkowo nawet w toku wyjaśnień złożonych w styczniu 2022 r. Skarżący wskazał, iż był świadomy faktu, że Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w październiku 2019 r. Okoliczności te wskazują na pełną świadomość Skarżącego odnośnie charakteru działań będących przedmiotem niniejszej sprawy. Jako przedsiębiorca, czyli podmiot występujący jako profesjonalista w obrocie prawnym, winien był zachować należytą staranność w swoim działaniu, która u podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych, to stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. W świetle zgromadzonych dowodów, zachowanie Skarżącego w najlepszym razie miało charakter niedbalstwa. Ustalenia poczynione przez organ wyraźnie wskazują na działanie w złej wierze, gdyż Skarżący wiedział, a w najlepszym razie powinien był wiedzieć o charakterze całego procederu, co skutkowało wprowadzeniem do obrotu pustych faktur, w związku z czym nie może być mowy o dobrej wierze Skarżącego (zob. wyroki: NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15; 20 października 2022 r. sygn. I FSK 279/19; dostępne w CBOSA). 11. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie pracowników Agencji Ochrony, należy nadmienić, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Przypomnieć ponadto należy, że obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W takiej postaci obowiązek ten skutkowałby faktyczną niemożnością ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby - jak w niniejszym przypadku - do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt: I FSK 2286/18; z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt: I FSK 1534/11; z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; CBOSA) Biorąc pod uwagę fakt, że organ zebrał wyjaśnienie od W. P. (główna księgowa Agencji Ochrony), L. K. (prokurent Agencji Ochrony) oraz A. W. (jedyny członek zarządu Agencji Ochrony), prawidłowo uznano, że przesłuchanie pracowników byłoby bez znaczenia dla postępowania dowodowego. Biorąc pod uwagę zeznania osób, które w Agencji Ochrony pełniły najważniejsze funkcje i miały największy zakres wiedzy o działalności tego podmiotu, to materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że doszło do wdrożenia schematu mającego na celu dokonanie odliczenia podatku VAT (wskazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę) przez końcowego odbiorcę usług, którą była Agencja Ochrony, zaś sam Skarżący pełnił rolę ograniczoną do "refakturowania" usług, które miały być wykonane przez Spółkę, a przy okazji sam dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten ostatni podmiot. 12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1, Sąd w pełni zgadza się z organem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, iż faktury na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, a także faktury, które wystawił na rzecz Agencji Ochrony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym stanowią tzw. "puste faktury". Stanowisko judykatury jest jednolite w zakresie obowiązku dokumentowania wykonania usług niematerialnych. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W transakcjach tego typu podatnik powinien być szczególnie ostrożny i przezorny w zakresie dokumentowania ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia. Także posiadanie umowy nie jest dostatecznym dowodem ich wykonania, gdyż posiadanie umowy i faktury sprzedaży nie świadczy, że umowa ta została faktycznie zrealizowana (zob. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 744/17; z dnia 8 maja 2018 r. sygn. I FSK 1222/16; z dnia 16 września 2021 r. sygn. I FSK 548/18; z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. I SA/Bd 688/20; dostępne w CBOSA). W toku całego postępowania dowodowego ani Skarżący, ani Spółka, ani Agencja Ochrony nie byli w stanie przedstawić materialnych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu usług, których dotyczą faktury. 12. Z powyższym wiąże się też zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 108 ust. ustawy o VAT. Gdy dochodzi do wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku, to podmiot, który taką fakturę wystawił jest obowiązany do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2023 r., I FSK 2009/22; 20 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1996/17; dostępne w CBOSA). Dobra wiara podatnika nie ma znaczenia w tym zakresie, gdyż jak wspomniano wyżej, z materiału dowodowego w żadnym stopniu nie wynika, aby działania Skarżącego miały znamion tzw. "dobrej wiary" w zakresie podatku od towaru i usług. 13. Ostatni z zarzutów dotyczył naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy o VAT. Sąd w pełni zgadza się z ustaleniami organu, że szereg faktów ustalonych w sprawie wskazuje na to, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 Dyrektywy o VAT. Okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie tego podmiotu za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzić należy za organem, że nie mógł on skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektywa o VAT oraz oparta na jej regulacjach ustawa o VAT stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem "działalności gospodarczej" rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Pojęcie to obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W niniejszej sprawie na żadnym etapie nie doszło do wykazania, że Spółka wykonuje w sposób ciągły i dla celów zarobkowych czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych. Sam fakt wystawienia faktur, w świetle obowiązujących regulacji prawnych i stanowiska judykatury opisanych wcześniej nie świadczy o faktycznym wykonaniu usług lub dostarczeniu towaru. Z pewnością nie doszło do wykonania usług zawartych w zakwestionowanych fakturach, co wynika z zebranych przez organ dowodów w tej sprawie, którą to ocenę Sąd podzielił, a co zostało opisane szczegółowo we wcześniejszej części uzasadnienia. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, twierdzenie, iż organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest chybione. 14. Mając na uwadze powyższe, sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.