I SA/Bd 3/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. W. i B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 października 2024 r. nr SKO-4230/95/2024 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Prezydent M. B. określił S. W. i B. D. (dalej także jako: "skarżące", "strony") prowadzącym Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. (dalej także jako: "Przedszkole") należność z tytułu dotacji nienależnie pobranej, wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanej do końca roku, przypadającej do zwrotu do budżetu M. B. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w tym: 1) z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł, 2) z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł, 3) z tytułu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także jako: "SKO", "Kolegium") decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. 1) uchyliło decyzję organu I instancji w całości, 2) określiło do zwrotu kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez skarżące, w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w tym: a) z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] czerwca 2017 r. do dnia zapłaty, b) z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W pkt 3 decyzji Kolegium umorzyło postępowanie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 309/18. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez S. W. i B. D. wyrokiem z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I GSK 3194/18, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, bowiem za trafny uznał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") w zakresie uzasadnienia wyroku i ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. NSA podzielił stanowisko skarżących kasacyjnie, że Sąd I instancji nie dokonał analizy, co należy rozumieć za wydatki mające bezpośredni związek z procesem kształcenia, w sytuacji, gdy jednocześnie uznał w ślad za organem, że zakwestionowane wydatki nie mają tego rodzaju związku z procesem nauki, wychowania, profilaktyki i opieki. Dalej zauważył, że wzajemna sprzeczność pomiędzy stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości zastosowania przepisów ustawy w brzmieniu z 2012 r., a następnie przeprowadzona analiza zmian przepisów art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) prowadząca do wniosku, że nowe brzmienie przepisu stanowi jego doprecyzowanie uniemożliwiła ocenę, czy Sąd dokonując analizy zasadności wydatków w świetle zmienionych przepisów dokonał jej na podstawie wyłącznie pierwotnego brzmienia przepisu, czy też wykładnia oparta została na doprecyzowaniu norm poprzez dokonane nowelizacje. W efekcie NSA podzielił konkluzję skarżących kasacyjnie, że nie zostały wyjaśnione podstawy prawne rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie, na jakim stanie prawnym zostało oparte zaskarżone orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 66/23, rozpoznał sprawę ponownie i skargę oddalił. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I GSK 1160/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Za zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na brak stanowiska Sądu I instancji co do fundamentalnej kwestii biegu terminu przedawnienia oraz skuteczności zawieszenia tego terminu. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekał w warunkach związania wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającymi wyroki tego Sądu. Mając powyższe na uwadze wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 197/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2018 r. z tego względu, że decyzja nie zawiera żadnych rozważań w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Sąd zwrócił uwagę, że pomimo tego, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r. a skarżona decyzja została wydana [...] lutego 2018 r. to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. Organ ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany został do dokonania analizy wszczęcia prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania i oceny wpływu tych okoliczności oraz umorzenia tego postępowania na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji. Decyzją z dnia [...] października 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze: 1) uchyliło decyzję organu I instancji w całości, 2) określiło do zwrotu kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez skarżące, w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w tym: a) z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] czerwca 2017 r. do dnia zapłaty, b) z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, 3) umorzyło postępowanie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ podał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2024 r. poz. 750 ze zm., dalej także jako: "u.s.o.") oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270; dalej także jako: "u.f.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Następnie organ podał, że pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Prezydent M. B. zawiadomił S. W. i B. D. prowadzące Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej w 2012 r. niegodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"). W załączeniu przesłano również stosowne zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. informujące o wszczęciu w dniu [...] lipca 2017 r. postępowań przygotowawczych o przestępstwa skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zakresie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie w części dotacji oświatowej oraz wykorzystanie dotacji niezgodne z przeznaczeniem za 2012 r. Powyższe zawiadomienia Prezydenta M. B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zostały prawidłowo doręczone stronom w dniu [...] sierpnia 2017 r. ([...]) i w dniu [...] sierpnia 2017 r. ([...]). Kolegium stwierdziło, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Postępowanie to zostało wszczęte w lipcu 2017 r., a zatem blisko pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej w 2012 r. niegodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości. Bezzwłocznie o tym fakcie zostały powiadomione strony postępowania. Również przed upływem terminu przedawnienia wydano postanowienia o przedstawieniu skarżącym zarzutów, ogłoszono zarzuty i przesłuchano strony. Istotne są także przesłanki umorzenia dochodzenia w sprawie. Było to spowodowane wydaniem przez Kolegium decyzji merytorycznej z dnia [...] lutego 2018 r., obniżającej kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez skarżące do [...] zł, a w konsekwencji zmianą kwalifikacji czynu na wykroczenie skarbowe, którego karalność ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok. W chwili wszczęcia postępowania i przedstawienia zarzutów, organy podatkowe nie posiadały takiej informacji, zatem zasadnie wszczęły i prowadziły postępowanie karnoskarbowe. Wobec powyższego, Kolegium stwierdziło, że bieg terminu przedawnienia dla dotacji przypadającej do zwrotu za 2012 r., który rozpoczął swój bieg [...] grudnia 2012 r. został skutecznie zawieszony z dniem [...] lipca 2017 r. (tj. data wszczęcia postępowania przygotowawczego). Postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem [...] marca 2019 r. Kolegium podało, że drugą z okoliczności, która powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skarga taka została przez skarżące wniesiona w dniu [...] marca 2018 r., tj. w czasie, gdy postępowanie było zawieszone ze względu na toczące się postępowanie karnoskarbowe. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 197/24, ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony do Kolegium w dniu [...] sierpnia 2024 r., zatem bieg terminu przedawnienia biegł dalej od [...] sierpnia 2024 r. SKO stwierdziło, że ponieważ okres zawieszenia dodaje się do końca terminu przedawnienia tak, że ulega on wydłużeniu, oznacza to, że możliwe jest wydanie przez Kolegium decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu za 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Okres przedawnienia, uwzględniając okres zawieszenia jego biegu od [...] lipca 2017 r. do [...] sierpnia 2024 r. upływa bowiem z dniem [...] marca 2025 r. (od dnia [...] sierpnia 2024 r. doliczono 201 dni, tj. okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia od dnia jego zawieszenia, czyli od [...] lipca 2017 r. do [...] grudnia 2017 r.) Dalej rozpoznając merytorycznie przedmiotową sprawę Kolegium wskazało, że w dniu [...] lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania przez skarżące, środkami publicznymi otrzymanymi w 2012 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym organ prowadzący Przedszkole otrzymał środki publiczne w wysokości [...] zł. Osobą odpowiedzialną za rozliczenie dotacji w Przedszkolu była S. W. pełniąca funkcję dyrektora przedszkola. Odnosząc się do przedmiotu sporu Kolegium wskazało na treść art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w roku udzielenia i wykorzystania dotacji. SKO stwierdziło, że w świetle brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. podmiot prowadzący Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. I to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki. Mając na względzie powyższe rozumienie prawa, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wydatki poniesione w 2012 r. przez organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne "[...]" z tytułu usług świadczonych przez [...] na podstawie umów z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] dotyczące monitorowania sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiekcie w B. ul. [...] oraz w obiekcie w B. ul. [...] - Basen nie są wydatkami bieżącymi przeznaczonymi na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a zatem nie podlegają finansowaniu ze środków dotacji oświatowej otrzymywanej na podstawie art. 90 u.s.o. Zdaniem SKO nie ma sporu co do tego, jakie wydatki (faktury) zaliczono do usług świadczonych przez [...]. Wydatki na ww. usługi zostały udokumentowane fakturami na kwotę [...]zł wskazanymi na s. 24-25 "Analizy materiału dowodowego" z dnia [...] maja 2017 r. oraz fakturą nr [...] z dnia [...] września 2012 r. na kwotę [...]zł, która również sfinansowana była z dotacji M. B. za 2012 r., a pominięta niezasadnie w ww. "Analizie", w aktach sprawy. W ocenie Kolegium wydatki na monitorowanie sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiekcie Przedszkola nie mają bezpośredniego związku z procesem nauki, wychowania czy profilaktyki. Pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań placówki w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Tym samym wydatki sfinansowane z dotacji oświatowej na 2012 r. dotyczące monitorowania sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiekcie Przedszkola w łącznej kwocie [...]zł jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu M. B. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Zdaniem Kolegium również wydatki z tytułu szkolenia nauczycieli z zakresu organizacji systemu ochrony p. poż. (faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. na kwotę [...]zł), nie pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku z procesem kształcenia. Tym samym jako wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Tym samym wydatek w kwocie [...]zł na zakup szkolenia dla nauczycieli z zakresu organizacji systemu ochrony p. poż. - jako wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem - podlega zwrotowi do budżetu M. B. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] stycznia 2012 r. do dnia zapłaty. W wyniku kontroli ustalono również, że organ prowadzący Przedszkole dokonał rozliczenia wydatków poniesionych na sfinansowanie literatury fachowej i wydawnictw multimedialnych dla dyrektora, obsługi administracyjnej placówki i nauczycieli w łącznej kwocie [...]zł. Wydatki te poniesiono na następujące pozycje: [...] - abonament 3 msc. oraz [...] – prenumerata. Zdaniem Kolegium zarówno tytuły zakupionych pozycji, jak również ich opis zamieszczony przez wydawcę wskazują, iż nie są one przeznaczone do pracy z dziećmi, a jedynie zawierają informacje i narzędzia ułatwiające wykonywanie zadań związanych z administrowaniem placówką. W ocenie Kolegium ponoszenie wydatków na sfinansowanie literatury fachowej i wydawnictw mulimedialnych dla dyrektora i nauczycieli Przedszkola, a nie dla uczniów (skarżące nie wskazały, aby zakwestionowane pozycje wydawnictw specjalistycznych realizowały cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.) nie jest bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Tym samym wydatki sfinansowane z dotacji oświatowej na 2012 r. na literaturę fachową i wydawnictwa multimedialne dla dyrektora i nauczycieli Przedszkola, w łącznej kwocie [...]zł jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu M. B. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Zdaniem SKO z "Wyników kontroli" wynika, że w miesiącach październik-grudzień 2012 r. Przedszkole organizowało zajęcia wczesnego wspomagania rozwoju dzieci. W zajęciach tych uczestniczyło jedno dziecko ([...]) posiadające opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka nr [...] wydaną [...] stycznia 2011 r. W comiesięcznych informacjach o faktycznej liczbie uczniów składanych w Urzędzie M. B. na drugi dzień miesiąca w części B pkt V "Liczba dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, posiadających opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju, o której mowa w art. 71 b ust. 3 i 3a ustawy o systemie oświaty" Przedszkole wykazało w X, XI i XII 2012 r. jednego wychowanka. Organ prowadzący Przedszkole w dniu [...] września 2011 r. złożył w Urzędzie M. B. wniosek o udzielenie dotacji na rok 2012. W części wniosku "Liczba uczniów objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, posiadających opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju, o której mowa w art. 71b ust. 3 i 3a ustawy o systemie oświaty" w wierszu przeznaczonym na wpisanie planowanej liczby uczniów objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju wpisano: "Nie dotyczy". Ponieważ we wniosku o udzielenie dotacji na 2012 r. organ prowadzący nie wykazał planowanej liczby uczniów objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie był uprawniony do otrzymania dotacji na wychowanka wykazywanego od października do grudnia 2012 r. w informacjach o faktycznej liczbie uczniów według stanu na drugi dzień miesiąca, jako dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju. Zatem pomimo posiadania odpowiedniej opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., składając wniosek o dotację na 2012 r. z dnia [...] września 2011 r., S. W. nie zawnioskowała o środki na prowadzenie zajęć wczesnego wspomagania rozwoju dziecka. Tym samym nie został spełniony warunek wynikając z art. 90 ust. 1 u.s.o., tj. podania organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowanej liczby dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Zatem zdaniem SKO wydatki na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju sfinansowane z dotacji oświatowej na 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł (w każdym miesiącu po [...] zł – stawka dotacji na dziecko) jako pobrane w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu M. B. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] czerwca 2017 r. do dnia zapłaty. "Wynik kontroli" został wysłany pełnomocnikowi strony za pośrednictwem e-PUAP w dniu [...] maja 2017 r., czego strona nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania. W tej sytuacji za datę stwierdzenia nieprawidłowości Kolegium przyjęło datę doręczenia, tj. dzień [...] maja 2017 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne "[...]" w "Rozliczeniach wykorzystania dotacji za grudzień 2012 r." wykazał, że zostały one wykorzystane na: 1) wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń w kwocie [...]zł, 2) utrzymanie budynku, pomieszczeń związanych z dotowaną działalnością w kwocie [...]zł (faktury wystawione przez [...] – chemia gospodarcza zapłata w dniu [...] stycznia 2013 r. – faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł; paliwo gazowe – faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł; woda, ścieki – faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł zapłata w dniu [...] grudnia 2012 r.). W tym zakresie kontrolujący zakwestionowali zapłatę w styczniu za fakturę nr [...] na kwotę [...]zł. Z dokumentu pn. "Wyciąg za okres od 2012-12-01 do 2012-12-31, konto [...] Przedszkole Niepubliczne [...] s.c. S. W." wynika, że na kwotę [...]zł złożyły się: lista płac – [...] zł, ZUS – [...] zł, ZUS um.zlec. – [...] zł, lista płac um.zlec. – [...] zł). Kontrolujący ustalili, że przyjęte kwoty wynagrodzeń dotyczą wynagrodzeń brutto za grudzień 2012 r. (Tabela nr [...] "Analiza materiału dowodowego", w aktach sprawy), a kwoty ZUS dotyczą składek ZUS za listopad 2012 r. Kwoty należnych za 12.2012 r. składek ZUS zostały przekazane do ZUS w dniu [...] grudnia 2012 r. – wyciąg nr [...] z 2012 r. ([...] S.A.). Wynagrodzenia netto z tytułu umów o pracę i umów zleceń wypłacone zostały przelewem w grudniu 2012 r. lub – w nielicznych przypadkach – gotówkowo. Wynagrodzenia brutto rozliczone z dotacji obejmują wartość netto wypłaconą pracownikowi, ale również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne, potrącenia z wynagrodzeń, np. ubezpieczenia, kwoty przekazane komornikowi, wartość świadczeń rzeczowych podlegających opodatkowaniu, itp. Ustalono, że niektóre z tych zobowiązań zostały uregulowane w styczniu 2013 r. (np. zaliczki od wynagrodzeń na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrane od pracowników oraz od osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń w 12.2012 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł zostały wpłacone na rachunek urzędu skarbowego w dniu [...] stycznia 2013 r. – wyciąg nr [...] za styczeń 2013 r. [...]; ponadto w dniu [...] stycznia 2013 r. dokonano kilku wpłat na rachunek ZUS w łącznej kwocie [...]zł tytułem składek za 12.2012 r. – wyciąg nr [...] z [...] S.A.). Dodatkowo Kolegium podało, że organ I instancji ustalił, że strony wydatkowały w grudniu 2012 r. z dotacji za grudzień 2012 r. następujące kwoty: [...] zł (składka odprowadzona od wynagrodzeń na grupowe ubezpieczenie pracowników), [...] zł (składka odprowadzona od wynagrodzeń pracowników na kasę zapomogowo pożyczkową) oraz kwota [...]zł (wyżywienie potrącone z wynagrodzeń pracowników). Tym samym z kwoty [...]zł rozliczonej z dotacji oświatowej za grudzień 2012 r., strony wydatkowały na wynagrodzenia pracowników i pochodne od wynagrodzeń kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł). Wobec tego organ uznał, że wydatki z tytułu pochodnych od wynagrodzeń w pozostałej kwocie, tj. [...] zł nie zostały poniesione w okresie, na który dotację przyznano (do końca 2012 r.), tym samym nie mogły być z dotacji rozliczone. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji błędnie odczytał art. 251 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W ust. 4 zapisano, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zatem, "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Wydatek poniesiono na wynagrodzenia pracowników wypłacone w grudniu 2012 r., a tylko pochodne, tj. zaliczka za podatek dochodowy od tych wynagrodzeń i ZUS zostały uregulowane w styczniu 2013 r. Te same zasady należy zdaniem Kolegium zastosować do zakupu w grudniu 2012 r. chemii gospodarczej na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł wystawionej przez [...], a zapłaconej [...] stycznia 2013 r. Wobec powyższego, zdaniem Kolegium, nie można ww. zakwestionowanych przez kontrolujących wydatków pozbawić przymiotu wykorzystania dotacji w rozumieniu powyżej zinterpretowanego art. 251 ust. 4 u.f.p. Niewątpliwie wydatki te dotyczyły 2012 r. skarżące otrzymały dotację na wynagrodzenia, w skład których wchodzi również zaliczka na podatek dochodowy oraz składki ZUS oraz dotację na utrzymanie budynku, pomieszczeń związanych z dotowaną działalnością. Interpretacja użytego w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" pozwala uznać, że dotacja została wykorzystana w terminie. Mając powyższe na uwadze Kolegium określiło do zwrotu kwotę dotacji w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, którą