I SA/Bd 285/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 marca 2025 r. nr SKO-92-6/25 w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Prezydent M. T. określił N. P. T. "M. K." w T. kwotę podlegającą zwrotowi w łącznej kwocie [...]zł jako: wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem ([...] zł), pobraną w nadmiernej wysokości ([...] zł) i niewykorzystaną do końca roku 2014 r. ([...] zł), a także nakazał jej zwrot wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. W wyniku wniesionego odwołania przez I. W. (dalej także: Skarżąca, strona), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej także: Kolegium, SKO) decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji ma ustalić czy zawieszenie biegu przedawnienia zwrotu dotacji, które nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczy zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej w nadmiernej wysokości i niewykorzystanej do końca roku, czy też skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji dotyczy wyłącznie tej jej części, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto Kolegium zauważyło, że sentencja decyzji była błędna, albowiem jako podmiot zobowiązany do zwrotu udzielonej dotacji zostało wskazane N. P. T. "M. K." w T., podczas gdy organem prowadzącym była I. W.. Kolegium dokonało analizy nowelizacji art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm. – dalej: "u.s.o.") – która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] lipca 2022 r. D. T. C. U. W., któremu sprawa została przekazana przez Prezydenta M. T., wydał decyzję, w której określił kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez Skarżącą w wysokości [...] zł, w tym: kwotę dotacji [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, kwotę dotacji [...] zł jako pobraną w nadmiernej wysokości i kwotę dotacji [...] zł jako niewykorzystaną do końca roku. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w sprawie naruszenia przez N. P. T. "M. K." w T. zostało wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] listopada 2018 r. P. z [...] maja 2019 r. i [...] czerwca 2019 r. strona została zawiadomiona, że w związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych z naruszeniem prawa. Organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadto organ pierwszej instancji podkreślił, że od [...] marca 2015 r. zmianie uległ przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., której to nie nadano mocy wstecznej. Mając to na uwadze, stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca zdecydował się na bezpośrednie wpisanie w drodze nowelizacji do art. 90 ust. 3d ww. ustawy, wydatkowania z dotacji na zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., to znaczy, że przed nowelizacją, tj. przed dniem [...] marca 2015 r. takie działania nie były prawnie dopuszczalne. Zatem organ stwierdził, że nie jest możliwe pokrycie z dotacji wydatków organu prowadzącego. W związku z tym, za kwotę dotacji wydaną niezgodnie z przeznaczeniem organ uznał [...] zł wydatkowaną tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło zawartej przez stronę z J. W. na wymalowanie ścian, zerwanie wykładzin i położenia nowych, wymiany sanitariatów oraz złożenia mebli. Podobnie ocenił wydatek w kwocie [...]zł miesięcznie na rzecz M. W. zatrudnionej w oparciu o umowę o pracę na stanowisku pracownika administracji w zakresie konserwacji powierzchni płaskich oraz zaopatrzeniowca. Organ ustalił wydatek na wynagrodzenie M. W. w wysokości [...] zł. Łącznie za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczaniem organ uznał kwotę [...]zł. Także kwoty pochodne od wynagrodzeń ww. osób (składki społeczne, składki zdrowotne, składki na Fundusz Pracy, składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, podatek dochodowy od wynagrodzeń PIT-4) organ pierwszej instancji uznał za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem ([...] zł). W związku z nieprzedstawieniem przez stronę dowodów źródłowych potwierdzających fakt rzeczywistego poniesienia wydatków na wynagrodzenia kadry pedagogicznej w kwocie wykazanej w rozliczeniu dotacji, kwota [...]zł została uznana za dotację niewykorzystaną do końca 2014 r. Podobnie organ ocenił kwoty wymienione na s. 10 decyzji pierwszoinstancyjnej. Jako wydaną niezgodnie z przeznaczeniem organ pierwszej instancji przyjął także kwotę [...]zł, która była wydana na remont budynku położonego w T. przy ul. [...]; zdaniem organu nie był to wydatek bieżący przedszkola, albowiem placówka ta nie była wykorzystywana w 2014 r. Niezgodnie z przeznaczeniem oceniona została także kwota [...]zł wydana na dzierżawę nieruchomości w 2015 r. Za pobraną w nadmiernej wysokości uznana została kwota [...]zł na zajęcia w zakresie Wczesnego Wspomagania Rozwoju Dzieci. Uznano, że kwota dotacji w tym zakresie została zawyżona w stosunku do rzeczywistej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola - B. L. w styczniu i lutym 2014 r. nie uczestniczył w zajęciach wczesnego wspomagania, a z listy przedszkolaków został skreślony w listopadzie 2013 r. Od powyższej decyzji odwołała się Skarżąca. Podniosła, że decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej jako: "O.p."). Jej zdaniem nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Skarżąca wskazała, że błędne było oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych podczas audytu, jak i również zakwestionowanie możliwości zakwalifikowania do wydatków bieżących przedszkola poniesionych na wynagrodzenie M. W. i wydatków pochodnych od tego wynagrodzenia, na wynagrodzenie J. W., dzierżawę nieruchomości, remont budynku położonego przy ul. [...], a także kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą. Podniosła, że nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonana ustawą z dnia [...] lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty miała charakter doprecyzowujący. Dodała także, że B. L. nie utracił statusu osoby objętej wczesnym wspomaganiem, mimo że nie pojawił się na zajęciach styczniowych i lutowych w 2014 r. Za niezasadne uznała stanowisko organu jakoby nie zostały udokumentowane wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Podkreśliła, że brak właściwych dokumentów wynika najprawdopodobniej z pomieszania dokumentów pomiędzy kategoriami przez organ skarbowy dokonujący audytu. Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy M. T. w wysokości [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że zmiana przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. miała charakter normotwórczy, nie zaś jedynie doprecyzowujący. W związku z tym z dotacji udzielonych na rok 2014 nie mogły być pokryte wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ww. ustawy. Organ dodał, że stanowisko takie przyjął po przeanalizowaniu rozstrzygnięć sądów administracyjnych w tej kwestii. Kolegium stanęło na stanowisku, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa w zakresie określenia kwoty [...]zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż wynagrodzenie dla M. W. stanowiło wydatek poczyniony na działalność organu prowadzącego przedszkole, nie zaś na działalność w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki. Organ podkreślił, że utrzymanie placówki w czystości jest zadaniem prowadzącego placówkę, a zapewnienie czystości nie jest dokonywane w celu kształcenia czy wychowania. Dodał, że przy okazji czynności wykonywanych przez personel sprzątający możliwe jest naturalnie wyjaśnianie zasad i potrzeby dbania o otoczenie, co jest elementem wychowania, choć jednak jest to efekt pośredni dbania o czystość obiektu. Kolegium uznało, że żądanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł oraz niewykorzystanej do końca 2014 r. w wysokości [...] zł przedawniło się. Organ wyjaśnił, że z zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] grudnia 2018 r. wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w zakresie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji oświatowej w 2014 r., tym samym wszczęcie tego postępowania nie mogło doprowadzić do biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ uznał, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg z końcem 2014 r. i zakończył z końcem 2019 r. Od końca 2014 r. podmiot, który otrzymał dotację winien się był liczyć z obowiązkiem jej zwrotu, skoro do końca roku, na który została przyznana, jej nie wykorzystał. Organ dodał, że wobec przedawnienia się części zobowiązania do zwrotu dotacji, tj. w zakresie kwot: pobranej w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanej do końca 2014 r., postępowanie administracyjne w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. Natomiast uznał, że zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie uległ przedawnieniu i w tym zakresie podzielił stanowisko organu co do zasadności jej zwrotu. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt 122/23 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, SKO dokonało prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, które w sferze merytorycznej stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i zastosowanie zarzuciła organowi skarżąca. Kwalifikacji wydatków, jako możliwych do sfinansowania ze środków pochodzących z dotacji nie można też uzasadniać właściwym, założonym celem funkcjonującej placówki oświatowej. Podzielił stanowisko organu w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie orzekł jednak w zakresie całego przedmiotu sprawy. Organ pierwszej instancji określił skarżącej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy M. T. w wysokości [...] zł, w tym: a) kwotę dotacji [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem; b) kwotę dotacji [...] zł jako pobraną w nadmiernej wysokości; c) kwotę dotacji [...] zł jako niewykorzystaną do końca roku oraz orzekł o nakazaniu: zwrotu dotacji określonej pod lit. a) i c) wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak od zaległości podatkowych oraz zwrotu dotacji jak pod lit. b), tj. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych, w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ odwoławczy natomiast uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji określił kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy M. T. w wysokości [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak od zaległości podatkowych. Z sentencji decyzji organu odwoławczego zatem wynika, że organ odwoławczy nie orzekł w ogóle w przedmiocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji niewykorzystanej do końca roku. Sąd dostrzegł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprawdzie wskazano, że wobec przedawnienia się części zobowiązania do zwrotu dotacji, tj. w zakresie kwot: pobranej w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanej do końca 2014 r., postępowanie administracyjne w ww. zakresie stało się bezprzedmiotowe, niemniej jednak sentencja zaskarżonej decyzji w istocie rzeczy rozstrzygnięcia takiego nie zawiera. Brak rozstrzygnięcia co do całego przedmiotu postępowania Sąd ocenił jako uchybienie art. 107 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000; dalej: "k.p.a.") mające przy tym istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrok ten jest prawomocny. Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji D. T. C. U. W. wydanej w dniu [...] lipca 2022 r. orzekło: 1) uchylić zaskarżoną decyzję w całości; 2) określić kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez I. W. w wysokości [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych; 3) umorzyć postępowanie pierwszej instancji w zakresie następujących kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez I. W.: a) [...] zł jako pobraną w nadmiernej wysokości; b) [...] zł jako niewykorzystaną do końca roku. Kolegium w całości podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r., tak w zakresie ustalonego stanu faktycznego, jak i prawnego. Zmianie uległa sentencja orzeczenia w stosunku do poprzedniej decyzji organu drugiej instancji w następstwie uwzględnienia stanowiska wyrażonego w ww. wyroku sądu administracyjnego. Stwierdziło, że wobec uchylenia niniejszym rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji w całości (pkt 1 decyzji), konieczne stało się orzeczenie o całości przedmiotu sprawy, tj. zarówno w kwestii zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 2 decyzji), co do której organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, jak i co do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanej do końca roku (pkt 3 decyzji), co do których Kolegium uznało, że zobowiązanie do ich zwrotu się przedawniło. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 653/23 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2023 r. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów, bowiem jej uzasadnienie nie zawiera koniecznych elementów wynikających z przepisów prawa. Organ nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji. Brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji powoduje, że wymyka się ona spod kontroli sądowej. W związku z tym, Sąd, z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 15, art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., ale także art. 8 i art. 11 k.p.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyeliminował tę decyzję z obrotu prawnego. Sąd zlecił organowi, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić stanowisko WSA w Bydgoszczy zaprezentowane w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] października 2024 r. sygn. akt I GSK 897/24 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku przez organ. Decyzją z dnia [...] marca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania od decyzji D. T. C. U. W. wydanej w dniu [...] lipca 2022 r. orzekło: 1) uchylić zaskarżoną decyzję w całości; 2) określić kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez I. W. w wysokości [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych; 3) umorzyć postępowanie pierwszej instancji w zakresie następujących kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez I. W.: a) [...] zł jako pobraną w nadmiernej wysokości; b) [...] zł jako niewykorzystaną do końca roku. W uzasadnieniu organ podał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa w zakresie określenia kwoty [...]zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż wynagrodzenie dla M. W. stanowiło wydatek poczyniony na działalność organu prowadzącego przedszkole, nie zaś na działalność w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki. Organ podkreślił, że utrzymanie placówki w czystości jest zadaniem prowadzącego placówkę, a zapewnienie czystości nie jest dokonywane w celu kształcenia czy wychowania. Dodał, że przy okazji czynności wykonywanych przez personel sprzątający możliwe jest naturalnie wyjaśnianie zasad i potrzeby dbania o otoczenie, co jest elementem wychowania, choć jednak jest to efekt pośredni dbania o czystość obiektu. Z tego samego powodu za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem uznał pochodne od wynagrodzenia M. W., tj. kwotę [...]zł, na którą to składają się: składki na ZUS i zaliczka na podatek. Zdaniem organu, z dotacji nie mógł też zostać pokryty wydatek w kwocie [...]zł przeznaczony na wynagrodzenie J. W. z tytułu umowy o dzieło na pomalowanie ścian, zerwanie wykładzin i położenie nowych, wymiany sanitariatów oraz złożenie mebli, albowiem nie był to wydatek związany z działalnością placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. sprzed nowelizacji nie pozwalał na wydatkowanie dotacji na inne cele aniżeli związane z kształceniem, wychowaniem i opieką. Z tych samych przyczyn za prawidłowe SKO uznało stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do rozliczenia - z otrzymanej w 2014 r. dotacji - remontu budynku przy ul. [...] oraz czynszu dzierżawnego tego budynku - w 2014 r. nie były w nim prowadzone żadne zajęcia dydaktyczne, terapeutyczne lub opiekuńcze. Nadto czynsz dzierżawny należny był za styczeń 2015 r., a nie za którykolwiek z miesięcy 2014 r. SKO za słuszne uznało stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzające, że kwota [...]zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, która została wydatkowana na kurs kwalifikacyjny "Organizacja i zarządzanie oświatą", jako że kwota ta dotyczyła zobowiązania należnego za styczeń 2015 r., nie zaś zobowiązania za 2014 r. Następnie Kolegium dodało, że żądanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł oraz niewykorzystanej do końca 2014 r. w wysokości [...] zł przedawniło się. Organ wyjaśnił, że z zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2018 r. wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w zakresie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji oświatowej w 2014 r. Organ dodał, że wobec przedawnienia się części zobowiązania do zwrotu dotacji, tj. w zakresie kwot: pobranej w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanej do końca 2014 r., postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia kwot dotacji podlegającej zwrotowi w ww. zakresie stało się bezprzedmiotowe. Dalej organ podkreślił, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W dniu [...] listopada 2018 r. zostało bowiem wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia przez N. P. T. "M. K." na uszczuplenie finansów publicznych. Prezydent M. T. zawiadomił stronę o tym, że z dniem [...] listopada 2018 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych z naruszeniem prawa i jednocześnie wskazał, że termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem, zdaniem organu, przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji za rok 2014 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczęło swój bieg z końcem 2014 r. i zakończyłoby swój bieg z końcem 2019 r., jednak z dniem [...] listopada 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i stan zawieszenia trwa do dziś. Organ zauważył, że brak przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2014 w zakresie wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt: I SA/Bd 122/23, czym organ jest związany na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."). Kolegium stwierdziło, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego i jednocześnie podkreśliło, że nie ma kompetencji ani środków prawnych, aby ewentualnie uznać, że do zawieszenia w istocie nie doszło, pomimo spełnienia ustawowych wymogów, z tego powodu, iż celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego była wyłącznie chęć zawieszenia biegu przedawnienia. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji orzekającej zwrot przez skarżącą dotacji w kwocie [...]zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pomimo że upłynął okres przedawnienia i zobowiązanie wygasło, a organ był zobligowany do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego; 2) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji wydanie decyzji po upływie przewidzianego 5-letniego terminu przedawniania, który upłynął z dniem [...] grudnia 2019 r., podczas gdy z treści zawiadomienia w żaden sposób nie wynika co do jakich dotacji, w tym za który rok miałoby dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stąd też nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zwrotu dotacji z uwagi na niespełnienie warunków z art. 70c; 3) naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a. - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także brak wyczerpującego zebrania, a następnie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, mając jednocześnie na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, w tym skarżącej przez: a) zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie dowodów złożonych do akt sprawy, a w szczególności przez: - pominięcie i zaniechanie rozpatrzenia dowodów złożonych w toku postępowania w postaci złożonych dokumentów źródłowych w tym rozliczenia dotacji z 2014 r. wraz ze szczegółową dokumentacją oraz dokumenty księgowe; - pominięcie złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń przez I. W. w pismach z dnia [...] września 2018 r., [...] czerwca 2019 r., [...] lipca 2019 r., [...] sierpnia 2019 r. oraz A. L. (załącznik nr [...] do zastrzeżeń z protokołu kontroli z dnia [...] września 2018 r.); - brak wezwania do złożenia wyjaśnień pracowników Przedszkola w szczególności przez M. W. oraz J. W., których to wyjaśnienia mogłyby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - zaniechanie odniesienia poczynionych przez skarżącą w 2014 r. wydatków do terapeutycznego charakteru prowadzonego przez nią przedszkola, determinującego rodzaj możliwych do sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków; b) skorzystanie przez organ jedynie z dowodów z przeprowadzonego audytu z 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz protokołu tegoż organu sporządzonego z dnia [...] września 2018 r. z pominięciem przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny wyjaśnień, argumentacji oraz dowodów złożonych przez skarżącą w trakcie audytu - zawartych w piśmie z dnia [...] września 2018 r. wraz z dokumentami źródłowymi, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o dowody zgromadzone podczas tego audytu, przy zaniechaniu prowadzenia własnego postępowania dowodowego w ramach przedmiotowego postępowania; 4) naruszenie art. 8 k.p.a. - poprzez przeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, z jednoczesnym naruszeniem zasady proporcjonalności, w szczególności poprzez: a) wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wydatkowej na pokrycie wynagrodzeń M. W. oraz J. W., prace remontowe pomieszczeń w budynku przy ul. [...], wydatki za dzierżawę nieruchomości przy ul. [...] z grudnia 2014 r. oraz wydatek na kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą, który odbywał się w latach 2014-2015, a nie tylko w 2015 r., mimo że sam organ na mocy uchwały nr [...] Rady M. T. z dnia [...] lipca 2010 r. zmieniającej uchwalę z dnia [...] grudnia 2009 r. 721/09 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Gminy M. T. przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, kwalifikował ww. wydatki jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co potwierdza będąca częścią uchwały urzędowa tabela rozliczenia dotacji, w której wskazuje się w tabeli wydatków kwalifikowanych z dotacji, "wynagrodzenie administracji i obsługi", "pochodne od wynagrodzeń", "opłata za wynajem pomieszczeń, czynsz", "naprawy i remonty", "szkolenia pracowników"’, tym samym zignorowanie przez organ wiążącego go aktu prawa miejscowego i zakwestionowanie w decyzji wydatków, które kwalifikował ww. uchwałą; b) przerzucenie na skarżącą konsekwencji działania organu i konsekwencji zastosowania się do wytycznych organu w zakresie katalogu wydatków dopuszczalnych do sfinansowania z dotacji oświatowej, podczas gdy, co wynika z orzecznictwa, załącznik urzędowy opublikowany przez Radę M. nie może być pułapką dla beneficjenta dotacji, a milcząca akceptacja organu dla praktyki zgodnej z tym załącznikiem nie może skutkować po kilku latach nałożeniem obowiązku zwrotu dotacji; c) nieumorzenie postępowania, mimo iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wbrew funkcji tej instytucji, stąd decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia; 5) naruszenie art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji odnoszącej się jedynie do nieuznania wydatków jako wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem, oraz lakonicznego uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji powyższego uniemożliwia weryfikację wydanej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 k.p.a.; 6) naruszenie art. 7b k.p.a. - poprzez brak współdziałania z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w toku postępowania administracyjnego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy; 7) naruszenie art. 136 k.p.a. - poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ drugiej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego; 8) art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (u.f.p.) - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacja w kwocie [...]zł została wykorzystana przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem, gdy tymczasem dotacja w tym zakresie została przekazana na bieżące wydatki placówki, która realizowała zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; 9) art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia [...] marca 2015 r. zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą na pokrycie wynagrodzeń M. W. oraz J. W., prace remontowe pomieszczeń w budynku przy ul. [...], wydatki za dzierżawę nieruchomości przy ul. [...], z grudnia 2014 r. oraz wydatek na kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą, który rozpoczął się w październiku 2014 r. - nie mogło być sfinansowane pobraną przez nią w 2014 r. dotacją oświatową, podczas gdy wydatki te należy zaliczyć do wydatków bieżących, szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, o których stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o., możliwych do sfinansowania z udzielonej skarżącej dotacji oświatowej; 10) art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę oraz zadania samej szkoły stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a także przyjęcie, iż jedynie wydatki bezpośrednio ponoszone na szkołę mogą zostać pokryte z dotacji, co w konsekwencji doprowadziło organ pierwszej instancji do wniosku, że zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finasowaniu z dotacji oświatowej; 11) art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 124 ust. 3, art. 131, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatków dotyczących tej placówki lecz stanowią wydatki określone jako pośrednie, które w ocenie organu nie mogą być pokrywane z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowią tzw. wydatki kwalifikowane, realizujące cele należące do zadań placówek z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. i dopuszczone przez ten przepis. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji organu drugiej instancji co do pkt 2, wraz z umorzeniem postępowania, a także o: - wystąpienie przez tut. Sąd do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z zobowiązaniem do przedstawienia akt sprawy dot. przedmiotowej dotacji, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego ([...] [...]) – na fakt wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, zawieszenia biegu terminu przedawnienia, upłynięcia okresu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania, podjęcia postępowania, zmiany organu dochodzenia, umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie karalności czynu; - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia o podjęciu postępowania z dnia [...] kwietnia 2025 r. - na fakt podjęcia zawieszonego dochodzenia oraz jego umorzenia z uwagi na przedawnienie karalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność wniesionych przez skarżącą zarzutów w sprawie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi z uwagi na wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazać należy, że sprawa była już rozpoznawana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokami: z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 122/23 i z 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 653/23, uchylił poprzednie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wskazany ostatni wyrok WSA został zaskarżony przez organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 października 2024 r., sygn. akt I GSK 897/24 oddalił skargę kasacyjną. Następnie po ponownym rozpoznaniu sprawy, Kolegium decyzją z [...] marca 2025 r. wydało decyzję, którą: 1) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości; 2) określiło kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez I. W. w wysokości [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych (...); 3) umorzyło postępowanie pierwszej instancji w zakresie następujących kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez I. W.: a) [...] zł jako pobraną w nadmiernej wysokości; b) [...] zł jako niewykorzystaną do końca roku. W tej sytuacji należy podać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007r., sygn. akt I FSK 857/06; z 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2506/12). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 sierpnia 2022r., sygn. akt III FSK 1531/21; z 22 lutego 2024r., sygn. akt I OSK 2202/20). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy podkreślić należy, że SKO ponownie rozpatrując sprawę związane było oceną prawną wyrażoną w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 122/23 i 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 653/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2024 r., sygn. akt I GSK 897/24. Obecnie stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo sformułował sentencję decyzji, orzekł o całości sprawy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając o dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz umarzając postępowanie w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i niewykorzystanej do końca 2014r. Zatem w aktualnie zaskarżonej decyzji z [...] marca 2025 r. wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w ocenie Sądu kontrolującego to rozstrzygnięcie organu, SKO uwzględniło wiążącą ocenę prawną zaprezentowaną w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 122/23 i następnie prawidłowo uzasadniło tę decyzję wykonując zalecenia także z wyroku WSA o sygn. akt I SA/Bd 653/23 i następnie na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej, z wyroku NSA o sygn. akt I GSK 897/24. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia. W tym zakresie WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23 potwierdził, że stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p. w sprawie znajdują zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 regulujący kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto art. 70c O.p. przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dalej WSA w ww. wyroku podał, że w rozpoznawanej sprawie takie zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało skarżącej doręczone w dniu [...] czerwca 2019 r. (segr. I, k. 17 akt admin.). Podkreślić należy, że w wyroku z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 122/23 WSA zgodził się z SKO, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd podał, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] listopada 2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. dotyczące N. P. T. "M. K." w T. w zakresie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji oświatowej za 2014 r. (segr. I, k. 3 akt admin.). Podniósł, że impulsem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia, zakończonego sprawozdaniem z dnia [...] września 2018 r., audytu w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. W dniu [...] listopada 2018 r. podejrzanemu ogłoszono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 82 § 1 k.k.s. Tut. Sąd zauważa, że w kontekście podniesionej poprzednio jak i obecnie w skardze kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, także wypowiedział się już WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23 wskazując, że niezbędne jest odniesienie się do poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Dalej WSA w ww. wyroku podniósł, że jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. prawomocne wyroki: WSA w Gdańsku z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 393/21 i WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1002/21) okoliczności faktyczne w kategorii spraw, jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania są odmienne od spraw rozpatrywanych przez sądy, w których formułowano wnioski o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnych skarbowych. WSA zauważył, że w niniejszej sprawie organ postępowania przygotowawczego, który wszczął postępowanie karne skarbowe, nie był jednocześnie organem administracji skarbowej właściwym w sprawie orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez Dyrektora Centrum Usług Wspólnych w T. instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Organ ten nie dysponuje żadnymi możliwościami oceny zgodności z prawem postępowania naczelnika urzędu skarbowego jako organu postępowania przygotowawczego pod względem instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w celu utrzymania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23 zgodził się z organem, że okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, niezależnie od tego, że pozostawały poza wpływem organów administracji obu instancji, nie świadczą o celowym działaniu zmierzającym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrócił uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad rok przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, a jednocześnie przebieg tego postępowania, podejmowane czynności procesowe (w tym zawieszenie postępowania karnego skarbowego), pozostawał poza możliwościami oddziaływania organów administracji prowadzących postępowanie administracyjne w zakresie zwrotu dotacji oświatowej. Konkludując, w ocenie wówczas orzekającego WSA w Bydgoszczy, SKO prawidłowo uznało, że naczelnik urzędu skarbowego dysponował merytoryczną wiedzą o przedmiotowej sprawie oraz materiałem dowodowym, z której wynikało podejrzenie popełnienia przestępstwa. W sytuacji posiadania przez organ obszernego materiału uzasadniającego przypuszczenie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a także późniejszego przedstawienia zarzutów, niezasadne jest twierdzenie o instrumentalnym działaniu organów administracji. Zdaniem tut. Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że w prawomocnym wyroku WSA o sygn. akt I SA/Bd 122/23 przesądzone zostało, że nie doszło do przedawnienia określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Jeżeli strona skarżąca nie zgadzała się z uzasadnieniem wyroku, jego tezami i wnioskami, to miała prawo zaskarżyć ww. wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obecnie tut. Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z już dokonanymi, bowiem nie wystąpiły ku temu żadne okoliczności. W skardze strona skarżąca powołuje się na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2025 r. wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o podjęciu zawieszonego dochodzenia i umorzeniu dochodzenia z uwagi na "przedawnienie karalności czynu z dniem [...].12.2024 r." (co wynika z jego uzasadnienia). Jednakże zdaniem tut. Sądu, okoliczność ta nie może stanowić argumentu za tym, że całe postępowanie było od początku nakierowane wyłącznie na spowodowanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kwestia wszczęcia dochodzenia i braku jego instrumentalnego charakteru była przedmiotem oceny w poprzednim wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23. Tak więc umorzenie postępowania z powodu przedawnienia karalności czynu nie może mieć bezpośredniego przełożenia na ocenę zasadności twierdzenia co do instrumentalności postępowania karnoskarbowego. Podnieść należy, że niniejsza sprawa dotyczy zwrotu środków z dotacji, a kwestie upływu terminu przedawnienia karalności czynu mają w tym przypadku subsydiarny charakter. Jak to już wyżej stwierdzono, na gruncie niniejszej sprawy i związania oceną prawną wyrażoną w ww. prawomocnym wyroku WSA o sygn. akt I SA/Bd 122/23, brak jest podstaw do przyjęcia - jak twierdzi skarżąca - że postępowanie karnoskarbowe miało instrumentalny charakter. Stąd też ten zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw. W konsekwencji ocena prawna o ziszczeniu się w sprawie skarżącej przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, pozostaje nadal - tak jak przyjęto to w wyroku z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 122/23 - wiążąca. Natomiast okoliczność, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2025 r. - jak podnosi skarżąca - umorzono dochodzenie w sprawie karnej skarbowej z powodu przedawnienia karalności czynu z dniem [...] grudnia 2024 r., nie znosi skutków wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie świadczy ono i nie potwierdza zmiany stanu faktycznego branego pod uwagę przy ocenie kwestii przedawnienia w ramach wydania wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23, czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w 2018 r. Skarżąca odwołuje się bowiem do zdarzenia, które nie występowało w czasie właściwym dla oceny zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz które pojawiło się dopiero z końcem 2024 r. i zostało potwierdzone [...] kwietnia 2025 r. Na tle nakreślonych uwarunkowań podkreślić trzeba, że powyższe okoliczności dotyczące wszczęcia postępowania karnego pozostawały niezmienne (były te same) w ramach niniejszej sprawy. W konsekwencji wyrażona na ich tle ocena prawna w wyroku WSA o sygn. akt I SA/Bd 122/23 o ziszczeniu się w sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jest obecnie wiążąca i przesądzona. To co się wydarzyło i było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 122/23 w płaszczyźnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostało niezmienne. Sąd ten rozważył znane mu składowe nieodzowne do oceny ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i ocenił je jako wywołujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Ocena taka pozostaje więc wiążąca dla kolejnych składów orzekających w sprawie dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, skoro w prawomocnym ww. orzeczeniu przesądzono, że doszło w 2018 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wskazanej wyżej podstawie, zaś wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, to skuteczności tej oceny nie mogło już pozbawić późniejsze zdarzenie w postaci umorzenia postępowania karnoskarbowego w 2025 r., a zwłaszcza zważywszy na podany w nim powód. Nadto, samo postanowienie w przedmiocie umorzenia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej z powodu przedawnienia karalności czynu wydano znacznie później, postanowienie to nie istniało nawet w dacie wydania zaskarżonej decyzji kontrolowanej przez Sąd, a więc nie mogło oddziaływać na jej legalność. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia (wynika to z jego uzasadnienia) wydano [...] kwietnia 2025 r., natomiast zaskarżoną decyzję wydano wcześniej, tj. [...] marca 2025 r. Powyższy pogląd o braku wpływu postanowienia o umorzeniu dochodzenia z powodu przedawnienia karalności ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2044/21, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 206/25 oraz wskazane przez organ w odpowiedzi na skargę. W skardze zostały postawione także zarzuty naruszenia przepisów procesowych w tym art. 7, art. 7b, art. 8, art. 77, art. 80, art. 136 oraz art. 107 §1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., które – w ocenie tut. Sądu - okazały się także niezasadne. Zgodnie z art. 6 k.p.a., organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Prowadzą też postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.) i bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (art. 8 § 2 k.p.a.). Organy powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy (art. 11 k.p.a.). Powyższe zasady znajdują doprecyzowanie m.in. w art. 77 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotny jest także art. 80 k.p.a., w świetle którego organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Następnie organ powinien uzasadnić wydaną decyzję poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa (art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a.). Zdaniem Sądu, organ sprostał wymaganiom wynikającym z ww. przepisów prawa. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organ właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poprzedzając wydanie zaskarżonej decyzji wszechstronnym i szczegółowym badaniem zebranego materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie jest zasadny zarzut, że organ oparł się wyłącznie na sprawozdaniu z audytu. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie, w aktach znajdują się dokumenty źródłowe, listy płac, rachunki do umów, faktury, potwierdzenia nadania na poczcie, polecenia wyjazdu służbowego, umowy, aneksy do umów, pisma z odczytami liczników, potwierdzenia wykonania przelewów i liczne wyjaśnienia strony skarżącej. W związku z powyższym sprawozdanie z audytu to tylko jeden z dowodów w sprawie. Organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, o czym świadczy treść decyzji organu odwoławczego. Przede wszystkim należy jednak mieć na uwadze, że w poprzednim wyroku także została przesądzona ocena wydatków uznanych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W tym kontekście w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23 WSA stwierdził, co następuje: w warstwie merytorycznej spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się na zasadności stanowiska organów niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania przez skarżącą dotacji otrzymanej za 2014 r., a w konsekwencji czy istnieją podstawy do orzeczenia o jej zwrocie. Istotna jest wykładnia i zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. Ocenić zatem należy, czy zgodne z tym przepisem jest sfinansowanie z dotacji kosztów obsługi rozliczenia dotacji dla N. P. T. "M. K.". Strony sporu zajmują w tym przedmiocie przeciwne stanowiska. Jak już wyżej podano zagadnienie przeznaczenia dotacji regulują przepisy art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd zauważa, że art. 90 ust. 3d u.s.o. na przestrzeni lat ulegał istotnym zmianom. Należy mieć na uwadze, że od dnia [...] stycznia 2014 r., a zatem w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał następujące brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b)środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Przepis w tym brzmieniu ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy ona dotacji z 2014 r. Dalej WSA w Bydgoszczy podniósł, że jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 243/17, a który to pogląd podzielił, z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującą w 2014 r. nie wynika, że dotacja może być przeznaczona na koszty działalności organu prowadzącego szkołę w zakresie obsługi administracyjnej czy finansowej. Uwzględniając wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie eliminujące takie wydatki z kosztów, które mogą być pokrywane środkami z uzyskanych dotacji, uznać należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę unormowania sprzecznego z dotychczasową regulacją i jej interpretacją winno nastąpić w sposób wyraźny i precyzujący, że dotacja może być przeznaczona na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Ustawodawca nie wprowadził takiego unormowania, wskazując jedynie na możliwości pokrycia z dotacji kosztów wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Wymienienie tych kosztów nie stanowi potwierdzenia, że dotacja może być przeznaczona na sfinansowanie wszystkich wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego. Przeciwnie, sposób nowelizacji przepisu, przy dotychczasowej odmiennej regulacji, prowadzi do wniosku, że finasowaniu z dotacji oświatowej podlegać mogą jedynie wydatki organu prowadzącego szkołę wyraźnie w tym przepisie wymienione. Dopiero od dnia 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d pkt 1 otrzymał następujące brzmienie (na mocy art. 1 pkt 61 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 20 lutego 2015 r.): "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego." Zdaniem Sądu, wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie można dokonywać poprzez pryzmat zmiany jaka nastąpiła w ustawie o systemie oświaty z dniem [...] marca 2015 r., a czego domaga się skarżąca w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od dnia [...] marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Stosownie do art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Dalej WSA w ww. wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23 stwierdził, że nie budzi zatem wątpliwości, iż "przed [...] marca 2015 r. nie było możliwe sfinansowanie z dotacji wydatków poniesionych przez Skarżącą na: pokrycie wynagrodzeń M. W. oraz J. W., prace remontowe pomieszczeń w budynku przy ul. [...], za dzierżawę nieruchomości przy ul. [...] z grudnia 2014 r. oraz kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą, który rozpoczął się w październiku 2014 r. i zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy jako poniesionych niezgodnie z przeznaczeniem. W przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o. w postaci, w jakiej obowiązywał w 2014 r. nie wskazano takich wydatków." Zdaniem wówczas orzekającego WSA w sprawie, zakres przedmiotowy regulacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. został wprawdzie od [...] marca 2015 r. w znaczący sposób rozszerzony, jednakże może on mieć w tej postaci zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie nowelizacji ustawy o systemie oświaty z dnia [...] lutego 2015 r. Z uwagi na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2014 r. Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23 dostrzegł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane są różne poglądy co do charakteru zmian dokonanych od [...] marca 2015 r. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 632/20 wskazując, że zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku przyjął za prawidłowe stanowisko uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przywołał argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą "lex retro non agit", do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13, publ. Baza orzeczeń SN, www.sn.pl/orzecznictwo). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady "lex retro non agit" są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13, publ. Baza orzeczeń SN, www.sn.pl/orzecznictwo). Przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1771/18., z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1505/18, z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 278/18, z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1726/18), w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny. NSA skonstatował, że jest to pogląd przeważający, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej. Podkreślić obecnie należy, że WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23 wyżej przywołane stanowisko co do merytorycznego, a nie doprecyzowującego charakteru zmian podzielił i przyjął jako własne. Dalej WSA w tym wyroku wskazał, że zwrot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych nienależnie uregulowany jest m.in. w art. 252 ust. 1 i 5 u.f.p., zgodnie z którymi: - dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności, - część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.). W tym kontekście w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23 Sąd stwierdził, że ze wskazanych powyżej przyczyn, organ w sposób zasadny zastosował ww. przepisy prawa sprzed nowelizacji. Tut. Sąd zwraca uwagę, że konkluzja WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23 była następująca: "Reasumując, Sąd stwierdza, że SKO dokonało prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, które w sferze merytorycznej stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i zastosowanie zarzuciła organowi Skarżąca. Kwalifikacji wydatków, jako możliwych do sfinansowania ze środków pochodzących z dotacji nie można też uzasadniać właściwym, założonym celem funkcjonującej placówki oświatowej." Odnosząc się ponadto do zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., polegającego na pominięciu zapisów tabeli rozliczenia dotacji stanowiącej załącznik nr [...] do uchwały nr [...] Rady M. T. z dnia [...] grudnia 2009 r. w brzmieniu nadanym uchwałą nr [...] Rady M. T. z dnia [...] lipca 2010 r. (zarzut ten podnoszony także na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2025 r.), Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23 nie podzielił przedstawionej przez skarżącą argumentacji. Podkreślił, iż jak zauważył tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 478/22, załącznik do tej uchwały przedstawia wyłącznie sposób rozliczenia dotacji, a nie jest przepisem określającym cel wydatkowania przyznanej dotacji, bowiem cele dotacji oświatowej regulują przepisy ustawy o systemie oświaty, zaś prawidłowość wydatkowania środków publicznych regulują przepisy ustawy o finansach publicznych. Ponadto, na gruncie sformułowanej w art. 8 § 1 i 2 k.p.a. zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej i respektowania utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw, w piśmiennictwie wskazuje się, że "(...) Przesłanką odstąpienia od dotychczasowej praktyki organów administracji może być stwierdzenie, że naruszała ona prawo (zasadę legalizmu). Potwierdzeniem niezgodności praktyki z prawem jest w szczególności stwierdzenie, że nie została ona zaakceptowana jako prawidłowa w orzecznictwie sądów administracyjnych" (por. P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 13, Warszawa 2021, art. 8 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać więc za nieuzasadniony. Mając na uwadze powyższe wywody i ocenę prawną zaprezentowaną w poprzednim wyroku WSA o sygn. akt I SA/Bd 122/23, należy stwierdzić, że obecnie zarzuty skargi są bezzasadne. Zagadnienia związane z przedawnieniem oraz oceną konkretnych wydatków jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem zostały prawidłowo ocenione przez SKO z uwzględnieniem ww. wyroku. Jeżeli strona skarżąca nie zgadzała się z poglądami zawartymi w tym wyroku co do kwestii przedawnienia oraz wydatków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, to miała prawo zaskarżyć ten wyrok WSA o sygn. akt I SA/Bd 122/23 do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co wyżej zwrócono już uwagę. Obecnie brak podstaw, aby formułować nowe oceny prawne, sprzeczne z już dokonanymi w ww. prawomocnym wyroku. W ocenie Sądu, organ zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Nie zachodziła konieczność uzupełniania materiału dowodowego, w związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 136 k.p.a. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od strony oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania administracyjnego w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. Nadto, w uzasadnieniu decyzji przytoczono zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołano się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy i zastosowano się do wyroków już wydanych w tej sprawie. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że nie doszło do przedawnienia zwrotu przez skarżącą dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, natomiast odmienna ocena tego materiału, od prezentowanej przez skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania administracyjnego. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Końcowo podać należy, że Sąd oddalił - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - wnioski dowodowe strony skarżącej. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis powyższy nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W związku z tym, że w sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., to wnioski dowodowe zawarte w skardze nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]