I SA/Bd 173/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. po uzupełnieniu materiału dowodowego zleconego decyzją kasacyjną organu odwoławczego określił M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007r. w łącznej kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związane z wystawieniem faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r., w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie złomu (a w jednym przypadku usługi transportowej), wystawionych przez podmioty nieistniejące, tj.: '"K. P." Sp. z o.o. w Cz. oraz "M." Sp. z o.o. w B. czym naruszył regulacje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 1 poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 108 ust. 1 w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek jego niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie, - naruszenie przepisów postępowania art. 136 w związku z art. 155 § 1 i art. 159 § 1 i 1a ustawy ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia, - naruszenie przepisów postępowania art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazań organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu decyzji, co skutkuje wadliwością wydanej decyzji administracyjnej organu I instancji. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia czy firmy, od których skarżący nabywał złom - "K. P." Sp. z o.o. oraz "M." Sp. z o.o. były podmiotami istniejącymi oraz czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył stanowiły nadużycie prawa. W odniesieniu do pierwszego z podmiotów, tj. firmy "K. P." Sp. z o.o. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych ze skarżącym w 2007 r. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż czynności sprawdzające w firmie "K. P." Sp. z o.o. z siedzibą w P., nie mogą być przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, mimo podejmowanych już wcześniej prób kontaktu w toku innych spraw prowadzonych przez ten organ. Ponadto ustalono, iż Spółka "K. P." posługuje się również adresem ul. Z. [...] w Cz., jednakże z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Cz. wynika, iż pod tym adresem Spółka "K. P." jest nieznana. W dniu [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. skarżący przedłożył kserokopie następujących dokumentów dotyczących Spółki "K. P.": odpis z KRS wg stanu na dzień [...] r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...]r., a także potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia [...] r. pochodzące z Urzędu Skarbowego w Cz. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., w związku z uzyskaniem ww. dokumentów podjął czynności mające na celu potwierdzenie autentyczności przedłożonych dokumentów. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Cz. ustalono, iż Spółka "K. P." nie figuruje w komputerowej bazie danych (POLTAX) tego urzędu, jak również, że decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego [...] oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego [...] dla firmy K. P. nie zostały wydane przez Urząd Skarbowy w Cz., a osoba podpisująca te dokumenty nie jest i nie była zatrudniona w tym urzędzie. Sprawdzając z kolei autentyczność przedłożonego odpisu z KRS ustalono, że nie odpowiada on odpisowi, który był wydany w Sądzie Rejonowym G.-P., VIII Wydział Gospodarczy w dniu [...] r. Z kolei z Ministerstwa Sprawiedliwości - Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, uzyskano informację, iż załączony odpis KRS o sygnaturze [...] nie został sporządzony przez Centralną Informację Krajowego Rejestru Sądowego i nie jest zgodny ze stanem rejestru. Do odpowiedzi załączono odpis pełny wydany z Rejestru Przedsiębiorców spod numeru KRS [....], dotyczący K. P. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że jak wynika z akt sprawy, współpracę z firmą "K. P." Sp. z o.o. podatnik prowadził na podstawie umowy m [...] z dnia [...]r., dotyczącej stałych dostaw metali złomowych (w ilości i cenie każdorazowo uwzględnianej przez strony), zawartej na czas określony do [...] r. Umowę tą w imieniu firmy "K. P." podpisał M. W. Zakupy złomu oraz usługi transportowej od tej firmy skarżący wykazał w miesiącach: styczeń, maj, oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. Dyrektor podał, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze strony w ramach prowadzonej kontroli skarżący zeznał, iż wiarygodność firmy "K. P." sprawdził w ten sposób, że okazano mu deklaracje VAT -7 za okres kwiecień, wrzesień i grudzień 2007 r. Zeznał ponadto, że współpracę z tą firmą nawiązał za pośrednictwem M. W. oraz że nadal z tą firmą współpracuje. Organ podkreślił, że jak wynika natomiast z protokołu kontroli, w trakcie kontroli, na potwierdzenie zawartych transakcji, strona przedłożyła kserokopie deklaracji VAT - 7 za miesiące kwiecień, wrzesień i grudzień 2007 r. złożone przez Spółkę K. wraz z załączonymi kserokopiami dowodów nadania do Urzędu Skarbowego w Cz., który to urząd nie potwierdził wpływu takich deklaracji w 2007 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. dot. rozliczeń za lata 2004-2006 T. G. w zakresie transakcji z firmą "K. P." Sp. z o.o. z siedzibą w Cz. oraz firmą "K." M. W., B., ul. N. [...]/[...], a także kserokopii decyzji Dyrektora izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. Nr [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z powyższej decyzji włączonej jako dowód w niniejszej sprawie wynikało, iż w dniu [...] r., został przesłuchany w charakterze świadka M. W., który w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. zeznał, że wiosną 2005 r., za namową H. R. założył firmę o nazwie ,,K. P." Sp. z o.o. z siedzibą w Cz. przy. ul. Z. [...]. Pan W. nie zajmował się przerejestrowaniem tej firmy na jego nazwisko, nie był również po przejęciu firmy w Urzędzie Skarbowym, ZUS-ie, Urzędzie Miasta, Urzędzie Statystycznym. Nie wie czy w ramach firmy "K. P." była prowadzona księgowość. Nikt nie zwracał się do niego z prośbą o podpisywanie deklaracji podatkowych, on takich deklaracji nie wystawiał. Nie wypełniał też żadnych rejestrów przychodów i rozchodów. Nie interesowało go zupełnie czy w ramach jego firmy są odprowadzane podatki. Nikogo w ramach swojej firmy nie zatrudniał i nikomu nie udzielał pełnomocnictwa. Pan W. nie wie, do kiedy firma "K. P." istniała, nie wyrejestrowywał jej i nie zawieszał działalności tego podmiotu, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nikogo nie zatrudniał, nie miał własnego transportu, nie wynajmował żadnego placu i biura, nie miał nigdy złomu na sprzedaż, nie było go nawet stać na jego zakup. Jego rola jako właściciela Spółki polegała na tym, że czekał na telefon od kontrahentów, którzy informowali go w jakie miejsce ma podjechać, co czynił. Będąc już we wskazanym miejscu wystawiał, bądź podpisywał fikcyjne faktury VAT. Za pośrednictwem firmy "K. P.", której stał się właścicielem, legalizowano złom pozyskiwany wcześniej bezfakturowo. W ramach firmy "K. P." Pan W. nie dysponował żadnym złomem. Za wartość złomu wynikającą z każdej wystawionej przez niego faktury otrzymywał 2%. Dyrektor dodał, że powyższe M. W. potwierdził w trakcie zeznań złożonych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w dniu [...]r., w charakterze podejrzanego. Przesłuchany w ramach ww. postępowania przyznał się do wystawiania poświadczających nieprawdę faktur handlowych w celu zaniżania podatków. Zeznał, iż faktury firmy "K. P." miał niszczyć, aby uniemożliwić Urzędom Skarbowym dochodzenia należności Skarbu Państwa, VAT stanowił łup przestępczy do podziału. Pan W. wystawiając faktury K.-u nie miał żadnego złomu. Ponadto wymyślił postać M. R. (swojego pracownika) jako postać całkowicie fikcyjną. Podpis o treści "R." wykonywał osobiście. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. M. W. - Prezes Spółki "K. P.", zeznał iż udziały Spółki kupił w 2005 r., od pośrednika - nazwiska nie zna. Odpis z KRS-u z dnia [...] r. Nr [...] prawdopodobnie dostał od księgowej - "Pani M.", która prowadziła dokumentację księgową, nazwiska nie pamięta, adresu nie zna. Nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej Spółki K. Działalność Spółki polegała na skupie i sprzedaży złomu, na usługach transportowych i budowlanych. Złom skupowano od ludności oraz od firm, których nie pamięta. Pozyskany złom sprzedawał odbiorcom, czasami składował na kilka dni na placu w N. [...]/[...] oraz na placu za T. adresu nie zna. Na pytanie czy zatrudniał pracowników, odpowiedział, że zatrudniał M. R., która zamieszkuje pod Ś., dokładnego adresu nie pamięta. Na dzień dzisiejszy działalność gospodarcza w Spółce "K. P." nie jest prowadzona, a z uwagi na brak dokumentów nie może zbyć swoich udziałów. Pod wskazanym adresem siedziby Spółka nie istnieje i nie prowadzi działalności gospodarczej. Do chwili obecnej nie dokonano uaktualnienia wpisu do KRS dot. adresu siedziby Spółki. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. stanowiącego odpowiedź na pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i [...] r. wynikało, iż Spółka "K. P." nie dokonała wpłat podatku wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., Spółka nie składała w 2007 r. innych - poza VAT-7 - deklaracji podatkowych, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc grudzień 2008 r., a postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z drugą z firm uznanych w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji za nieistniejącą tj. firmą "M." Sp. z o.o. skarżący współpracował na podstawie umowy z dnia [...]r. nr [...]. Umowa ta dotyczyła stałych dostaw metali "złomowych" (w ilości i cenie każdorazowo uzgadnianej przez strony). Zakupy złomu od tej firmy podatnik wykazał w rozliczeniu za miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2007 r. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]. zeznał, iż wiarygodność Spółki sprawdził poprzez okazanie wpisu do KRS i kopii deklaracji VAT -7. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie M. Sp. z o.o. w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych ze skarżącym w 2007 r. Natomiast pismem z dnia [...] r. wystąpiono do tego organu o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie "M." Sp. z o.o. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych z firmą skarżącego w 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. poinformował, iż przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie "M." Sp. z o.o. nie jest możliwe. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawieranych ze Spółką "M.", w tym wystawionych przez tą firmę na rzecz skarżącego faktur VAT. W odpowiedzi strona nadesłała plik dokumentów, w którym oprócz wskazanych faktur znajdowały się m.in. odpis z Krajowego Rejestru Sądowego sporządzony na dzień [...] r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...]. oraz dowody wpłaty KP. Z Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. uzyskano również wydruki deklaracji VAT -7 złożonych przez Spółkę "M." w tym Urzędzie za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Jak wynikało z tych wydruków Spółka w okresie od stycznia 2007 r. do lipca 2007 r. wykazywała duże obroty (ponad [...] tys. zł netto miesięcznie) oraz kwoty podatku należnego do wpłaty wahające się od [...] do [...] zł. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił również do firmy P. C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. G. [...] o udzielenie informacji czy firma "M." wynajmowała w 2007 r. pomieszczenia biurowe lub magazynowe na terenie firmy, uzyskując w dniu [...] r. odpowiedź negatywną. W odniesieniu do rozliczeń Spółki "M." z tytułu zadeklarowanych kwot do wpłaty do urzędu z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował, iż ww. Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających ze złożonych w 2007 r. deklaracji VAT-7 oraz wskazał, iż do urzędu nie wpłynęły inne deklaracje podatkowe. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie składała na bieżąco deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 dnia [...] r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wykreślił z rejestru podatników podatku od towarów i usług Spółkę z o.o. "M.". Ponadto poinformował, iż numer rachunku bankowego wskazany przez Spółkę w B. M. nie został przez Spółkę zgłoszony do Urzędu Skarbowego, a jedynie wykazany na zgłoszeniu aktualizacyjnym w dniu [...] r. jako "likwidacja rachunku bankowego". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. przesłuchano w charakterze świadka M. K. - Prezesa Spółki "M." (pełniącego funkcję do dnia zbycia udziałów tj. [...] r.), który zeznał, iż prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza polegała na prowadzeniu usług pośrednictwa w zakresie handlu złomem. Spółka nie posiadała miejsca składowania i magazynowania towaru, gdyż towar bezpośrednio trafiał do odbiorców. Spółka nie posiadała środków trwałych tj. samochodów. Pan K. organizował transport pożyczając samochody od znajomych. Niejednokrotnie koszt transportu wliczany był w cenę złomu. Należności regulowane były gotówką. Spółka nie zatrudniała pracowników, do pomocy brała osoby przygodne (nazwisk tych osób nie pamiętał). M. K. zeznał, iż złom pozyskiwał od firm i osób prywatnych, adresów nie pamiętał. Jednostka posiadała rachunek bankowy w B. M. S.A. jednak Pan K. nie pamiętał jakie odbywały się transakcje. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r., wystąpił do B. M. S.A. w W. z prośbą o podanie czy Spółka "M." posiadała w 2007 r. konto o wskazanym nr oraz czy były na ww. rachunku środki bądź czy miały miejsce jakiekolwiek przepływy środków, których zleceniodawcą była firma Handlowo-Usługowa "D." M. G. W odpowiedzi na powyższe Bank poinformował, iż Spółka "M." była posiadaczem ww. rachunku bankowego, przy czym na koncie tym za wyjątkiem not obciążeniowych (odsetki debetowe) nie odbywały się żadne inne transakcje. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Spółki "K. P." oraz "M." nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego z uwagi na fakt, iż powyższe Spółki są podmiotami nieistniejącymi. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za prawidłowe zakwestionowanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Wyjaśnił, że dokonać tego mógł chociażby poprzez wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). Ponadto posiadając kopię zaświadczenia o wpisie Spółki "K. P." do KRS nie dokonał jej sprawdzenia. Natomiast w stosunku do Spółki "M." w żadnym momencie współpracy nie sprawdził, czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r., w kwocie [...] zł. Wyjaśnił, że jak wynikało z materiału dowodowego transakcja udokumentowana tą fakturą dot. sprzedaży złomu nie miała miejsca, z uwagi na fakt, iż działalność firmy "K. –T." polegała wyłącznie na wytwarzaniu fikcyjnych faktur sprzedaży, a zatem "zakupy", jakich "dokonywała" również są fikcyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej jako niezgodnych z prawem. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie tych samych przepisów, których naruszenie podniósł na etapie odwołania, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną .interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 108 ust. 1 w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek jego niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 136 w związku z art. 155 § 1 i art. 159 § 1 i 1a ustawy ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia, - art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazań organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu decyzji, co skutkuje wadliwością wydanej decyzji administracyjnej organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spór w przedmiotowej sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane podczas prowadzonego postępowania faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego złomu odzwierciedlały stan rzeczywisty. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. 2005, nr 10, s. 35; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, LEX nr 344585; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1485/07, LEX nr 468699; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, LEX nr 485340; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, LEX nr 529293). Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 144/09, LEX nr 536976). Zarówno fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 927/09, LEX nr 559538). Dalej mając na względzie przepisy prawa wspólnotowego zauważyć należy, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1830/09, LEX nr 744447). Co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 437/08, LEX nr 563194). WSA w Rzeszowie w jednym ze swych orzeczeń stwierdził natomiast, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. koniecznym jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie – oszustwo (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 805/09, LEX nr 549953). W przekonaniu Sądu przywołane wyżej warunki braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT zostały spełnione. To znaczy, w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z podmiotami nieistniejącymi, jak również skarżący nie wykazał dochowania dobrej wiary w kontaktach z wystawcami tych faktur. Podmiot nieistniejący, jak wynika z przywołanego orzecznictwa, to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale również podmiot, który wykazuje pozory swego istnienia. Jest zarejestrowany, ale nie funkcjonuje w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu z takimi podmiotami mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zarówno "K. P." Spółka z o.o. z Cz., jak i Spółka z o.o. "M." z B., są podmiotami nieistniejącymi w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Tym samym Sąd podziela dokonaną w tym zakresie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, jeszcze przed przejściem do konkretnych okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i zdaniem Sądu zasadzie tej nie uchybiły. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). W zakresie oceny okoliczności związanych z fakturami pochodzącymi od firmy "K. P.", stwierdzić należy, że firma ta nie znajdowała się pod wskazanymi w rejestrach adresami. Organy podatkowe właściwe dla jej rozliczeń podatkowych nie mogły nawiązać z tą firma kontaktu. Spółka ta jest dłużnikiem podatkowym tych organów i od dawna prowadzone są czynności zmierzające do ustalenia siedziby i miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W 2007 r. składała deklaracje VAT-7 za 2007 r. z wysokim podatkiem należnym, ale małym podatkiem do zapłaty, którego nie płaciła. Nie składała też żadnych innych deklaracji. M. W. właściciel udziałów Spółki "K. P." , działający w stanie faktycznym sprawy pod firmą tej Spółki, w trakcie toczących się różnych postępowaniach związanych z działalnością tej firmy, składał różne niespójne, wręcz skrajne zeznania. W prokuraturze składając zeznania w charakterze świadka (zeznania z dnia [...] r.), później także w charakterze podejrzanego (zeznania z dnia [...] r.) twierdził, że "K. P." nie prowadziła żadnej działalności, nie miała nigdy złomu, nie było go nawet stać na zakup złomu. Wystawiał fikcyjne faktury, za pośrednictwem których legalizowano złom pozyskiwany wcześniej bezfakturowo. Za wartość złomu z każdej wystawionej faktury otrzymywał 2 % wartości faktury. Ponadto M. W. w prokuraturze zeznał, że wystawianie faktur miało na celu zaniżanie podatków. Faktury "K. P." miał niszczyć, aby uniemożliwić organom podatkowym dochodzenie należności Skarbu Państwa, podatek VAT stanowił łup przestępczy do podziału. M. W. wystawiając faktury nie miał żadnego złomu. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego w dniu [...]r., zeznał, że działalność Spółki polegała na skupie i sprzedaży złomu, na usługach transportowych i budowlanych, złom był kupowany od ludności oraz firm, których nie pamięta. Pozyskany złom sprzedawał odbiorcom. Nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej Spółki "K. P.". Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego oceniły złożone zeznania M. W. w ramach zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęły za wiarygodne zeznania złożone w Prokuraturze. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniając stanowisko organów oparte na zasadzie swobodnej oceny dowodów, należy stwierdzić, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy dokonana przez organy podatkowe ocena jest uzasadniona. Zasadnie w przekonaniu Sądu przyjęto za wiarygodne pierwsze, spójne, mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym zeznania złożone przez M. W. w Prokuraturze. Przekonują do takiej konstatacji następujące okoliczności wynikające ze złożonych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego zeznań M. W. Stwierdził on bowiem, że udziały w Spółce kupił od pośrednika, jego nazwiska jednak nie zna, nie pamięta od kogo kupował złom, nie pamięta też nazwiska księgowej zajmującej się księgowością Spółki, nie zna jej adresu, nie posiada żadnej dokumentacji firmy, Spółka "K. P." nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do załadunku i rozładunku złomu, a także sprzętu do jego transportu. W świetle powołanych faktów, mając również na względzie wartość wynikającą z zakwestionowanych faktur – ponad [...] zł – stwierdzić należy, że usprawiedliwione było przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka "K. P." wykazywała jedynie pozory swego istnienia, co też w konsekwencji obligowało organy podatkowe do pozbawienia skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Odnośnie okoliczności podważających rzeczywiste istnienie w obrocie prawnym Spółki "M.", wskazać należy na następujące fakty: adresy podane w dokumentach związanych z tą firmą nie pozwalają na jakikolwiek kontakt ze Spółką, pod wskazanymi adresami podmiot ten nie figuruje. Przy ulicy R. [...] w B., a więc pod adresem podawanym na fakturach Spółka wynajmowała pomieszczenia od września do grudnia 2006 r. Firma figuruje w rejestrze podatników VAT od [...] r., od [...] r. składała deklaracje zerowe, nie można jej jednak skontrolować. Właściciel Spółki M. K. – Prezes Zarządu Spółki "M." oświadczył, że Spółka była jedynie pośrednikiem w sprzedaży złomu, nie posiada dokumentacji podatkowej firmy. Udziały zostały zbyte i dokumentacja przekazana nabywcy panu A. Ł. Jemu zaś dokumentacja podatkowa składowana w walizce została skradziona. Do Urzędu Skarbowego były składane deklaracje VAT, z wykazywanymi dużymi obrotami ponad [...] zł netto miesięcznie, niskim podatkiem do zapłaty od [...] do [...] zł. Spółka nie regulowała jednak podatków wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za 2007 r., nie składała też w tym okresie innych deklaracji podatkowych, w tym deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych. Prezes i jednocześnie właściciel Spółki zeznał, że Spółka nie posiadała miejsca składowania i magazynowania złomu, gdyż złom trafiał bezpośrednio do odbiorców. Nie posiadała też środków trwałych, w tym samochodów. M. K. organizował transport pożyczając samochody od znajomych. Spółka nie zatrudniała pracowników. Do pomocy brała osoby przygodne, nazwisk nie pamięta. Złom pozyskiwała od firm i osób prywatnych – adresów nie pamięta. Na rachunku bankowym nie odbywały się żadne transakcje. Ponadto – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – M. K. nie potrafił w toku prowadzonego postępowania podatkowego udzielić podstawowych informacji dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej poprzez wskazanie informacji dotyczących kontrahentów, źródeł pochodzenia złomu, czy sposobu regulowania płatności. W świetle powyższych faktów zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały spółkę "M." za podmiot wykazujący jedynie pozory istnienia w obrocie prawnym. W konsekwencji tego uznania za usprawiedliwione treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT należało przyjąć pozbawienie skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur pochodzących od tej Spółki. W stanie faktycznym sprawy można mówić o braku zachowania dobrej wiary skarżącego w transakcjach z tymi podmiotami. Wskazać trzeba – podzielając w tym względzie stanowisko organów podatkowych – że skarżący nie wykonał podstawowego działania zabezpieczającego jego interesy. Nie skorzystał z możliwości jaką przewiduje art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. W oparciu o przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT podatnik ma uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jeśli tego nie uczyni, a okoliczności transakcji budzą wątpliwości i w konsekwencji kontrahent okaże się nieistniejącym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku staranności. Wykluczonym jest bowiem wówczas skorzystanie z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie transakcje. W stanie faktycznym sprawy skarżący nie postawił takiego pytania organom podatkowym właściwym dla Spółek: "K. P." i "M.". W stosunku do tego drugiego podmiotu dodatkowo wskazać należy, że podatnik w żadnym momencie współpracy nie dokonał sprawdzenia, czy podmiot ten prowadzi działalność pod wskazanym adresem. Sprawdzenie tych okoliczności nie wymagało żadnych specjalnych działań, skoro spółka ta działalność gospodarczą prowadziła w B. Tym samym stwierdzić należy, że skarżący w okolicznościach faktycznych sprawy, które w przekonaniu Sądu jednoznacznie wskazywały na wątpliwości co do okoliczności transakcji (nadużycie prawa), nie występując ze stosownymi wnioskami na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do właściwych dla jego kontrahentów urzędów skarbowych, nie dołożył należytej staranności i w konsekwencji takiego zachowania winien ponieść negatywne konsekwencje w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W przedmiocie zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ustawy o VAT, podnieść należy, że podatek wynikający z takiego dokumentu należy zapłacić także wtedy, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, jest po prostu fakturą pustą. W świetle orzecznictwa NSA art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09, LEX nr 594160, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09, LEX nr 643147 oraz wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09, LEX nr 705952). Skoro zatem faktura nr [...] wystawiona przez skarżącego na sprzedaż złomu była fakturą pustą, to podatek z niej wynikający, w oparciu o przywołany przepis, winien być zapłacony. Odnośnie naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie art. 223 § 2 w związku z art. 136, 155 § 1 i art. 159 § 1 i 1a ord. pod., poprzez doręczenie pełnomocnikowi strony, zamiast skarżącemu, wezwania do osobistego zgłoszenia się w siedzibie organu celem przesłuchania w charakterze strony, stwierdzić należy, że zarzutu tego w świetle obowiązujących przepisów procesowych podzielić nie można. Zgodnie z art. 145 § 2 ord. pod., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie - w wyniku woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 399/10, LEX nr LEX nr 751526). W innym orzeczeniu WSA w Łodzi skonstatował, że dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 o.p., pełnomocnik zyskuje pierwszoplanową rolę procesową, a pominięcie pełnomocnika stanowi podstawę wznowienia postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1/10, LEX nr 598274). Natomiast NSA w jednym ze swych wyroków stwierdził, że dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, temu też pełnomocnikowi z tą chwilą stosownie do art. 145 § 2 o.p. powinny być doręczane pisma. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie strony (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 899/06, LEX nr 598653). Mając na uwadze przywołane orzecznictwo nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego co do naruszenia w omawianym zakresie wskazanych przepisów prawa procesowego. Na marginesie zauważyć wypada, że naruszenie wskazanych przepisów procesowych mogłoby implikować wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu decyzji jedynie w przypadku uchybienia im w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W przypadku zaś, gdy stan faktyczny bez wątpliwości dowodzi wystąpienia w sprawie faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących, jak również brak w sprawie zaistnienia po stronie podatnika dobrej wiary, przy uwzględnieniu treści odwołania i skargi, z których nie wynika, aby skarżący mógł podnieść w tym przesłuchaniu istotne dla sprawy okoliczności – mające wpływ na wynik sprawy – zarzutu takiego ze względu na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.p.s.a. podzielić nie można. Wobec powyższego wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. D.Dudra L.Kleczkowski U.Wiśniewska