wyliczono w następujący sposób: 1) dotacja pobrana w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł; 2) dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł, w tym: (-) z tytułu wydatków dotyczących monitorowania sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiekcie w B. ul. [...] oraz w obiekcie w B. ul. [...] – Basen w kwocie [...]zł; (-) z tytułu wydatków dotyczących szkolenia nauczycieli z zakresu organizacji systemu ochrony p. poż. w kwocie [...]zł; (-) z tytułu wydatków dotyczących zakupu literatury fachowej i wydawnictw mulimedialnych dla dyrektora i nauczycieli Przedszkola w kwocie [...]zł. Jednocześnie, mając na uwadze, że brak jest w ocenie Kolegium na gruncie niniejszego stanu faktycznego dotacji, która nie zostałaby przez skarżące wykorzystana do końca roku budżetowego 2012, postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie określenia do zwrotu do budżetu M. B. dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W skardze do tut. Sądu skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w punkcie 2 i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zarzuciły: I. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej także jako: "k.p.a.") w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji i umorzenia postępowania z tego względu; 2) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez brak uzasadnienia co do zarzutu upływu okresu przedawnienia wobec umorzenia postępowania karnoskarbowego i brak rozpoznania zarzutów strony w tym zakresie, natomiast dokonanie wyłącznie analizy w zakresie intencjonalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; 3) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych; 4) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; II. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej także jako: "u.f.p.") w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez upływ okresu przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zwrotu części dotacji za rok 2012; 2) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień rozstrzygania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu po dokonanych zmianach brzmienia przepisu; 3) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w szczególności wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań przedszkola z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis, 4) art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59; dalej także jako: "pr.ośw.") przez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na zapewnienie warunków działania przedszkola, w szczególności bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w przedszkolu oraz wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych: 5) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącym została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; 6) art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 1a u.s.o. przez przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącym została pobrana w nadmiernej wysokości na dziecko z orzeczeniem wczesnego wspomagania rozwoju. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a"). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sytuacji, gdy sąd uznaje, że skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie to w myśl art. 151 p.p.s.a. sąd oddala skargę. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 20 akt sądowych), zaś skarżące we wskazanym terminie nie zażądały rozpoznania sprawy w innym trybie. Przedmiotem skargi skierowanej do tut. Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] października 2024 r., nr [...], którą organ odwoławczy: (-) uchylił decyzję organu I instancji w całości; (-) określił do zwrotu kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej wysokości [...] zł, w tym z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł oraz z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od wskazanych w decyzji dni; (-) umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Zauważyć należy, że sprawa była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 309/18, którym tut. Sąd oddalił skargę skarżących. Następnie wyrok tut. Sądu został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I GSK 3194/18, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy wskazując, że Sąd I instancji nie dokonał analizy, co należy rozumieć za wydatki mające bezpośredni związek z procesem kształcenia, w sytuacji, gdy jednocześnie uznał w ślad za organem, że zakwestionowane wydatki nie mają tego rodzaju związku z procesem nauki, wychowania, profilaktyki i opieki. Ponadto NSA zauważył, że nie zostały wyjaśnione podstawy prawne rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie, na jakim stanie prawnym zostało oparte zaskarżone orzeczenie. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 66/23, rozpoznał sprawę ponownie i skargę oddalił. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I GSK 1160/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Za zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na brak stanowiska Sądu I instancji co do fundamentalnej kwestii biegu terminu przedawnienia oraz skuteczności zawieszenia tego terminu. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekał w warunkach związania wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającymi wyroki tego Sądu. Mając powyższe na uwadze wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 197/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2018 r. z tego względu, że decyzja nie zawiera żadnych rozważań w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Obecnie zatem należy ocenić ponownie wydaną decyzję, mając na uwadze okoliczność, że na gruncie przedmiotowej sprawy niewątpliwie zastosowanie znajduje art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 153.). Zatem zarówno organ podatkowy, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań, zawartych w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97; z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Dodatkowo zwrócić należy uwagę na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy oraz mając na uwadze wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I GSK 1160/23 oraz wytyczne sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 197/24, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W wyroku tut. Sądu z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 197/24, zawarto wskazanie, aby organ ponownie rozpatrując sprawę dokonał analizy wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania oraz dokonał oceny wpływu tych okoliczności oraz umorzenia tego postępowania na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji. Sąd dokonał szczegółowej analizy akt sprawy pod kątem zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji w kontekście regulujących te kwestie przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2 i § 7 pkt 1 i 2 O.p. Przedmiotem oceny Sądu były także argumenty obu stron postępowania w zakresie prawidłowości obliczeń okresów zawieszenia terminu przedawnienia. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, w tym na podstawie art. 252 u.f.p., jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, co wynika z art. 60 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z kolei z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustawa o finansach publicznych określa przesłanki zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu, termin ich zwrotu oraz sposób obliczania odsetek. Nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia zobowiązania, wobec czego konieczne jest odpowiednie zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Ponieważ obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, wskutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 252 u.f.p., to decyzja wydana w tym przedmiocie jest decyzją deklaratoryjną, czyli taką o jakiej mowa w art. 21 § 1 O.p. W takiej sytuacji przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje na podstawie przepisu art. 70 § 1 O.p. i ten przepis należy zastosować odpowiednio dla ustalenia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz nienależnie. Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2110/18; z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt I GSK 316/21). Zgodnie z przywołanym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze, że sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącym za 2012 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2012 r. i upływałby wraz z końcem 2017 r., o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do przerwania lub zawieszenia jego biegu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem m.in.: (-) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.); (-) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu m.in.: (-) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.); (-) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Sąd dokonując kontroli niniejszej sprawy zgodził się z oceną organu, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły obydwie przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. Analizując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ wskazał, iż pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Prezydent M. B. zawiadomił S. W. i B. D., prowadzące Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej w 2012 r. niegodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości. W załączeniu przesłano skarżącym stosowne zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. informujące o wszczęciu w dniu [...] lipca 2017 r. postępowań przygotowawczych o przestępstwa skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zakresie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie w części dotacji oświatowej oraz wykorzystanie dotacji niezgodne z przeznaczeniem za 2012 rok. Powyższe zawiadomienia Prezydenta M. B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zostały prawidłowo doręczone stronom w dniu [...] sierpnia 2017 r. ([...]) i w dniu [...] sierpnia 2017 r. ([...]). Następnie zostało wydane postanowienie z [...] listopada o przedstawieniu zarzutów S. W. i B. D. dotyczące czynów za 2012 r. zaś w dniu [...] grudnia 2017 r. wykonano czynności procesowe z udziałem podejrzanych, tzn. ogłoszono zarzuty i przesłuchano S. W. oraz B. D.. Dochodzenie przeciwko B. D. i S. W. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] lutego 2019 r. z tego względu, że określona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczącą rozliczenia dotacji za 2012 r. wartość uszczupleń za rok 2012 nie przekraczała ustawowego progu zdefiniowanego jako pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w dacie popełnienia czynu, decydującego o zakwalifikowaniu czynu jako przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zarzucane czyny stanowiły w konsekwencji powyższego wykroczenia skarbowe, których karalność przedawniła się za rok 2012 z dniem [...] grudnia 2013 r. W stanie faktycznym sprawy Sąd nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno - skarbowego w odniesieniu do czynu zabronionego popełnionego w 2012 r. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez organy postępowanie to wszczęte zostało około pół roku przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za 2012 r. bowiem nastąpiło to w lipcu 2017 r. Prowadzone postępowanie przygotowawcze zostało przekształcone z fazy in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie) jeszcze przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia bowiem w listopadzie 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącym, a w grudniu 2012 r. wykonano czynności procesowe z udziałem podejrzanych. Następnie w dniu [...] stycznia 2018 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 114a k.k.s., które ponownie zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. W dniu [...] października 2018 r. wydano postanowienia o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów S. W. i B. D. obejmujące przestępstwa za lata 2012 i 2013. W dniu [...] października 2018 r. wykonano czynności procesowe z udziałem podejrzanych tj. ogłoszono zarzuty i odebrano od nich wyjaśnienia. W skardze zaakcentowana została okoliczność, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] lutego 2019 r., dochodzenie przeciwko skarżącym zostało umorzone ze względu na to, że zarzucane czyny stanowiły wykroczenia skarbowe, których karalność przedawniła się za rok 2012 z dniem [...] grudnia 2013 r. Zdaniem strony ze względu na umorzenie dochodzenia w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wraz z umorzeniem postępowania zdaniem skarżących zniknęła przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia, który rozpoczął się z dniem [...] lipca 2017 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska skarżących, że umorzenie postępowania karno-skarbowego niweczy skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wpływ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wiąże się bowiem z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie z jego wynikiem. Umorzenie postępowania karno - skarbowego nie powoduje, że bieg terminu przedawnienia liczyć należy tak, jakby postępowanie karne nie było w ogóle wszczęte. Trzeba również zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone. Nadmienić przy tym należy, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc zakończenia postępowania karnego-skarbowego niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karno-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku mimo, iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 455/21). W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie powyższa okoliczność nie wystąpiła bowiem pismem z dnia [...] października 2018 r. zwrócono się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o przekazanie decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. tj. rozstrzygnięcia administracyjnego zmniejszającego kwotę uszczuplonych dotacji do wysokości [...] zł (z pierwotnie wskazanej w decyzji Prezydenta M. B. z dnia [...] listopada 2017 r. w wysokości [...] zł). Postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostało wydane natomiast [...] stycznia 2019 r. i zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] lutego 2019 r. W ocenie Sądu powyższe świadczy o tym, że postępowanie karno – skarbowe nie było w sposób instrumentalny przedłużane. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Skarżące wniosły bowiem w dniu [...] marca 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2018 r. dotyczącą zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za 2012 r. Skarga ta została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 309/18, który został uchylony wyrokiem NSA a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy został wydany przez tut. Sąd wyrok z dnia 4 kwietnia 2023 r., który również został uchylony wyrokiem NSA a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 197/24, wydany wskutek ponownego rozpoznania sprawy, stał się prawomocny. Wyrokiem tym tut. Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2018 r. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy został doręczony Kolegium w dniu [...] sierpnia 2024 r. W konsekwencji prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżących z tytułu zwrotu dotacji za 2012 r. był zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w okresie od [...] marca 2018 r. do [...] sierpnia 2024 r. Dalszy bieg terminu przedawnienia nastąpił od [...] sierpnia 2024 r. W tym miejscu należy odnieść się do wywodów skargi dotyczących błędnego wskazania przez Kolegium okresu, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia od dnia jego zawieszenia, czyli od [...] lipca 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. Kolegium na str. 9 zaskarżonej decyzji stwierdziło, iż okres ten wynosił 201 dni, zaś skarżące twierdzą, że okres ten wynosił jedynie 144 dni. Zdaniem Sądu istotnie Kolegium omyłkowo w treści zaskarżonej decyzji wskazało na ilość 201 dni. Podana przez SKO ilość dni byłaby prawdziwa, gdyby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu [...] czerwca 2017 r. Tymczasem nastąpiło to w dniu [...] lipca 2017 r. Podobnie błędnie skarżące wskazują na ilość 144 dni bowiem w ocenie Sądu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karno – skarbowego a upływem podstawowego terminu przedawnienia ([...] grudnia 2012 r.) upłynęło 164 dni. Niemniej jednak w ocenie Sądu omyłka Kolegium nie ma znaczenia dla wyniku kontrolowanej sprawy bowiem zaskarżona decyzja została doręczona skarżącym przed upływem terminu przedawnienia, tj. [...] października 2024 r. Nastąpiło to zatem w 70 dniu od [...] sierpnia 2024 r. (tj. dnia, od którego termin przedawnienia zaczął dalej biec po jego zawieszeniu). Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze było uprawnione do wydania zaskarżonej decyzji ze względu na brak upływu okresu przedawnienia, co było związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego (któremu nie można przypisać cechy instrumentalności) oraz prowadzeniem postępowania sądowoadministracyjnego. Brak było zatem podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji za 2012 r. Zdaniem Sądu organ wykonał wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 197/24 i w zaskarżonej decyzji dokonał analizy wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania oraz dokonał oceny wpływu tych okoliczności oraz umorzenia tego postępowania na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji. Przesądzając zatem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za 2012 r. Sąd zobowiązany był do kontroli decyzji w zakresie merytorycznym. Wobec oparcia skargi na zarzutach, dotyczących naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało skontrolować zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia przez organy przepisów regulujących postępowanie administracyjne. Powyższe było konieczne, ponieważ dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie, prawidłowo ustalony stan faktyczny, pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy sprawy oraz dokonał oceny zakwestionowanych wydatków nie naruszając art. 80 k.p.a., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a. bowiem w sposób należyty wyjaśnia podstawy prawne i faktyczne nieuznania pewnych wydatków jako możliwych do sfinansowania z otrzymanej przez skarżące dotacji, jak również kwestię niewykorzystania dotacji do końca roku. Zdaniem Sądu nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące postępowania dowodowego, bowiem organ na str. 10 zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że korzystał przy rozpoznawaniu sprawy z wyników kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Celno – Skarbowego w T. bowiem było to zgodne z zasadami ekonomiki procesowej, szybkości postępowania oraz ograniczonego formalizmu. Powyższe argumenty Sąd podziela i wskazuje, że art. 75 § 1 k.p.a. nakazuje dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Dokumenty kwestionowane przez skarżące a pochodzące z kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Celno – Skarbowego w T. zostały włączone do akt postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji określającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi (postanowienie o włączeniu dokumentów - k. 5-9 akt postępowania administracyjnego, wynik kontroli – k. 14-35 akt postępowania administracyjnego, analiza materiału dowodowego sporządzona przez Naczelnika [...] Celno – Skarbowego w T. – k. 36 – 114 akt postępowania administracyjnego). W związku z powyższym – wbrew stanowisku skarżących - dokumenty te stanowią materiał dowodowy sprawy, zalegający w aktach sprawy i podlegający ocenie przez organ. Strona ma prawo z tym materiałem dowodowym zapoznać się stosownie do art. 73 § 1 k.p.a., jak również zająć odnośnie tychże dokumentów własne stanowisko. W ocenie Sądu w takim przypadku nie dochodzi do naruszenia uprawnienia strony do czynnego uczestniczenia przez stronę w postępowaniu, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu jest dostępny dla strony na jej żądanie. Zdaniem Sądu zgodne z prawem jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia, które spowodowało powstanie obowiązku zwrotu dotacji a zatem w roku 2012. W związku z tym dla rozpoznania niniejszej sprawy znaczenie ma treść przepisów ustawy o systemie oświaty z dnia [...] września 1991 r. obowiązujących w 2012 r. (jak wskazał organ na stronie 10 zaskarżonej decyzji). Reasumując, oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem zachowania przez organy reguł i zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie administracyjne, Sąd uważa, że organy obu instancji dochowały wymogów procesowych, pozwalających na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w dalszej kolejności jego ocenę. Kontrola Sądu w zakresie możliwego naruszenia przez organy przepisów postępowania została przeprowadzona nie tylko pod kątem sformułowanych w skardze zarzutów, jednak stosownie do art. 134 p.p.s.a. w granicach zakreślonych przedmiotem objętej skargą sprawy administracyjnej. W wyniku przeprowadzonej analizy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Przechodząc do analizy prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu między skarżącymi a organami jest ocena, czy wydatki łącznie na kwotę [...]zł dotyczące monitorowania sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiektach przy ul. [...], dotyczące szkolenia nauczycieli z zakresu organizacji systemu ochrony p.poż., dotyczące zakupu literatury fachowej i wydawnictw multimedialnych dla dyrektora i nauczycieli przedszkola mogły być pokryte z uzyskanej przez skarżące dotacji w 2012 r. Ponadto przedmiotem sporu jest pobranie przez skarżące w 2012 r. dotacji w nadmiernej wysokości (tj. o kwotę [...]zł) na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju sfinansowane z dotacji oświatowej, mimo nie złożenia wniosku o dotację w powyższym zakresie przez skarżącą S. W. w terminie wskazanym w art. 90 ust. 1 u.s.o. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii Sąd wskazuje na to, że z art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W ocenie Sądu z treści art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w okresie udzielenia i wykorzystania dotacji wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań przedszkola, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretne przedszkole (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 234/18). Pojęcie wydatków bieżących, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie zostało zdefiniowane w ustawie o systemie oświaty, stąd też pomocnym w tym zakresie jest art. 124 ust. 3 u.f.p. prezentujący katalog świadczeń, które zalicza do wydatków bieżących. Są to m.in. wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w jednostce oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych celów. W przypadku dotacji oświatowej, wydatki te muszą być jeszcze przeznaczone na cel kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący placówkę do zapewnienia warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Zdaniem Sądu, z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że wydatki na monitorowanie sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiektach przy ul. [...], wydatki na szkolenia nauczycieli z zakresu organizacji systemu ochrony p.poż., a także wydatki dotyczące zakupu literatury fachowej i wydawnictw multimedialnych dla dyrektora i nauczycieli przedszkola nie można uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na ww. usługi i towary nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12; wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12 oraz Mateusz Pilich w: Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji to dzieci uczęszczające do placówki mają korzystać z dotacji, co w ocenie Sądu nie następuje w przypadku wydatku na monitorowanie sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiektach przy ul. [...], wydatku na szkolenia nauczycieli z zakresu organizacji systemu ochrony p.poż., a także wydatku dotyczące zakupu literatury fachowej i wydawnictw multimedialnych dla dyrektora i nauczycieli przedszkola. Ponadto zaznaczyć należy, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niej jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy m.in. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, a także wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zatem art. 5 ust. 7 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego - wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na tym tle przyjąć należy, że zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z powyższym, z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., należy całkowicie wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem przedszkola nieprzeznaczonych wprost na cele wskazane w tym przepisie. W ocenie Sądu słusznie SKO uznało, że brak było podstaw do finansowania z dotacji w 2012 r. wydatków na monitorowanie sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiektach przy ul. [...], wydatków na szkolenia nauczycieli z zakresu organizacji systemu ochrony p.poż., a także wydatków dotyczących zakupu literatury fachowej i wydawnictw multimedialnych dla dyrektora i nauczycieli Przedszkola. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej Przedszkola, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego (ochrona mienia placówki, przeszkolenie personelu w sprawie ochrony p.poż., literatura o tematyce dotyczącej sposobu prowadzenia Przedszkola). Wydatki te wiążą się też z realizacją ustawowych obowiązków organu prowadzącego placówkę, w szczególności obowiązku zapewnienia warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz wyposażenia kadry w literaturę fachową i wydawnictwa multimedialne. Należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą placówki nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań placówki w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ma służyć bowiem subwencjonowaniu przedszkola, realizującego cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu to przedszkole prowadzącego. Skarżące prowadzące Przedszkole, podejmując działalność z własnej inicjatywy, będąc jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, muszą się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzystają z pomocy finansowej podmiotu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2775/15). Sąd powyższy pogląd podziela. W związku z powyższym Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skarżących dotyczących dokonania przez organy błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz innych wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy prawidłowo zidentyfikowały i zinterpretowały normy prawne mające zastosowanie w sprawie. Zaakcentować przy tym należy, że wbrew stanowisku skarżących w niniejszej sprawie organ słusznie zastosował art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Przepis art. 90 u.s.o. podlegał wielu nowelizacjom i zdaniem skarżących SKO wydając zaskarżoną decyzję powinno zastosować przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem zmian jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. Strona podnosi bowiem, że dokonane w ustawie zmiany miały charakter doprecyzowujący, co oznacza, że również przed ich wprowadzeniem do tekstu ustawy możliwe było przeznaczanie pieniędzy z dotacji na takie cele i wydatki, jakie później ustawodawca wprost wprowadził do treści ustawy. W ocenie Sądu stanowisko skarżących w powyższej kwestii nie jest jednak prawidłowe. Sądowi znane jest orzecznictwo opowiadające się za doprecyzowującym charakterem przeprowadzonych nowelizacji, jednak Sąd stanowiska tego nie podziela. Zauważyć należy przede wszystkim, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują zarówno orzeczenia traktujące nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o. jako doprecyzowujące i usprawniające interpretacje ww. przepisu, jak i stanowiące o normatywnym charakterze zmian. Tutejszy Sąd przychyla się do stanowiska, w którym wskazano, że nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o. mają charakter normatywny i w żaden sposób nie można interpretować ich w sposób rozszerzający (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2775/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5746/17; wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5232/16; wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 243/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2016 rok, sygn. akt I SA/Rz 869/16). Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r.). Wcześniej (w 2012 r.) w ustawie takiego zastrzeżenia nie było. Nowe brzmienie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - od dnia 31 marca 2015 r. - zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2012 r. Bez znaczenia jest przy tym, że kontrola wydatkowania pieniędzy z dotacji miała miejsce w czasie, gdy przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przybrał inną treść. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Powyższe poglądy Sąd podziela i przyjmuje za własne. W związku z powyższym w ocenie Sądu zastosowanie w sprawie ma art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. a w konsekwencji zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec dzieci uczęszczających do przedszkola. Odnosząc się do drugiej z kwestii spornych pomiędzy stronami, tj. określenia przez SKO, że skarżące pobrały w 2012 r. dotację w nadmiernej wysokości, Sąd wskazuje, że sporna kwota [...]zł dotyczy dotacji na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju. Podstawą żądania przez organ odwoławczy zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości jest art. 90 ust. 1a u.s.o., którego treść organ przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi, że niepubliczne przedszkola (...), które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu (...), pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole (...) poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Tymczasem skarżące w części wniosku "Liczba uczniów objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, posiadających opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju, o której mowa w art. 71b ust. 3 i 3a ustawy o systemie oświaty" w wierszu przeznaczonym na wpisanie planowanej liczby uczniów objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju wpisano: "Nie dotyczy". W ocenie Sądu późniejsze wykazywanie od października do grudnia 2012 r. w informacjach o faktycznej liczbie uczniów według stanu na drugi dzień miesiąca jednego dziecka objętego wczesnym wspomaganiem rozwoju nie spowodowało, że dotacja za ten okres na podstawie art. 90 ust. 1a u.s.o. przysługiwała skarżącym. Zdaniem skarżących "Art. 90 ust. 1a u.s.o. jest przepisem, który z jednej strony nakłada na placówkę obowiązek złożenia informacji o liczbie dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, ale z drugiej strony na organ dotujący obowiązek wypłacania dotacji na te dzieci, gdy wniosek zostanie złożony. (...) Analiza art. 90 ust 1a prowadzi także do wniosku, że nawet mimo braku informacji o planowanej licznie uczniów na rok następny, dotacja może być udzielona (...). Przepis ten jest zatem przepisem porządkowym, aby gmina mola zaplanować w budżecie dotacje dla niepublicznej oświaty, a dla samych szkół i placówek – przepisem sankcyjnym, którego niedochowanie pozbawiać może całkowicie dotacji." (k. 14 akt sądowych). W ocenie Sądu stanowiska zaprezentowanego przez skarżące nie da się pogodzić z literalnym brzmieniem przepisu oraz z celem, jakiemu ma służyć obowiązek składania wniosku o udzielenie dotacji. Wskazać należy, że w art. 90 u.s.o. ustawodawca odnośnie przedszkoli niepublicznych zastrzegł wymaganie, aby osoba prowadząca taką placówkę złożyła organowi właściwemu do udzielania dotacji, w terminie do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, informację o planowanej liczbie osób, na które będzie pobierać dotację. Wprowadzając taki warunek prawny ustawodawca miał na celu umożliwienie jednostkom samorządu odpowiednie zaplanowanie środków w swoich budżetach. Sformułowanie "pod warunkiem że" brzmi w ocenie Sądu jednoznacznie i oznacza, że jeżeli organ prowadzący przedszkole nie poda w określonym terminie planowanej liczby uczniów w przyszłym roku budżetowym to jednostka samorządu jest uprawniona do odmowy udzielenia dotacji (por. Pilich Mateusz, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: LEX 2015; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 226/16). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepis art. 90 ust. 1a u.s.o. i uznał, że skarżące pobrały dotację w nadmiernej wysokości w związku z niezgłoszeniem w odpowiednim terminie, iż będą realizowały nauczanie dla dziecka objętego wczesnym wspomaganiem rozwoju. Niezależnie od powyższego, Sąd rozważył pozostałe zarzuty skargi, w tym m.in. dotyczące naruszenia art. 252 ust. 1 i ust. 3, art. 126, art. 131 u.f.p. Odnośnie tych zarzutów Sąd ich nie uznaje bowiem i w tym zakresie podziela w całości wywody zaskarżonej decyzji dotyczące tego, że skarżące pobrały dotację w nadmiernej wysokości oraz wykorzystały dotację niezgodnie z przeznaczeniem. Nadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 i art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., których naruszenie skarżące upatrywały m.in. w zarzucanych brakach postępowania dowodowego oraz przyjęciu w zaskarżonej decyzji ww. zakresu nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z dotacji oświatowej. Zarzuty te są nieuzasadnione. Organy wyprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów. Materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów. W związku z powyższym nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl