I SA/Bd 28/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2021r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł, maj 2014 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, oraz określił, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę do zapłaty wynikającą z wystawionych przez skarżącego faktur, które szczegółowo wymieniono w sentencji. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: prawa procesowego, co miało wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), oraz prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 168 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentów przedstawionych w odwołaniu oraz w złożonych przez skarżącego pismach (stanowiących uzupełnienie odwołania), postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zważywszy na fakt, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2019 r. dotyczyła podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do września 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności rozpatrzył kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazał, że z dniem [...] stycznia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2014 r. do września 2014 r., z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w T. w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżący został poinformowany pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2019 r., które zostało mu doręczone w dniu [...] sierpnia 2019 r, a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez: A. A. S., G. spółkę z o.o., L. spółkę z o.o. i R. spółkę z o.o. na rzecz skarżącego, oraz faktury wystawione przez skarżącego na rzecz: J. P. P., G. s.r.o., L. spółkę z o.o., P. [...] spółkę z o.o. i Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowe J. spółkę z o.o., dokumentują rzeczywiste transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. W ocenie organów podatkowych ww. faktury nie dokumentują nabycia przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne A. J. A. oleju rzepakowego, od czterech podmiotów, a następnie jego sprzedaży na rzecz pięciu podmiotów, figurujących w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy/odbiorcy ww. towaru. Organ podatkowy zakwestionował także nabycie przez skarżącego usług transportowych od F.H. T. K. Ż., S. M. S. oraz Firmy Handlowo-Usługowej A. P. W., a także nabycie towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego (obejmujące w szczególności: usługi najmu, usługi telekomunikacyjne, doradztwo i obsługę prawną, centralne ogrzewanie, energię elektryczną, wodę i ścieki). Organ podał, że od [...] marca 2014 r. w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego A. J. A. z siedzibą w G. skarżący prowadził działalność gospodarczą, która miała polegać na sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. W istocie działalność skarżącego polegała na handlu olejem rzepakowym na dużą skalę. W okresie objętym postępowaniem podatnik zatrudniał jednego pracownika - M. K.. Zdaniem organu, w ramach prowadzonej działalności skarżący w kontrolowanym okresie nie dokonywał faktycznych nabyć oraz dostaw oleju rzepakowego. Uczestniczył jedynie w procederze o znamionach oszustwa "karuzelowego", wydłużając stworzone łańcuchy fakturowania i umożliwiając wygenerowanie kwot podatku naliczonego, dających kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw prawo do zmniejszenia podatku należnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono następujące okoliczności związane z transakcjami wykazanymi na spornych fakturach: - skarżący nie brał bezpośredniego udziału w nabyciach oraz dostawach oleju rzepakowego, a jedynie pośredniczył w transakcjach, będąc pośrednikiem dokonał zakupu oleju rzepakowego od pośredników, a następnie sprzedaży oleju rzepakowego również na rzecz pośredników - w ocenie organów podatkowych zasadność takiego postępowania nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, gdyż uczestnictwo w łańcuchu dostaw kolejnych podmiotów zawsze generuje dodatkowe koszty, prowadząc do podwyższenia ceny produktu, a w konsekwencji obniżenia rentowności zakupu przez finalnego nabywcę; - brak gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestnictwa w obrocie tym samym towarem kilku podmiotów, które posiadały wiedzę o kolejnym odbiorcy; - skarżący nie wykazywał typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, gdyż nie dążył do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków; - pomimo wykazywania wysokich obrotów z prowadzonej działalności, nie ponosił w zasadzie żadnego ryzyka gospodarczego, a transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami, które z "góry" określone były jako dostawcy i odbiorcy; - skarżący dokonywał transakcji w tzw. "zamkniętym kręgu" kontrahentów, działalność podmiotów, które w nim uczestniczyły została uznana w toku przeprowadzonych licznych kontroli i postępowań za działalność mającą na celu wyłudzenie VAT; - dostawy oleju miały odbywać się w W. Ś. przy ul. [...] ([...]), w D. G. przy ul K. [...] i ul. [...] i [...], przy czym skarżący nie posiadał tytułu prawnego do wykorzystywania tych miejsc do prowadzenia na nich swojej działalności gospodarczej; - według faktur na początku kontrolowanego okresu (w kwietniu 2014 r. i maju 2014 r.) skarżący występował jako dostawca oleju rzepakowego do podmiotów z [...], a w następnych miesiącach (od czerwca 2014 r. do września 2014 r.) sprzedawał olej do odbiorców z [...], a dopiero ci pośrednicy wysyłali go do czeskich odbiorców, z którymi już wcześniej współpracował. Dokonując sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotu krajowego, a nie bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, skarżący naliczał podatek należny wg stawki 23%, a więc formalnie ponosił legalne obciążenie podatkowe, co jednak nie skutkowało koniecznością odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego, gdyż dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w początkowych miesiącach kontrolowanego okresu "wypracował" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą mógł bezpiecznie "konsumować" w następnych okresach; - nie jest znany producent oleju rzepakowego, ani ostateczny nabywca, który dokonałby jego przetworzenia. Organ zauważył, że w każdym łańcuchu transakcji pojawiają się podmioty, z którymi nie można nawiązać kontaktu, nie można ustalić ich przedstawicieli i miejsc ich pobytu; - płatności przez podmioty uczestniczące w łańcuchu fakturowania były regulowane natychmiastowo, wzajemne zobowiązania między kolejnymi dostawcami regulowano w walucie polskiej z rachunków bankowych założonych w polskich bankach, przy czym wszystkie podmioty (w tym również zagraniczne) posiadały rachunki gospodarcze, a ponadto podmiot G. T. s.r.o. dokonywał przelewu należności na rzecz dostawców z [...], nie z konta firmowego, lecz z rachunku bankowego osoby fizycznej T. Ż.. Organ wskazał przy tym, że dla oszustwa podatkowego o znamionach "karuzeli podatkowej" charakterystyczne jest dokonywanie płatności poprzez rachunek bankowy celem uwiarygodnienia uregulowania należności za towar, a tym samym uwiarygodnienia dokonania samej transakcji; - wszelkie transakcje przeprowadzane były na zasadzie szybkiej wymiany handlowej, a faktury zakupu i sprzedaży, wystawiane były w większości w tej samej dacie. Za szybkim przepływem faktur następował równie szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić legalność dokonywanych transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że wszystkie kolejne ogniwa przedstawionych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostawców, pozorowały jedynie działalność polegającą na obrocie olejem rzepakowym, nie sposób zatem uznać, aby dostawy zafakturowane dla skarżącego dokładnie w tych samych ilościach w rzeczywistości miały miejsce, tym bardziej, że dowiedziono również, iż odbiorcy przedmiotowego oleju faktycznie nie uczestniczyli w transakcjach. Rola skarżącego ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur oraz dokonywania przelewów. Korzyścią jakiej oczekiwał skarżący miał być zwrot VAT, który ma "sens", gdy wystąpi "znikający podatnik", a podmiot deklarujący zwrot, zadeklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Taka sytuacja wystąpiła w przypadku skarżącego. Na wcześniejszych etapach fakturowania wystąpiły podmioty działające w charakterze "znikających podatników", natomiast skarżący wystawiał faktury i deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% na rzecz czeskich podmiotów, by wygenerować zwrotu VAT w kwocie, która z tytułu dostawy tego samego towaru w ogóle nie została zapłacona do budżetu państwa. Skarżący wystawiał również faktury na rzecz podmiotów krajowych, wydłużając łańcuch fakturowania, pełniąc aktywną rolę w funkcjonującym schemacie "karuzelowego" obrotu towarami. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności zawarcia transakcji prowadzą do wniosku, że skarżący nie dokonywał rzeczywistego nabycia oleju rzepakowego od wymienionych wyżej podmiotów, jak również nie dokonywał rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz J. P. P. i G. T. s.r.o. oraz rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz wskazanych podmiotów krajowych, a jedynie przyjmował i wystawiał faktury VAT w łańcuchu podmiotów uczestniczących w mechanizmie o znamionach "karuzeli podatkowej". W ramach prowadzonej przez skarżącego pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne A. J. A. działalności, uczestniczył on w zakrojonym na szeroką skalę procederze wystawiania fikcyjnych faktur, nie dokonując w kontrolowanym okresie faktycznych nabyć oraz dostaw oleju rzepakowego. W ocenie organu odwoławczego, ustalone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego okoliczności wskazują, iż skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, którego szczególnym rodzajem jest "karuzela podatkowa". Jej konstrukcja zakłada przepływ towarów pomiędzy dwoma (lub więcej) państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te wracają do państw pochodzenia, umożliwiając ich ponowne wprowadzenie do tego samego lub innego łańcucha dostaw mającego na celu wyłudzenie podatku, co zdaniem organu, miało niewątpliwie miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podał, że w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji Zakład Usługowo-Transportowy D. D. J., O.-I. spółka z o.o., N. spółka z o.o., I.-T. S. spółka z o.o., E.-E. spółka z o.o., B. P. spółka z o.o., A. J., S. spółka z o.o. pełniły rolę "znikających podatników", czyli podmiotów, które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, wystawiały jedynie "puste" faktury na kolejne podmioty, pełniące rolę "buforów" w procederze "karuzelowym". "Buforami" były natomiast firmy mające już historię działalności gospodarczej, których celem było dalsze uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji - w łańcuchach transakcji od czerwca 2014 r. do września 2014 r. rolę tę pełniło m.in. Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne A. J. A.. Następnie "bufory" fakturowały sprzedaż towarów na kolejnego uczestnika procederu jakim jest "broker", w tym przypadku były to spółki: L. P. R. A. A. II [...] oraz PUPH J., a w okresie od czerwca 2014 r. do września 2014 r. rolę tę pełniło również Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne A. J. A.. Były to podmioty deklarujące, że sprzedają towar za granicę - na terytorium [...] i żądają zwrotu VAT. Organ wskazał, że ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium kraju, odzyskuje cały naliczony podatek wynikający z faktur zakupowych, nie odprowadzając przy tym podatku od dokonywanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w ustalonych łańcuchach dostaw skarżący działał w sposób charakterystyczny początkowo dla "brokera", a następnie dla "bufora". Olej rzepakowy wykazywany w fakturach wystawionych przez skarżącego, poprzez kolejne podmioty działające w kraju, trafił według faktur ostatecznie do podmiotów z [...], które deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz ujawnionych w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym "znikających podatników". Wobec powyższych okoliczności, organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że celem wprowadzenia do obrotu prawnego kwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego było uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług w postaci odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje również na to, iż skarżący działał z pełną świadomością uczestnictwa w oszukańczym procederze. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie nabył oleju rzepakowego od wystawców faktur zakupowych, zaś faktury dokumentujące te nierzetelne transakcje, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie dają skarżącemu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające. Ustalono, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne A. J. A. było następnym ogniwem w procederze wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji olejem rzepakowym. Prowadzona przez skarżącego w przedmiotowym obszarze działalność gospodarcza była pozorna, zarówno sprzedaż jak i zakupy nie dokumentowały faktycznych transakcji, wobec czego faktury dokumentujące zakup pozostałych towarów i usług (usługi najmu, usługi transportowe, usługi telekomunikacyjne i inne) stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu, faktury dotyczące zakupów pozostałych ujęte w rejestrach zakupu oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 miały jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. W zakresie dostaw organ stwierdził, że skoro z dokonanych ustaleń wynika, iż skarżący nie nabył oleju rzepakowego na wcześniejszym etapie, to nie mógł go dalej odsprzedać innym podmiotom. Wobec tego organ wyjaśnił, że wykazana przez skarżącego na fakturach sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz zagranicznego kontrahenta z terenu Unii Europejskiej, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz J. P. P. oraz G. T. s.r.o., nie stanowi również czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wystawione dla ww. kontrahenta faktury nie zawierały w sobie podatku VAT (naliczony był on w stawce 0%) zastosowanie w sprawie nie znajdzie art. 108 u.p.t.u. Odnośnie natomiast wystawionych przez skarżącego faktur na rzecz krajowych kontrahentów, tj. spółek: L., P. R. A. A. I. [...] oraz Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego J., organ wskazał, że skoro skarżący wystawił faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży oleju rzepakowego, to w związku z wykazaniem na fakturach podatku od towarów i usług, jest on zobowiązany do jego zapłaty. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego organ odwoławczy, w świetle zebranego materiału dowodowego, uznał je za bezzasadne. W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: I. prawa podatkowego procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 120 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE przez pozbawienie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, w sytuacji wystąpienia prawnych i faktycznych przesłanek do nabycia takiego prawa oraz braku udowodnienia istnienia nadużycia prawa, braku ustalenia jego charakteru i wskazania, w jaki sposób i w jakiej wartości doszło do uszczuplenia budżetu państwa na skutek osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z ustawą, 2) art. 120 O.p. w związku z art. 168 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE przez pozbawienie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego na skutek zastosowania pozaprawnej odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, 3) art. 121, art. 122, art. 187 § 1,art. 188 i art. 191 O.p. poprzez: a) brak ustalenia podstawowego elementu stanu faktycznego, tj. brak zbadania i tym samym oceny, czy okoliczności transakcji dokonywanych przez skarżącego z bezpośrednimi kontrahentami powinny były wzbudzić jego podejrzenia co do rzetelności i uczciwości kontrahentów, b) brak dokonania obiektywnej analizy sposobu funkcjonowania branży, w jakiej podatnik działał (pośrednictwa handlowego) w 2014 r., tj. m.in. zasad nawiązywania kontaktów gospodarczych z kontrahentami, sposobu dokonywania transakcji, płatności, ustalania cen itp., c) brak dokonania ustaleń w zakresie powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach, co ma zasadniczy wpływ na ustalenie istnienia nadużycia prawa, które warunkuje funkcjonowanie transakcji tzw. karuzelowych, d) brak ustalenia obiektywnego wzorca należytej staranności, adekwatnego do stanu faktycznego sprawy w 2014 r., a tym samym brak odniesienia zachowania skarżącego do tego wzorca, e) braku udowodnienia ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności danej transakcji powinny były wzbudzić podejrzenia skarżącego co do zgodności z prawem dostawy realizowanej przez dostawców oraz brak udowodnienia, że mimo zaistnienia tych okoliczności skarżący nie dokonał czynności weryfikacyjnych, które pozwalałyby stwierdzić, iż dochował należytej staranności w uniknięciu dokonania tych transakcji, co w konsekwencji skutkowało uwzględnieniem jedynie tych okoliczności faktycznych, które w ocenie organu podatkowego przemawiały na niekorzyść strony, brakiem zebrania i tym samym rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów przedłożonych przez stronę oraz błędną oceną stanu faktycznego, 4) art. 193 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, w sytuacji faktyczno-prawnego posiadania (władania jak właściciel) towarów handlowych i ich transportu przez stronę, 5) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez błędne przywołanie i zastosowanie podstawy prawnej, a tym samym nieprawidłowe jej wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść strony, bez obiektywnego uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności dowodów przedkładanych przez stronę, II. prawa podatkowego materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędne zastosowanie, tj. uznanie, że dla pozbawienia prawa dla odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest stwierdzenie, że w ramach łańcucha transakcji inna transakcja, dokonana przed lub po przeprowadzonej przez stronę została dokonana z naruszeniem przepisów u.p.t.u., 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego nieuzasadnione i wadliwe zastosowanie w sprawie dotyczącej uczestnictwa w nadużyciu prawa w postaci tzw. "karuzeli podatkowej", co stanowi błąd w subsumcji wyrażający się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania w sprawie dotyczącej uczestnictwa w nadużyciu prawa w postaci tzw. karuzeli podatkowej, w której to sytuacji mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c., co stanowi błąd w subsumcji wyrażający się tym, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, 4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. w zw. z art. art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze i z należytą starannością, jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania, 5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji naruszenia: a) art. 13 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione na rzecz podmiotów czeskich stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, wydruków z systemu VIATOLL, faktur przewoźników, korespondencji handlowej, potwierdzeń zamówień, umów, zeznań świadków) wynika, że skarżący zbywał towary w ilościach wskazanych na fakturach, a w wykonaniu tych czynności nastąpił wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na terytorium [...], b) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że nie doszło do nabycia oraz dostawy i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy skarżący nabył od kontrahentów prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie dokonał ich dostawy na rzecz podmiotów czeskich i krajowych w ramach działalności pośrednictwa handlowego, zaś towary zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego, tj. postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020 r., [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko niemu, na okoliczność faktycznej realizacji transakcji w warunkach typowych celów gospodarczych pomiędzy skarżącym a dostawcami oraz odbiorcami, a także na okoliczność dobrej wiary skarżącego przy realizowaniu transakcji handlowych oraz braku świadomości co do jakichkolwiek przestępczych działań realizowanych przez innych uczestników łańcucha sprzedaży, w którym brał udział. Jednocześnie skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie przytaczając na jej poparcie orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych. W piśmie z dnia [...] marca 2021 r. skarżący poinformował, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020 r., [...] jest prawomocne. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że powyższe postanowienie Prokuratury Okręgowej w T. nie jest prawomocne i odniósł się do niego. W piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, dodatkowo zarzucił naruszenie art. 127 O.p., oraz ustosunkował się do odpowiedzi na skargę oraz pisma organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że w będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), o czym skarżący został poinformowany w piśmie z dnia [...] maja 2021 r. (k. 169 akt sądowych). Przed wydaniem wyroku skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie, z czego strona skorzystała w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne A. J. A., za okres od kwietnia do września 2014 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz skarżącego wystawionych przez: A. A. S., G. spółkę z o.o., L. spółkę z o.o., a także prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur dokumentujących sprzedaż przez skarżącego oleju rzepakowego na rzecz: L. spółki z o.o., P. R. A. A. II [...] spółki z o.o. i Przedsiębiorstwa Usług-Produkcyjno-Handlowych J. spółki z o.o. Ponadto organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz J. P. P. oraz G. T. s.r.o. - podmiotów mających swoją siedzibę na terenie [...] i odmówiły mu prawa do rozliczenia z tego tytułu podatku naliczonego. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa, której skarżący był świadomym uczestnikiem. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w kontaktach ze powyższymi podmiotami zachował dobrą wiarę. Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego. Ani w skardze, ani w pismach procesowych skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów podważających w tym zakresie ustalenia organu. W odniesieniu do spółki L. organ ustalił, że miała ona siedzibę w "wirtualnym biurze" w W. (pod adresem siedziby spółki znajdowało się wiele innych podmiotów). Zgłoszony do KRS przedmiot działalności spółki nie obejmował w ogóle handlu olejem rzepakowym. Spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowego, maszyn i urządzeń, nie zatrudniała żadnych pracowników. G. P. - pełniący funkcję prezesa spółki, zeznał, że przygotowywał się do rozpoczęcia działalności w zakresie usług turystycznych. Faktycznie spółka zajmowała się pośrednictwem w handlu olejem rzepakowym. G. P. nie pamiętał podstawowych zagadnień dotyczących działalności spółki i nie posiadał elementarnej wiedzy na temat rzekomo zawieranych transakcji, w tym okoliczności dotyczących momentu, sposobu i miejsca nawiązania współpracy ze skarżącym oraz przebiegu zawieranych z firmą A. transakcji, w jaki sposób była ustalana cena oleju rzepakowego, nie wiedział nawet jakie cechy ma olej rzepakowy. Kojarzył adres W. Ś., ul. [...] lub [...], gdzie miała znajdować się baza załadunku, ale nie potrafił doprecyzować skąd. Jedynym dostawcą oleju do spółki L. miał być Zakład Transportowy [...] D. J.. Ustalono, że D. J. był osobą bezdomną i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. W okresie od [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności. W rezultacie nie mógł dostarczyć oleju rzepakowego do spółki L.. Odnośnie firmy A. A. S. ustalono, że przeważającym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. A. S. zeznał, że posiada zbiornik w D. G., ul. [...]. Nie posiadał środków transport. Nie zatrudniał pracowników, a za przeładunki płacił firmie S.-T. M. S., której właścicielem był jego brat. Nie angażował własnych pieniędzy, najpierw otrzymywał środki od swoich odbiorców, a następnie płacił dostawcom. Kontrahenci posiadali rachunki bankowe w tym samym banku, tj. I. . Nie posiadał doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie wiedział nawet jak wygląda deklaracja podatkowa. Wcześniej pracował w Zakładzie Produkcyjno-Usługowo-Handlowym G. G. K., który następnie został jego dostawcą i odbiorcą. Ustalono, że zbiornik stalowy służący do magazynowania oleju, wskazany jako środek trwały, nabył w dniu [...] września 2014 r. od Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego [...] G. K. i został on w tym samym dniu sprzedany z powrotem na rzecz ww. firmy. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w 2014 r. nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, ale świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej". Od dostawców otrzymywał faktury niedokumentujące zdarzeń gospodarczych, a jego odbiorcy dokonywali dalszej odsprzedaży fakturowej. Ostatecznie towar opuszczał [...], aby ponownie powrócić na teren kraju. Olej rzepakowy wykazany jako przedmiot sprzedaży na rzecz skarżącego miał został uprzednio nabyty przez firmę A. od: N. B. R., Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego [...] G. K., E. E. spółki z o.o., B. P. spółki z o.o., A. J. oraz S. spółki z o.o. W odniesieniu do firmy N. B. R. ustalono, że firma ta nie dokonywała nabyć ani dostaw oleju rzepakowego, a jedynie przyjmowała oraz wystawiała i wprowadzała do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności nimi określonych, tworząc pozory uczestniczenia w łańcuchu dostaw. B. R. nie posiadał własnych środków transportu do przewozu oleju rzepakowego, informacje o kontrahentach uzyskiwał w bazie przeładunkowo-magazynowej w D. G., nigdy nie uczestniczył przy przeładunku oleju. W decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej wobec B. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. stwierdzono, opierając się na zeznaniach B. R., że w D. G. przy ul. [...] olej nie był magazynowany. Był sprzedawany i kupowany "pod zamówienie". Czynność zlewanie oleju do zbiornika, czy samochodu odbiorcy była "wykonywana faktycznie dla celów potwierdzenia przed urzędem skarbowym oraz sprawdzenia wagi". Olej rzepakowy sprzedany do firmy A. miał być nabyty przez B. R. od O.-I. spółki z o.o. Spółka ta nie prowadziła jednak rzeczywistej działalności gospodarczej. Została zarejestrowana w "wirtualnym biurze", nie ewidencjonowała i nie deklarowała sprzedaży, nie odprowadzała należnego podatku, a wskazany w KRS prezes spółki - D. M., oświadczył, że nim nie jest. Ustalono, że B. R. brał udział w oszustwie "karuzelowym". Tut. Sąd w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Bd 815/16, orzekając w przedmiocie określenia B. R. podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., potwierdził, że był on uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 945/17. W odniesieniu do Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego [...] G. K. organ ustalił, że podmiot ten uczestniczył w "karuzeli podatkowej". Firma ta nie stawiała się na wezwania organu podatkowego, nie przedkładała dokumentacji źródłowej, przedstawiała podrabiane dokumenty. Dostawcą do firmy ZPUH [...] miała być E. Q. G. spółka z o.o., której działalność ograniczyła się jedynie do legalizowania transakcji uwidocznionych w wystawianych fakturach VAT. Spółka ta została zarejestrowana w "wirtualnym biurze". Prezesem tej spółki była M. S., która na domowym komputerze wystawiała faktury VAT i sporządzała deklaracje VAT, lecz nie prowadziła żadnych rejestrów i ewidencji dla celów VAT i podatku dochodowego. Kontakt z kontrahentami prowadziła wyłącznie telefonicznie lub elektronicznie, nigdy nie widziała oleju rzepakowego. Spółka E. Q. G. miała tylko jednego dostawcę N. spółkę z o.o. poznaną przez internet, z którą się rozliczała się w formie gotówkowej, przekazując pieniądze na przypadkowych stacjach paliw. Spółka N. została zarejestrowana w "wirtualnym biurze", nie składała deklaracji VAT, a jej prezesem była osoba z L. . W przypadku spółki E. E. ustalono, że została ona zawiązana przez G. B., któremu propozycję założenia spółki w zamian za jedzenie i pieniądze złożył M. K.. Ten ostatni był prokurentem spółki przez okres od 5 do 7 dni, natomiast prezes spółki - J. G. zmarł. Spółka E. E. została zarejestrowana w "wirtualnym biurze". Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie miała jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Dane spółki zostały wykorzystane w procederze tworzenia fikcyjnych transakcji. Dostawcami oleju do spółki E. E. miały być R. P. spółka z o.o. oraz I. T. S. spółka z o.o. Jednakże ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynika, że spółka E. E. nie nabyła towaru od wyżej wymienionych spółek. W odniesieniu do spółki R. P. ustalono, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej i nigdy nie była w posiadaniu towarów handlowych wyszczególnionych na wystawianych fakturach, a jedynie wystawiała "puste" faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego. Według dokumentów CMR spółka była pierwszym właścicielem towaru na terenie kraju, ale takich transakcji nie wykazywała w deklaracjach VAT-7. Dokumenty spółki miały być niszczone, a w to miejsce do obiegu wprowadzano inne CMR, na których spółka nie występowała. Właścicielami spółki, piastującymi także stanowiska prezesów, byli: A. B., T. P. oraz K. B.. A. B. osoba o imieniu M. zaproponowała wspólne założenie firmy, T. P. mężczyzna o imieniu R. zaproponował możliwość zarobku, a K. B. zgubił dowód osobisty i od organu podatkowego dowiedział się, że jest prezesem spółki. Wskazać należy, że dostawy wewnątrzwspólnotowe do spółki R. P. deklarował czeski podmiot G. T. s.r.o., na rzecz której skarżący miał dokonywać sprzedaży. Odnośnie spółki I. T. S. ustalono, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie brała udział w transakcjach "karuzelowych", związanych z obrotem olejem rzepakowym. Spółka nie przedłożyła rejestrów VAT zakupu i sprzedaży, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała żadnych pracowników. Prezes spółki - K. B. zajmowała się "przefakturowywaniem" faktur. Następny prezes - Ł. L. fikcyjnie kupił udziały spółki w zamian za co otrzymał [...] zł, nie podejmował w spółce żadnych decyzji, nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych z kontrahentami, nie prowadził żadnej działalności w imieniu spółki. Kolejnym dostawcą oleju rzepakowego do firmy A. była spółka B. P.. Ustalono, że prezes tej spółki – M. C. nie pamiętał jakie towary spółka nabywała i sprzedawała, jej kontrahentów, nie przedłożył dokumentów i nie udzielił informacji, gdzie się znajdują. Spółka nie zatrudniała pracowników. Nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie była zaangażowana w proceder wystawiania i wprowadzania do obiegu prawnego fikcyjnych faktur, była uczestnikiem "karuzel podatkowych" w obrocie olejem rzepakowym. W fikcyjnym obrocie brał też udział czeski podmiot C. F. Y. s.r.o. Następnym kontrahentem firmy A. był A. J.. W dniu [...] grudnia 2013 r. zarejestrował on działalność gospodarczą i jako przeważający rodzaj działalności wskazał kod PKD 49.41.Z – "transport drogowy towarów". Pozyskano informację, że był on osobą nadużywającą alkoholu. Na podstawie danych dostępnych w bazach urzędu ustalono, że za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. zostały złożone zerowe deklaracje VAT-7, natomiast w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wykazano znaczną kwotę dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz nabycie towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. J. uczestniczył w "karuzeli podatkowej" w roli "znikającego podatnika". Jego rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Ustalono, że A. J. zmarł pod koniec 2014r. W odniesieniu do spółki S. ustalono, że był to podmiot nowopowstały, zarejestrowany w "wirtualnym biurze", biorącym udział w oszustwie "karuzelowym, pełniąc funkcję "znikającego podatnika". Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu i nie posiadała zaplecza technicznego. Trzykrotnie zmieniał się udziałowiec i zarząd spółki. W okresie objętym postępowaniem prezesem był R. W., który nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki. Był osobą podstawioną, tzw. "słupem". Natomiast kolejnym udziałowcem i prezesem został obcokrajowiec (z [...]), co miało uniemożliwić kontakt ze spółką i przeprowadzenie kontroli. W transakcjach ze spółką brał udział czeski podmiot C. F. Y. s.r.o. Kolejnym dostawcą oleju rzepakowego do firmy skarżącego była spółka G.. Spółka ta wydzierżawiała nieruchomość po byłej stacji paliw w D. G., ul. [...], na której znajdował się budynek biurowy i cztery zbiorniki podziemne. Z obiegu dokumentów wynika, że towar krążył - nabywany od spółek czeskich i słowackich olej rzepakowy, wracał na terytorium [...] lub [...] do tych samych lub do innych spółek. Dokumenty przewozowe CMR były wystawiane dwukrotnie - pierwsze były niszczone, a na wystawianych powtórnie wpisywane były inne nazwy odbiorców, dostawców, miejsce dostawy. Magazynowanie w zbiornikach odbywało się dla pozoru. Olej był zlewany z cysterny jednego pojazdu i w krótkim odstępie czasowym przepompowywany do cysterny innego pojazdu, albo wprost z cysterny do cysterny. Towar nieraz nie był ważony w ogóle, a na dokumentach CMR była wpisywana taka sama waga towaru, jak na rozładowywanych samochodach, albo był ważony kilkukrotnie w celu uprawdopodobnienia rozładunku. Jeżeli miało miejsce jakiekolwiek przemieszczenie oleju rzepakowego pomiędzy uczestnikami "karuzelowego" obrotu tym towarem, to było to przemieszczenie tylko jego partii. Działalność spółki G. wpisuje się w ogólny schemat funkcjonowania oszustwa "karuzelowego", w którym pełniła ona funkcję "bufora". Ostatnim podmiotem, który miał być dostawcą do firmy skarżącego była spółka R., która jest powiązana osobowo ze spółką G. i wynajmowała od niej zbiornik do przechowywania oleju rzepakowego oraz pomieszczenia biurowe. Osoby zatrudnione w spółce G. pracowały również w spółce R.. Według zeznań pracowników (np. B. S., K. K.) badano próbki, ale nie wiadomo czyje. Ze zbiorników nadziemnych i podziemnych korzystały obie spółki (R. i G.). Towar był sprzedawany na rzecz innych podmiotów, ale był wywożony do [...]. Były przypadki przepompowywania tego samego oleju z jednej cysterny do drugiej. Pełnomocnikiem spółki był P. K.. Ustalono, że spółka R. nabywała towar od A. A. S. oraz spółek: E. E. oraz G., o których wspomniano już wcześniej. Dostawcami były także inne podmioty, które również nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a tylko tę działalność pozorowały, tj.: W. spółka z o.o., D. spółka z o.o., G. spółka z o.o., K. Ł. S., N. spółka z o.o. W kwestii wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego ustalono, że kontrahentami skarżącego były dwa czeskie podmioty: J. P. P. i G. T. s.r.o. W odniesieniu do pierwszego z tych podmiotów czeskie organy podatkowe poproszone o sprawdzenie tego kontrahenta, w odpowiedzi wskazały, że organy podatkowe prowadzą dochodzenie w odniesieniu do powyższego podatnika. W dniu [...] czerwca 2014 r. przeprowadzono kontrolę pod adresem F. [...] O. , który został ustalony na podstawie innej procedury. Nie znaleziono jednak miejsca prowadzenia działalności/pomieszczeń podatnika, nie jest on dostępny dla władz podatkowych, nie można go znaleźć w miejscu siedziby pod adresem Ś. [...], [...] [...] - M. [...] ("wirtualne biuro"). Podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT, informacji podsumowujących czy zeznania podatkowego od dochodów osób fizycznych. Organ nie ma informacji, że podatnik prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą. Organ podjął też kroki w celu anulowania rejestracji podatnika dla celów VAT. W rezultacie trafnie organ podatkowy zauważył, że rejestracja J. P. w [...] była jedynie formalnością niezbędną do rozpoczęcia procederu pozorowania przez ten podmiot działalności gospodarczej i miała na celu stworzenie warunków do odliczania podatku naliczonego przez polskie firmy współpracujące z tym podmiotem. W przypadku spółki G. T. z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot ten prawdopodobnie uczestniczy w transakcjach "karuzelowych", pełni rolę "bufora", który nabywa towary w [...], a następnie sprzedaje je z powrotem m.in. do [...]. Dyrektorem wykonawczym spółki jest J. B., który nie ma wiedzy o działalności tej firmy. Nie wie kim są dostawcy i nabywcy, nie zna innych szczegółów. W imieniu spółki na podstawie upoważnienia występuje T. . Spółka G. T. nie zatrudniała żadnych pracowników. Od października 2014r. spółka wynajmowała magazyny w miejscowości D. 1170. Czeski organ podatkowy przeprowadził tam czynności sprawdzające kilka razy i ustalił, że znajduje się tam tylko cysterna, w której możliwe jest wpompowanie i wypompowanie oleju ze zbiornika. Czeski organ podatkowy przeprowadził również czynności sprawdzające w miejscowości O.. Był tam jeden nadziemny zbiornik. Spółka G. T. dzieliła ten zbiornik z innym przedsiębiorcą. T. mieszka na stałe w [...], nie ustalono pod jakim adresem, odpowiada jedynie przez wiadomości e-mail, okazjonalnie i nieregularnie, rzadko odbiera telefon, mówi biegle po polsku. Skarżący dokonywał także sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz trzech podmiotów krajowych: L. spółki z o.o., P. R. A. A. II [...] spółki z o.o. i Przedsiębiorstwa Usług-Produkcyjno-Handlowych J. spółki z o.o. Prezes spółki L. – M. W. zeznał, że nie prowadził żadnych operacji finansowych, nie podpisywał dokumentów, a w okresie od kwietnia do września 2014 r. zajmował się wyłącznie handlem węglem. Nie pamięta, aby spółka L. nawiązała współpracę z firmą A. i nie wie czym zajmowała się firma skarżącego, nie brał udziału w transakcjach olejem rzepakowym i nic o takich transakcjach nie wie. Nie ma również wiedzy w zakresie transportu, ważenia, magazynowania, badania jakości oleju, załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabytego od skarżącego. Pomimo wielokrotnych próśb, w czasie gdy był prezesem nie przekazano mu do wglądu dokumenty spółki, nie widział dokumentów księgowych. Należy zaznaczyć, że skarżący w okresie, kiedy wystawiał faktury na rzecz spółki L. był jej prokurentem oraz udziałowcem. Przed i po tym okresie pełnił funkcję prezesa. Spółka L. wystawiała faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz czeskich podmiotów: F. s.r.o., B. G. s.r.o., G. T. s.r.o., A. T. s.r.o. Ustalono, że spółka L. kupując od skarżącego olej rzepakowy, a następnie sprzedając go na rzecz ww. firm uczestniczyła w stworzonym "łańcuchu fakturowania". Z kolei z zeznań prezesa spółki A. A. I. [...] - K. S. wynika, że przedstawiciele firmy A. zaproponowali mu zakup oleju z sugestią dalszej odsprzedaży do [...]. K. S. dane firmy odszukał w internecie i tą firmą okazała się być G. T. s.r.o. Kontakt nastąpił bezproblemowo, pomimo że - jak ustalono - T. Ż. okazjonalnie i nieregularnie odpowiada poprzez e-mail oraz rzadko odbiera telefony, a kontakt z nim jest utrudniony. Należy również podkreślić, że skarżący sam, bezpośrednio dokonywał dostaw wewnątrzwspólnotowych do [...] na rzecz wskazanego nabywcy i - jak trafnie zauważył organ - niezrozumiałe jest z punktu widzenia gospodarczego proponowanie spółce zakupu tego oleju w celu jego dalszej odsprzedaży do [...]. Organ ustalił także, że spółka nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego magazynowanie i transport oleju rzepakowego, a transakcję zorganizowano w taki sposób, aby olej nie dotarł do spółki, nikt go nie widział. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że działania spółki miały na celu jedynie nieuprawnione obniżenie kwoty podatku należnego o naliczony. Ostatnim z podmiotów, na rzecz których skarżący wystawiał faktury mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego jest spółka J.. Prezes tej spółki – J. P. zeznał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie przetwórstwa tworzyw sztucznych i recyklingu. Wyjaśnił, że do czasu rozszerzenia działalności o handel olejem rzepakowym, niewiele wiedział o tym towarze. Nie zna żadnych producentów oleju rzepakowego, poza zakładami w K.. W sprawie rozpoczęcia współpracy w zakresie obrotu olejem rzepakowym, razem z księgową - A. K. i wspólnikiem - J. K., spotykał się z J. A.. Zna się z nim od ponad 20 lat. Zaraz po rozpoczęciu współpracy w zakresie handlu olejem rzepakowym, razem z J. A. oraz J. K. wyjechał służbowo do D. G. i do [...]. Na miejscu w [...] pod [...] poznał właściciela spółki G. T. - T. z którym wraz z innymi osobami udali się do zakładu tej firmy. Według zeznań J. P. spółka G. T. posiada dwie bazy magazynowe oraz korzysta z wagi na sąsiadującej posesji będącej własnością firmy zbrojeniowo-hutniczej. Pomimo, iż przebywał w zakładzie spółki G. T. s.r.o. nie był wstanie wskazać, czy miejsce to było oznaczone szyldem firmy G. T. s.r.o. Zarówno z dostawcami jak i odbiorcami oleju rzepakowego, spółka miała kontaktować się na bieżąco. Najczęściej kontakt był telefoniczny i mailowy. Osobami kontaktowymi były osoby, których nazwisk nie pamiętał. Nie pamiętał też dokładnych adresów załadunku oleju. Wyżej wymieniony zeznał także, że najpierw płacił kontrahent czeski, a następnie, tj. tego samego dnia, spółka J. przekazywała zapłatę na rzecz swoich dostawców. Nie miał żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia tego oleju. Nie wiedział od kogo dostawcy nabywali olej. Spółka J. odsprzedawała olej do czeskich podmiotów: G. T. s.r.o. oraz F. s.r.o. Ustalono, że przedmiotowy olej wracał następnie do [...]. Odnośnie miejsca załadunku oleju rzepakowego w W. Ś. ul. [...] lub [...] ustalono, że nieruchomość położona przy ul. [...] stanowi własność K. spółki jawnej K. G.-N., Z. L. , natomiast teren przy ul. [...] jest własnością Skarbu Państwa. W trakcie dokonanych [...] marca 2015 r. oględzin ustalono, że przedmiotowa nieruchomość jest pozostałością po firmie K. prowadzącej działalność w zakresie m.in. handlu paliwami, usług sprzętowych i transportowych, a na terenie posesji znajdują się 3 budynki: nieczynna stacja paliw wraz z restauracją, budynek warsztatowy z częścią biurową na piętrze oraz budynek warsztatowy z częścią biurową z boku budynku. Dystrybutory stacji paliw zostały zdemontowane. Nie stwierdzono żadnych urządzeń czy zbiorników wskazujących, że prowadzona jest w tym miejscu działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym. Na budynku z częścią biurową na piętrze widnieją napisy: "wymiana opon" oraz "wulkanizacja". Stan budynku warsztatowego z częścią biurową z boku nie wskazuje na wykorzystanie go w prowadzonej działalności. Nie widnieją na niej żadne tablice informacyjne, czy reklamowe. Przesłuchana w dniu [...] marca 2016 r. Z. L. zeznała, że spółka K., której była wspólnikiem, została rozwiązana sądownie około sześć, siedem lat temu i nigdy nie zajmowała się handlem olejem rzepakowym. Stwierdziła, że kiedyś przy ul. [...] były zbiorniki, ale nie wie jak wygląda to w chwili obecnej. Nie kojarzy, aby były zbiorniki naziemne. Na początku były dystrybutory, teraz nie wie, jak tam wygląda. Wyjaśniła, że zbiorniki nie nadawały się do użytku, prawdopodobnie są dziurawe, a także, że spółka nie korzystała ze zbiorników od ponad 10 lat, w 2008 r. "to był całkowity koniec". Zeznała, że teren nie był i nie jest chroniony. Stwierdziła, że nie zna skarżącego, spółkę L. oraz J. P. P.. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w W. Ś. ul. [...] nie była prowadzona żadna działalność w zakresie produkcji, czy handlu olejem rzepakowym. Podobne ustalenia na temat tej nieruchomości wynikają z wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2017 r., I SA/Bd 244/17 w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wydanego wobec J. A. oraz wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2017 r., I SA/Bd 70/17 wydanego wobec M. A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie, której celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Grupa ta stworzyła łańcuch firm, w którym znajdowały się podmioty nie posiadające doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, bez odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dokonujących szybkich transakcji olejem rzepakowym. Obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Sposób rozliczania finansowego za wystawione faktury – zasadniczo w dniu ich wystawienia lub w dniu następnym, nie narażał uczestników na konieczność kredytowania zapłaty z własnych zasobów pieniężnych. Podmioty te w zakresie handlu olejem rzepakowym nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji. W odniesieniu do części podmiotów ustalono, że ich siedzibą były "wirtualne biura", zgłoszonym przedmiotem ich działalności nie był w ogóle handel olejem rzepakowym lub kontakt z nimi był utrudniony. Transakcji dokonywano w "zamkniętym kręgu" kontrahentów. Charakterystycznie jest też to, że żaden z tych podmiotów nie znał finalnego nabywcy, który dokonywałby przetworzenia oleju. Dokonywane transakcje nie miały żadnego uzasadnienie gospodarczego. Według dokonanych ustaleń towar od podatnika po wystawieniu przez niego faktury sprzedaży na rzecz podmiotu z [...] trafiał z powrotem do [...]. Rolę "firmy wiodącej" pełniła czeska spółka G. T., która nabywała towar z [...], a następnie sprzedawała go z powrotem do [...]. Natomiast spółka R. P. występowała w dokumentach CMR jako pierwszy właściciel towaru na terenie kraju. Dokumenty spółki były niszczone, a w ich miejsce do obiegu wprowadzane inne CMR, na których spółka już nie występowała. Organ podatkowy przedstawił opis funkcjonowania poszczególnych ogniw w łańcuchach dostawców/odbiorców oleju wraz z przypisaniem im ról jakie ogniwa te pełniły w tym procederze (str. 66 zaskarżonej decyzji), który nosi cechy "karuzeli podatkowej". Skarżącemu została przypisana rola "brokera" (w okresie kiedy deklarował sprzedaż towaru za granicę), a następnie "bufora". W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, jak i w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określiły kwoty podatku do zapłaty w odniesieniu do faktur wystawianych przez skarżącego. Zasadnie też pozbawiono go prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawą rozstrzygnięcia organu w tym zakresie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (str. 70 zaskarżonej decyzji), a nie – jak to próbuje się wskazywać w skardze, piśmie z dnia 18 lutego 2021 r. i w piśmie z dnia 24 czerwca 2021 r. – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle przywołanych regulacji prawnych organy skarbowe słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik "prima facie" mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które skarżący wykazał w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz spółki G. T. lub J. P. P. na terytorium [...], choć organ nie wykluczył, że w stworzonym mechanicznie wykorzystywane były też faktycznie istniejące towary, które były przemieszczane na terytorium tego państwa. Ustalono bowiem, że olej dostarczony do spółki G. T. wracał do [...]. Towar był istotny jednak wyłącznie jako nośnik VAT, z uwagi na jego przydatność dla uzyskania prawa do zwrotu podatku naliczonego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym (np. wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C – 430/09 Euro Tyre Holding BV; wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft). W skardze strona podnosi, że nieświadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" i w kontaktach ze swoimi kontrahentami zachowała dobra wiarę. Sąd tego stanowiska nie podziela. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczył w oszukańczym procederze. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych. W tym względzie wskazać należy, że zgodnie z dokumentami źródłowymi w maju 2014 r. skarżący dokonywał dostaw oleju rzepakowego na rzecz czeskiego kontrahenta G. T. s.r.o., natomiast od czerwca 2014r. do września 2014 r. sprzedawał olej rzepakowy do spółki J., a ta z kolei dostarczała ten olej do spółki G. T.. Wobec tego w łańcuchu dostaw i nabyć oleju rzepakowego przybyło dodatkowe ogniwo - spółka J.. Należy podkreślić, że sprzedając olej rzepakowy bezpośrednio do spółki G. T. skarżący uzyskiwał marżę handlową na poziomie od 8,75% do 11,03%, natomiast przy sprzedaży na rzecz spółki PUPH J. wynosiła ona jedynie od 3,57% do 5,26%, a więc była znacznie niższa. W konsekwencji sprzedaż na rzecz spółki J. nie była uzasadniona ekonomicznie. Tak samo uzasadnienia gospodarczego nie miała transakcja sprzedaży oleju rzepakowego przez firmę skarżącego do spółki A. A. II [...], z sugestią jego dalszej jego odsprzedaży do [...], w sytuacji gdy skarżący dokonywał sam, bezpośrednio dostaw oleju na rzecz czeskiego podmiotu. Zatem dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami skarżący nie kierował się względami ekonomicznymi (maksymalizacją zysku). Brak jest uzasadnienia gospodarczego dla uczestnictwa w obrocie tym samym towarem kilku pośredniczących podmiotów. Skarżący świadomie więc dążył do wydłużenia łańcucha dostaw. Jego działania odbiegały od typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru (por. wyrok NSA z dnia [...] października 2018 r., I FSK 1865/16). Ponadto pomimo wykazywania wysokich obrotów z prowadzonej działalności, skarżący nie ponosił w zasadzie żadnego ryzyka gospodarczego. Transakcji dokonywano w zamkniętym kręgu kontrahentów, pomiędzy podmiotami, które z "góry" określone były jako dostawcy i odbiorcy. Płatności były regulowane natychmiastowo - otrzymanie i przekazanie następowało co do zasady tego samego dnia, wzajemne zobowiązania między kolejnymi dostawcami regulowano w walucie polskiej z rachunków bankowych założonych w polskich bankach, przy czym spółka G. T. dokonywała przelewu należności na rzecz dostawców z [...], nie z konta firmowego, lecz z rachunku bankowego osoby fizycznej - T. Ż.. Wszelkie transakcje przeprowadzane były na zasadzie szybkiej wymiany handlowej, a faktury zakupu i sprzedaży, wystawiane były w większości w tej samej dacie. Za szybkim przepływem faktur następował równie szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić legalność dokonywanych transakcji. Nie można także nie zauważyć, że skarżący dokonywał transakcji z podmiotami (np. ze spółką L.), których zgłoszonym przedmiotem działalności nie był w ogóle handel olejem rzepakowym, przy tym twierdzi, że przeprowadzał weryfikację biznesową kontrahentów. Trzeba także zauważyć, że uczestnicząc w zamkniętym kręgu kontrahentów, skarżący nie dysponował swobodnie towarami wskazanymi w fakturach. Jego rola polegała w istocie na przyjmowaniu i wystawiania faktur oraz dokonywaniu przelewów. Trudno przyjąć, że skarżący o tym wszystkim nie wiedział i działał w dobrej wierze. Wskazać także trzeba na charakter transakcji z firmą A. A. S. (dostawcą do firmy skarżącego). W wyroku z dnia 29 września 2020 r., I SA/Kr 153/20 WSA w Krakowie, rozpoznając skargę A. S. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r., uznał, że rola wyżej wymienionego, jak i jego odbiorców (m.in. firmy A. J. A.) polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Aby zapewnić pozory rzeczywistego przepływu towarów pomiędzy uczestnikami procederu, tworzono fikcyjną dokumentacje podatkową. Towar był transportowany z zagranicy, głównie od G. T. s.r.o., z miejscowości T., O. oraz D. w [...]. Sąd nie miał najmniejszych wątpliwości, że A. S. uczestniczył w "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzanie VAT. Sąd za zasadne uznał też określenie A. S., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty w kwotach wynikających z wystawionych przez niego "pustych" faktur, a zatem także na rzecz firmy A. J. A.. Innym kontrahentem skarżącego była firma F.H. T. E. T. II K. Ż., która miała świadczyć w kwietniu 2014 r. na rzecz firmy A. usługi transportowe. Należy zauważyć, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 października 2020 r., I SA/Kr 127/20, orzekając w przedmiocie określenia K. Ż. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r., stwierdził, że świadczone przez nią usługi transportowe polegające na przewozie oleju rzepakowego (m.in. na rzecz firmy A. J. A.) były fikcyjne. Potwierdza to również zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Transport oleju rzepakowego na zlecenie skarżącego miał odbyć się na trasie z W. Ś. do [...] w [...] w dniach [...] i [...] kwietnia 2014 r. oraz [...] i [...] kwietnia 2014 r. Transportu oleju miał dokonywać kierowca – P. M., pojazdem samochodowym o numerze rejestracyjnym [...]. Z okazanych przez K. Ż. opłat za przejazdy autostradą poza granicami kraju wynika, że pojazd samochodowy o numerze [...] nie poruszał się we wskazanych datach na terenie [...]. Na podstawie odczytu z tarcz tachografu ustalono, że P. M. w kwietniu 2014 r. nie jeździł pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]. W odniesieniu do tego samochodu za okres od [...] marca 2014 r. do [...] kwietnia 2014 r. nie dokonano odczytu z tarcz tachografu, ponieważ pojazdem tym nie jeździł żaden kierowca zatrudniony w firmie K. Ż.. Z powyższego wynika, że od swoich kontrahentów skarżący otrzymywał "puste", czy fikcyjne faktury. Nie sposób przyjąć, żeby skarżący o tym nie wiedział. Wreszcie wskazać też należy, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 września 2017 r., I SA/Bd 244/17 w sprawie dotyczącej określenia J. A. podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. uznał, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu podmioty występujące w łańcuchu dostawców/odbiorców towaru, takie jak: Z. [...] D. J., spółka L. czy J. P. P., które pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie można uznać za rzeczywistych kontrahentów w łańcuchu transakcji, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działania nie był rzeczywisty obrót olejem rzepakowym, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia podatku od wartości dodanej. W wyroku tym stwierdzono, że skarżący świadomie uczestniczył w tej grupie. Skargę kasacyjną od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., I FSK 343/18. NSA uznał, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o świadomym uczestnictwie w zorganizowanej grupie wyłudzającej podatek od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że mechanizm działania skarżącego w okresie od kwietnia od września 2014 r. był taki sam, jak w marcu 2014 r. Trudno przyjąć, aby w marcu 2014 r. skarżący świadomie uczestniczył w zorganizowanej grupie, a w okresie od kwietnia do września 2014 r. uczestniczył już w tej grupie nieświadomie, skoro dokonywał w kontrolowanym okresie transakcji z tymi samymi podmiotami, co wcześniej, i skoro mechanizm jego działania był taki sam. Dla uzasadnienia swoich racji skarżący powołał się też w piśmie z dnia 18 lutego stycznia 2021 r. na postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19. W postanowieniu tym stwierdzono, że dla uzasadnienia odmowy odliczenia podatku należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że transakcje były związane z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W rozpatrywanej sprawie organ wykazał jednak, że skarżący wiedział, iż zawierane przez niego transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Prawidłowo także organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienie z wystawianiem takich właśnie faktur, na rzecz spółek: L., J. i A. A. II [...]. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży oleju rzepakowego, choć z pozoru obrót towarowy miał wyglądać na typowy. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT. Nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie strony, że nie uzyskała żadnych korzyści, gdyż nie był wykazywany nawet podatek do zwrotu. Należy zauważyć, że według faktur na początku kontrolowanego okresu (w kwietniu 2014 r. i maju 2014 r.) skarżący występował jako dostawca oleju rzepakowego do podmiotów z [...], a w następnych miesiącach (od czerwca 2014 r. do września 2014 r.) sprzedawał olej do odbiorców z [...], a dopiero ci pośrednicy wysyłali go do czeskich odbiorców, z którymi on już wcześniej współpracował. Dokonując sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotu krajowego, a nie bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, skarżący naliczał podatek należny według stawki 23%, co jednak nie skutkowało koniecznością odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego, gdyż dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w początkowych miesiącach kontrolowanego okresu skarżący "wypracował" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą mógł bezpiecznie "konsumować" w następnych okresach. Skarżący wskazuje także, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia na dokumentach, m.in. protokołach kontroli podatkowych oraz decyzjach, sporządzonych wobec kontrahentów i innych podmiotów przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania, i nie uczestniczył w prowadzonych przez te organy postępowaniach. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Strona podniosła również, wskazując na treść orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), że prawo do obrony wymaga, aby podatnik, wobec którego ma być wydana niekorzystna decyzja, mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami leżącymi u jej podstaw. Podkreślić jednak trzeba, że w powyższym wyroku TSUE stwierdził, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Innymi słowy, zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jak podkreślił Trybunał wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Zdaniem Sądu, prawo unijne nie sprzeciwia się co do zasady stosowaniu takiego przepisu jak art. 181 O.p., który zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. Przemawia za tym choćby konieczność zagwarantowania pewności prawa i równości pomiędzy podatnikami, co wymaga zachowania przez organ podatkowy spójności, poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Podatnik musi mieć jednak prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w sprawie. Powinien mieć zatem możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ podejmował decyzję. Nie jest przy tym obowiązkiem organu podatkowego zapewnienie podatnikowi pełnego dostępu do dokumentów będących w jego dyspozycji. Zasada prawa do obrony może być ograniczona ze względu na konieczność zachowania poufności danych dotyczących innych podatników. Nie ma zatem absolutnego dostępu do wszystkich informacji. Zatem okoliczność, że skarżący ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej został zapoznany z wyciągami z decyzji czy innych dokumentów, a nie z całym materiałem pozyskanym z innych postepowań nie oznacza, że nie zostały zrealizowane wskazania zawarte w wyroku TSUE. Nadto wskazać trzeba, że włączone dokumenty nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Na znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy złożyły się również dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ. W tym kontekście należy np. zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p., zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W ramach tego postępowania przesłuchano m.in. skarżącego w charakterze strony w dniu [...] lutego 2020 r. Zatem dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów łącznie z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, organ dokonał własnych ustaleń. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE, z uwagi na to, że organ błędnie przyjął, iż nie doszło do nabycia towarów od krajowych dostawców oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów. Z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że o dostawie towarów można mówić w sytuacji, gdy nastąpiło rozporządzenie towarami jak właściciel. Aby dysponować towarem jak właściciel, charakter uprawnień przysługujących dysponentowi określonych towarów musi być zbliżony do tego, jaki przysługuje właścicielowi z samego tylko tytułu wykonywania prawa własności, z uwzględnieniem ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W rozpatrywanej sprawie podmioty występujące jako ogniwa w łańcuch dostawców/odbiorców towaru, nie mogą być uznane za rzeczywistych kontrahentów, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, ale wykorzystanie przepisów prawa do uzyskania jedynie korzyści podatkowych. Towar był taktowany jedynie jako nośnik VAT. W takim przypadku nie można zgodzić się ze stroną, że w stworzonym łańcuchu firm doszło do rzeczywistej dostawy towarów. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ nie uwzględnił, korzystnych dla strony zeznań: P. , G. P., czy A. S.. Organ przytoczył zeznania tych osób w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że G. P. (prezes spółki L.) kojarzył firmę skarżącego i zeznał, że była ona nabywcą surowego oleju rzepakowego. Z kolei A. S. (właściciel firmy A.) stwierdził, że skarżący przyjechał do niego na plac i zapytał, czy ktoś handluje olejem rzepakowym. W związku z tym zaproponował skarżącemu sprzedaż oleju. Natomiast P. K. (pełnomocnik spółki R.) zeznał, że kierował sprawami organizacyjnymi i finansowymi spółki. Stwierdził, że w 2014 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym technicznym. On, K. M. oraz A. Ł. kontaktowali się ze skarżącym. Działalność operacyjną spółka wykonywała w D. G., ul. [...]. W świetle powyższego skarżący wywodzi, że zawierane przez niego transakcje z kontrahentami miały charakter rzeczywisty. Zeznania te muszą być jednak analizowane i oceniane w sposób kompleksowy, w świetle całego zebranego materiału dowodowego. Zarzut błędnej oceny przez organ zebranego materiału dowodowego powinien zostać wywiedziony na podstawie całości tego materiału. Selektywna prezentacja w skardze stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wszystkich zebranych przez organy dowodów, nie może przynieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Powyżej już opisano działalność wymienionych podmiotów. Wskazano, np. że G. P. w odniesieniu do transakcji ze skarżącym nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących m.in. sposobu nawiązania współpracy, miejsca spotkań, wystawianych dokumentów, sposobu ustalania ceny, transportu towaru, miejsca gdzie olej był dostarczany. Nie wiedział w ogóle jakie cechy posiada olej rzepakowy. W toku przesłuchania wskazał on, że jedynym dostawcą oleju do spółki była firma [...] D. J., lecz nie pamiętał żadnych okoliczności dotyczących transakcji z tą firmą. Podkreślenia przy tym wymaga, że spółka L. była zarejestrowana w "wirtualnym biurze", a zgłoszony przez nią przedmiot działalności nie obejmował handlu olejem rzepakowym. Zdaniem Sądu kompleksowa ocena zebranych w sprawie dowodów wskazuje, że transakcje ze wskazanymi kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że transakcje z kontrahentami nie odbiegały od typowych na rynku i nie wzbudzały podejrzeń. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że uczestniczył on w zorganizowanej grupie, której celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Nie dokonywał rzeczywistego nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego, a jedynie przyjmował i wystawiał faktury. Zawierane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Działania skarżącego prowadziły do wydłużenia łańcucha dostaw oleju rzepakowego i odbiegały od typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Skarżący podnosi także, że w sprawie nie uwzględniono "kontekstu dokumentacyjnego", m.in. dokumentów WZ i PZ, zawartych umów, międzynarodowych listów przewozowych, wydruków z systemu VIATOLL i MYTO. Dokumenty te nie odzwierciedlają jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miały one tylko uwiarygodnić dokonywane transakcje, tak aby obrót olejem rzepakowym wyglądał na typowy. Dysponowanie zatem przez skarżącego tymi dokumentami nie oznacza, że nie brał udziału w oszukańczym procederze. Za niezasadny uznać należy również podniesiony w piśmie z dnia [...] lutego 2021 r. zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pomimo wprowadzonej regulacji organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12; wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Samo wystawienie faktur nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero rzeczywista dostawa towaru rodziłaby takie skutki. Zatem brak jest podstaw, aby na podstawie art. 199a § 3 O.p. występować w tym zakresie do sądu powszechnego. W piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. skarżący zarzuca również organowi, że ignoruje zasady realizacji transakcji łańcuchowych. Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołała się do art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16). W niniejszym sprawie trudno przyjąć, aby podmioty występujące jako ogniwa w łańcuch dostawców/odbiorców towaru, uznane zostały za rzeczywistych kontrahentów w łańcuchu transakcji, w sytuacji gdy celem ich działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do uzyskania korzyści podatkowych. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że ponosi on odpowiedzialność za przestępstwa popełnione przez inne podmioty ("znikających podatników"), wskutek przyjęcia przez organy odpowiedzialności zbiorowej za oszustwo podatkowe. Trzeba zauważyć, że wykrycie oszustwa podatkowego jest możliwe tylko poprzez całościową analizę łańcucha dostaw towaru. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu w takim łańcuchu, czego domaga się skarżący, może dawać złudne wrażenie co do poprawności jego działania. Z tych względów zasadne było badanie przez organ całego łańcucha dostaw w celu ustalenia prawidłowości wykazanych w dokumentacji transakcji. Zdaniem Sądu odpowiedzialność skarżącego nie ma charakteru zbiorowego, gdyż dokonywane przez niego transakcje są przez organ rozpatrywane per se, a zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia są rezultatem kompleksowej oceny działalności skarżącego, w relacjach z innymi podmiotami uczestniczącymi w grupie. W piśmie z dnia [...] lutego 2021 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020 r., [...] umarzającego śledztwo wobec J. A., na okoliczność faktycznej realizacji transakcji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami (dostawcami i odbiorcami), a także dobrej wiary skarżącego oraz braku świadomości co do przestępczych działań realizowanych przez innych uczestników łańcucha sprzedaży, w którym uczestniczył. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód z tego dokumentu. W postanowieniu tym stwierdzono, że przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja, nie odmawiając jej racjonalności, jest niewystarczająca dla ustalenia odpowiedzialności poszczególnych osób na gruncie prawa karnego. Pozyskany bowiem materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na świadome działanie i winę poszczególnych osób, co jest konieczne dla pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Prokurator zauważył, że dla zakwestionowania prawidłowości transakcji generujących korzystne dla podatnika rozstrzygnięcia w ramach podatku wystarczające jest wykazanie braku działania danego podatnika w dobrej wierze. Natomiast w postępowaniu karnym zachowania poszczególnych osób można rozpatrywać tylko w kontekście ich winy umyślnej, tj. tego czy chcieli popełnić przestępstwa albo przewidując możliwość ich popełnienia, na to się godzili, a w niniejszym przypadku możemy mówić jedynie o winie nieumyślnej. Nadto prokurator stwierdził, że olej rzepakowy będący przedmiotem transakcji istniał i był transportowany poza granice [...], i że czynności wskazane na fakturach zostały faktycznie dokonane. W postanowieniu zauważono też, że w kontekście odpowiedzialności karnej wątpliwe wydaje się opieranie na treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W rezultacie w powyższym postanowieniu dokonano analizy zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia prawa karnego i rozstrzygnięto o odpowiedzialności karnej J. A.. Należy jednak zauważyć, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Zawarta w powyższym postanowieniu ocena została dokonana pod kątem zarzutów postawionych skarżącemu w postępowaniu karnym, z uwzględnieniem reguł obowiązujących w tym postępowaniu, wyznaczonych przepisami proceduralnego i materialnego prawa karnego. Nie oznacza to automatycznie, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, aczkolwiek odmienna od dokonanej przez prokuratora, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez prokuratora. Nadto nie można nie zauważyć, że we wskazanym postanowieniu brak jest analizy działalności kontrahentów skarżącego. Prokurator wskazuje, że dostawcami i odbiorcami firmy A. były wymienione wyżej podmioty, jednak brak jest jakichkolwiek wywodów na temat tego, czy prowadziły one faktyczną działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym. W postanowieniu tym nie odniesiono się w żaden sposób do ustaleń organu podatkowego, że podmioty te rzeczywiście takiej działalności nie prowadziły. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie, bowiem trudno mówić o realności zawieranych przez skarżącego transakcji, jeżeli dokumenty będące w dyspozycji tych podmiotów jedynie pozorowały prowadzenie takiej działalności. Organ podatkowy przy tym nie neguje, że towar mógł faktycznie istnieć i był przemieszczany, także do [...]. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17 typowe dla oszustw "karuzelowych" jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozoruje, fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują. Tymczasem w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem dostawy towaru. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania aktywności za działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 945/17 i przywołane tam orzecznictwo TSUE). Prokurator stwierdził też, że na pewnych etapach dochodzi do "przerywania" obiegu towarowego i dokumentacyjnego poprzez zlewanie oleju rzepakowego do cystern stacjonarnych, w których dochodziło do wymieszania poszczególnych partii towaru, co uniemożliwiało prześledzenie "drogi" towaru i "zamknięcie" danej karuzeli, a tym samym uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie jej zaistnienia. Prokurator nie wyjaśnił jednak o jakie podmioty tutaj chodzi, natomiast z postanowienia wynika, że w śledztwie ujawniono dane 192 podmiotów gospodarczych (krajowych i zagranicznych). Prokurator nie odniósł się również do twierdzenia organu, że udział skarżącego w oszustwie podatkowym był świadomy. Jeszcze raz należy wskazać, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., I SA/Bd 244/17 oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddala przez NSA wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., I FSK 343/18. Z wyroku tego wynika, że J. A. świadomie uczestniczył w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług i dokonywane przez niego transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyrok ten nie był także przedmiotem analizy przez prokuratora w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r., a odnosi się on do okresu objętego tym postanowieniem (od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.). Trzeba również zauważyć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" użytego w tym przepisie rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma natomiast w odniesieniu do wyroków uniewinniających, czy postanowień umarzających postępowanie (por. wyroki NSA z dnia: 20 listopada 2020 r., II GSK 3625/17; 17 stycznia 2020 r., II GSK 2002/17). Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany powyższym postanowieniem. Należy też podkreślić, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r. nie jest prawomocne, bowiem – jak wynika z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniósł na nie zażalenie. W rezultacie postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r. nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważyć też należy, że w skardze strona nie kwestionuje tego, iż dostawcy i odbiorcy wprowadzali do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich określonych, tworząc pozory uczestnictwa w łańcuchu rzeczywistych dostaw (str. 26), czy że transakcje na wcześniejszym etapie obrotu miały charakter podejrzany (str. 29). W piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. strona zarzuca także organom podatkowym, że nie zidentyfikowały przestępców i przestępczych łańcuchów dostaw w czasie, gdy transakcje dochodziły do skutku. Oczywiście główny ciężar wykrycia oszustw podatkowych spoczywa na organach podatkowych, nie oznacza to jednak, że sam podatnik może świadomie uczestniczyć w tym oszustwie, czy też, że nie musi podejmować rozsądnego wysiłku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu ustalenia, czy transakcje, w których uczestniczy, nie są częścią tego oszustwa. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia powodują, że ewidencje zakupu i sprzedaży za okres od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. prowadzone były nierzetelnie, bowiem nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. s.U.Wiśniewska s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski