I SA/Bd 373/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 373/12 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] ustalił T.Ł. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok w kwocie 123.427,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ , że w 2005 roku podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości 973.274,83 zł oraz uzyskał w 2005 roku przychody w łącznej wysokości 808.706,02 zł. W konsekwencji organ stwierdził nadwyżkę poniesionych przez stronę wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie 164.568,81 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Skarżący zakwestionował wyliczoną przez organ I instancji wysokość dochodu z działalności rolniczej. Nie zgodził się z przyjętymi przez organ podatkowy średnimi cenami pochodzącymi z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M., żądając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: J. W., J. R., J. K., których wskazał w celu potwierdzenia ceny sprzedawanego zboża w wyższych cenach. Zażądał również zwrócenia się do Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M. o wskazanie danych źródłowych, na podstawie których przekazano informację o cenach pszenicy i rzepaku z 2005 roku. Podatnik zarzucił ponadto, że nie uwzględniono w przychodach kwoty 67.590,00 zł, która stanowiła sumę wszystkich przelewów dokonanych w 2005 roku z rachunku ojca – A. Ł. na rachunek bankowy skarżącego. Według wyjaśnień strony była to zapłata za sprzedane ojcu zboże. Zdaniem podatnika przychody należało również zwiększyć o kwotę 161.075,00 zł, albowiem jest to wartość zboża nabytego przez niego od ojca i następnie dalej odsprzedanego bez zysku, aby w ten sposób zdobyć pieniądze na nabycie maszyn rolniczych. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań ojca na okoliczność nabywania od niego zboża na odroczony termin płatności, ceny i przeznaczenia tego zboża oraz nabywania środków do produkcji rolnej. Skarżący zakwestionował stanowiskiem organu w kwestii nieuwzględnienia przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 2005 roku oszczędności w wysokości 100.000,00 zł, pochodzących z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nie zgodził się z argumentacją organu o nieracjonalności korzystania z kredytów w sytuacji jednoczesnej kumulacji środków w domu. Wyjaśnił, że zaciągane przez niego kredyty były w znacznej mierze tzw. "kredytami klęskowymi" dla rolników o korzystnym oprocentowaniu, jednocześnie gromadził środki, by móc skorzystać z dotacji z funduszy strukturalnych. W celu dokładnego wyjaśnienia tej kwestii i wykazania racjonalności swego postępowania oraz rzeczywistych przepływów kapitałowych wystąpił o powołanie biegłych z dziedziny rachunkowości i z dziedziny zarządzania finansami. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok w kwocie 48.427,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), umożliwiający ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W świetle powyższego, już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi, wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podał, że jako źródło finansowania poniesionych w 2005r. wydatków podatnik wskazał między innymi przychody z działalności rolniczej. W złożonym w dniu 22 kwietnia 2010 roku zeznaniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za 2005 rok podał, że osiągnął przychód z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego o łącznej wielkości 87,0106 ha w wysokości 382.300,00 zł. Natomiast w oświadczeniu z dnia 18 maja 2010 roku podał, że na powierzchni 47 ha uprawiał pszenicę ozimą, której plon wyniósł 7 t/ha, a cena sprzedaży 700,00 zł/t, wobec tego z 1 ha uzyskiwał przychód w wysokości 4.900,00 zł. Ponadto na obszarze 40 ha podatnik uprawiał rzepak, którego zbiór wyniósł 4 t/ha, a cena sprzedaży 1.100,00 zł/t, czyli z 1 ha przychód wyniósł 4.400,00 zł. Mając na uwadze wskazane przez stronę wielkości wyliczono, że z tytułu sprzedaży pszenicy osiągnęła ona przychód w wysokości 230.300,00 zł oraz z tytułu sprzedaży rzepaku przychód w wysokości 176.000,00 zł. Zatem łączny przychód z tytułu sprzedaży ww. zbóż wyniósł 406.300,00 zł. W oparciu o oświadczenia podatnika oraz dane pozyskane z banku w którym prowadził on konto organ ustalił kontrahentów skarżącego w celu uzyskania informacji o wydatkach poniesionych z tytułu zakupu środków do produkcji rolnej oraz pozyskanych środków ze sprzedaży płodów rolnych. W oparciu o te informacje organ ustalił, że w 2005 roku podatnik otrzymał w związku ze sprzedażą zbóż do firm : C.Sp. z o.o. M., G. S.A. G., Z. PZZ Sp. z o.o. Ś., GS "S." N., P. Sp. z o.o. Poznań przychód w łącznej wysokości 81.554,19 zł. w tym przychód w wysokości 26.520,30 zł, dotyczący płodów rolnych z 2005 roku oraz 52.610,07 zł , dotyczący płodów rolnych zebranych przed rokiem 2005. Organ wziął pod uwagę wyjaśnienia podatnika o sprzedaży zbóż na wolnym rynku. Wskazano, że w oświadczeniu z dnia 18 maja 2010 roku wskazał on, że pszenica ozima uprawiana była na powierzchni 47 ha, a jej zbiór wynosił 7 t/ha czyli w 2005 roku zebrał 329 t pszenicy, natomiast rzepak uprawiany był na powierzchni 40ha, a jego zbiór wyniósł 4 t/ha, czyli w 2005 roku skarżący zebrał 160 t. Mając na uwadze, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów w zakresie ilości sprzedanego zboża na wolnym rynku, organ pierwszej instancji wyliczył, że z upraw z 2005 roku po odliczeniu sprzedanych ww. podmiotom zbóż pozostała do sprzedaży na wolnym rynku ilość pszenicy wyniosła 256,06 t . Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji nie kwestionował wskazanej przez stronę wydajności upraw, jednak wykazał, że wskazane przez nią ceny znacznie odbiegały od danych prezentowanych przez Główny Urząd Statystyczny i informacji uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M.. W wyliczeniu przychodu ze sprzedaży pszenicy i rzepaku na wolnym rynku organ pierwszej instancji uwzględnił zatem ceny wskazane przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w M., tj. pszenicy 500,00 zł/t i rzepaku 850,00 zł/t. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom świadków wskazanych przez stronę, którzy zeznali, że nabyli od niej płody rolne w cenach wyższych niż wyżej wskazane. Dokonując oceny zeznań świadków organ wskazał na okoliczność, że wyjaśnienia strony odnośnie sprzedaży zbóż na wolnym rynku były przez nią zmieniane w toku prowadzonego postępowania. Początkowo w dniu 29 października 2010 roku w przesłuchaniu w charakterze strony podatnik zeznał, iż sprzedawał osobom z ogłoszenia i nie był w stanie wskazać danych personalnych osób, którym sprzedawał płody rolne. Wyjaśnił też, że sprzedaż osobom prywatnym była bardziej opłacalna niż sprzedaż firmom, a ustalając dochodowość z gospodarstwa rolnego uwzględnił ceny, które otrzymał, a ceny te były wolnorynkowe obowiązujące na terenie województwa. W odpowiedzi na pytanie czy poza wskazanymi kontrahentami jest w stanie wskazać jeszcze innych, odpowiedział że nie, a osoby, którym sprzedawał swoje płody rolne były dla nigo osobami obcymi. Dodał, że może po części sprzedawał też coś ojcu, który prowadzi produkcję zwierzęcą, ale dokładnie tego nie pamięta. Na późniejszym etapie postępowania w piśmie złożonym w dniu 1 lutego 2011 roku skarżący oświadczył, że w roku 2005 sprzedał zboże ojcu o wartości 65.000,00 zł pochodzące ze zbiorów z 2004 roku oraz wskazał trzy osoby, którym między innymi sprzedawał płody rolne: J. W., J. R. oraz J. K.. Zdaniem organu podanie kupujących dopiero na tym etapie postępowania dowodowego wskazuje na próbę dopasowywania treści ewentualnych zeznań świadków do złożonych uprzednio przez skarżącego zeznań i oświadczeń celem poprawy sytuacji. W tym kontekście organ wskazał ponadto na fakt, że pierwotnie skarżący podał, że osoby którym sprzedawał płody rolne na wolnym rynku były dla niego osobami obcymi, dlatego też nie był wówczas w stanie wskazać ich danych personalnych. Natomiast jak wynika z zeznań wymienionych wyżej świadków, osoby te nie były dla skarżącego osobami obcymi – J. R. to sąsiad zaś J. K. i J. W. to członkowie jego rodziny. Biorąc pod uwagę relacje łączące stronę ze świadkami, dziwi fakt, że w toku przesłuchania nie była w stanie wskazać ich jako nabywców płodów rolnych, tym bardziej, że z ich zeznań wynika, że dokonali znacznych zakupów. Ponadto zeznania tych osób nie zostały poparte żadnymi dokumentami i znacznie odbiegają od cen statystycznych, nie można ich zatem przyjąć za wiarygodne. Odnosząc się do zarzutów uwzględnienia przez organ podatkowy cen średnich Dyrektor wyjaśnił, że w sytuacji gdy oświadczenia strony nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami i są sprzeczne z innymi posiadanymi dowodami, organ podatkowy ma prawo posłużenia się danymi statystycznymi. W konsekwencji wyliczenia przychodu ze sprzedaży płodów rolnych na wolnym rynku dokonano w oparciu o dane pozyskane z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w M.. Dane te są zdecydowanie korzystniejsze dla strony od danych statystycznych prezentowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Konkludując organ stwierdził, że z tytułu prowadzonego w 2005 roku gospodarstwa rolnego, ze sprzedaży płodów rolnych z bieżącej produkcji rolnej, podatnik mógł uzyskać przychód w łącznej wysokości 290.550,30 zł w tym 26.520,30 zł ze sprzedaży płodów rolnych do firm, oraz 264.030,00 zł ze sprzedaży płodów rolnych na wolnym rynku. Natomiast odnośnie produkcji pochodzącej sprzed roku 2005, w 2005 roku uzyskał przychód w wysokości 52.610,07 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odparł zarzut strony, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w jej przychodach wpływu środków pieniężnych od brata z tytułu sprzedanego mu zboża, wskazując, iż kwota 49.000 zł uzyskana od brata została uwzględniona w łącznej kwocie przychodu ze sprzedaży płodów rolnych na wolnym rynku w 2005 roku . Organ odwoławczy odniósł się ponadto do zarzutu dotyczącego kwestii dokonanej przez organ I instancji oceny w zakresie wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy skarżącym a jego ojcem. Podatnik nie zgadza się z zakwestionowaniem przelewów dokonanych przez ojca jako jego przychodów pomimo znajomości ich źródła, przy jednoczesnym uwzględnieniu przelewów na konto ojca jako zapłaty za kupione zboże i zaliczenia w poczet wydatków. Dyrektor wyjaśnił, że bezspornym jest dokonanie w 2005 roku przelewów przez ojca – A. Ł. na konto bankowe skarżącego w łącznej wysokości 67.590,00 zł, oraz dokonanie przelewów z rachunku bankowego strony na rachunek ojca w łącznej wysokości 161.075,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wyjaśnień strony odnośnie tytułu przekazywania środków pieniężnych pomiędzy jej kontem bankowym a kontem ojca. Organ wskazał, że w zeznaniu złożonym w dniu 22 kwietnia 2010 roku w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za 2005r. podatnik nie wskazywał w przychodach sprzedaży zboża pochodzącego spoza swojego gospodarstwa rolnego. W początkowym etapie postępowania ani skarżący ani ojciec nie byli w stanie wyjaśnić czego dotyczyły dokonywane przelewy bankowe. Dopiero w kolejnym przesłuchaniu pojawiły się wyjaśnienia, że dotyczyły płatności za płody rolne. Zarówno zeznania strony jak i jej ojca w tym zakresie są bardzo ogólnikowe. Wyjaśnienia te zmierzają do wykazania racjonalności powodów, dla których takie transakcje miały miejsce, jednak nie wskazują żadnych wielkości, ani cen sprzedanego zboża. Organ zwrócił również uwagę na nieścisłości w poszczególnych wyjaśnieniach skarżącego. Początkowo wskazywał on, że sprzedane w 2005 roku ojcu zboże pochodziło ze zbiorów z 2004 roku i uwzględnił tę kwotę w dochodach 2004 roku. Potwierdza to pismo z dnia 31 stycznia 2011 roku oraz zeznania z dnia 25 stycznia 2011 roku. Niezrozumiałe zatem jest żądanie uwzględnienia wpływów od ojca, w sytuacji gdy przychody ze sprzedaży zboża zostały już uwzględnione w przychodach w roku 2004 i 2005. Natomiast odnośnie dalszej odsprzedaży zakupionego od ojca zboża skarżący zeznał, że sprzedawał je na wolnym rynku, w tym J.K., J.R., J.W. i P.,co pozostaje w sprzeczności z udzieloną podczas tego samego przesłuchania odpowiedzią na pytanie czyje zboże skarżący sprzedawał wyżej wymienionym świadkom. Odpowiedział on wówczas, że było to zboże z jego produkcji z początku żniw w 2005 roku. Brak zatem wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać uzyskanie przychodu ze sprzedaży zboża zakupionego od ojca. Ponadto dokładna analiza historii rachunku bankowego skarżącego prowadzi do wniosku, że ojciec dokonywał przelewów zawsze wtedy, gdy skarżącemu brakowało własnych środków pieniężnych na rachunku bankowym. Uzyskiwane w ten sposób fundusze przeznaczane były np. na spłatę odsetek bankowych. Powyższy fakt potwierdzają również tytuły wszystkich tych przelewów np. przerzut na odsetki czy też przerzut środków. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego przelewy dokonywane przez A. Ł. nie stanowiły zapłaty za nabywane od skarżącego płody rolne. Wobec braku uprawdopodobnienia celu przekazywania tych środków przyjęto, że nie można ich zaliczyć do kategorii przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o czym stanowi art. 20 ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku). Organ nie uznał również za wiarygodne, że dokonane przez stronę przelewy na rachunek ojca stanowiły zapłatę za kupowane od niego zboże. Fakt poniesienia wydatku na przelewy do ojca w wysokości 161.075,00 zł jest bezsporny, sporne jest natomiast to z jakiego tytułu podatnik dokonał wpłaty tych środków pieniężnych. Zdaniem organu wyjaśnienia strony zmierzają one do tego, by wykazany wydatek na zakup zboża od ojca zrównoważyć przyjęciem po stronie przychodów środków finansowych w tej samej wysokości uzyskanych z dalszej odsprzedaży tego zboża. Wskazano , że podatnik podając źródła przychodów nie powoływał wcześniej przychodu z odsprzedaży zboża, które pochodziłoby spoza jego gospodarstwa rolnego. Nie wskazywał również żadnych wydatków na nabycie takiego zboża. W pierwszym przesłuchaniu w charakterze strony nie był w stanie w żaden sposób wyjaśnić dokonanych płatności. Również ojciec zeznając jako świadek początkowo nie wskazywał, aby przelewy te dotyczyły sprzedaży synowi płodów rolnych. W kolejnych zeznaniach nie wskazano też konkretnych danych odnośnie ilości czy cen zboża. W konsekwencji wyjaśnienia skarżącego odnośnie zakupu od ojca zboża na kwotę 161.075,00 zł oraz jego dalszej odsprzedaży za tą samą kwotę organ uznał za nieuprawdopodobnione. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji nie zakwestionował faktu dokonywania przez podatnika w 2005 roku przelewów na rachunek bankowy ojca w łącznej wysokości 161.075,00 zł, pod wątpliwość poddał jednak powód ich wykonania. Uznanie ich jako wydatków na rzecz ojca, nie może skutkować jednoczesnym uwzględnieniem przelewów dokonanych przez ojca na rachunek bankowy strony. Sam fakt wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych podatnika, nie dowodzi, że kwoty te były opodatkowane i pochodziły z legalnego źródła. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej odmiennie od organu I instancji uznał, że uprawdopodobnione zostały twierdzenia strony o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2005 roku kwoty oszczędności w wysokości 100.000,00 zł i w ocenie organu odwoławczego oszczędności w tej wysokości należało uwzględnić, jako źródło finansowania poniesionych przez skarżącego w 2005 roku wydatków. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego dotyczących nierozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania błędnej jego oceny tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 §1 oraz art. 187 §1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem podatnika organ podatkowy pobieżnie podszedł do dowodów z zeznań strony i świadków. Dokonał oceny nie dowodu z zeznań strony, ale subiektywnej interpretacji tego dowodu twierdząc, że skarżący popadł w sprzeczność zeznając najpierw, że świadkom W., R. i K. sprzedał zboże z własnych zbiorów, a następnie, że było to zboże nabyte od ojca – A. Ł.. Tymczasem w protokole z przesłuchania brak jest takich twierdzeń. Skarżący wyjaśnił, że odpowiadając na zadane mu pytanie przez przesłuchującego odpowiedział, że zboże sprzedawane wyżej wymienionym świadkom pochodziło z jego zbiorów. Natomiast na pytanie pełnomocnika odnośnie zboża nabytego od ojca, nie udzielił odpowiedzi, tylko przytaknął twierdzeniu pełnomocnika, że odpowiedź została przez niego udzielona wcześniej, gdy odpowiedział, że wymienionym świadkom sprzedał zboże pochodzące z jego zbiorów. Zdaniem skarżącego analiza jego rzeczywistych zeznań potwierdza, że nie ma w nich sprzeczności, która była główną przyczyną odmówienia wiary zeznaniom w zakresie nabycia zboża od ojca jak i w zakresie sprzedaży zboża pozostałym świadkom. Wobec tego odmienne powinny być ustalenia organu podatkowego w zakresie ceny sprzedaży zbóż i osiągniętego dochodu z gospodarstwa rolnego, a także nabycia i dalszej odsprzedaży zbóż pochodzących z gospodarstwa rolnego ojca. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonując oceny zeznań jego i ojca nie rozważył całego materiału dowodowego i nie uwzględnił dokumentu w postaci faktury VAT wystawionej przez P.Sp. z o.o. z dnia 14 lipca 2005 roku dokumentującej sprzedaż przez podatnika żyta, którego w 2005 roku nie uprawiał. Organ podatkowy popadł w sprzeczność przyjmując z jednej strony na podstawie tego dokumentu, że skarżący zbył zboże, którego nie uprawiał, z drugiej strony natomiast stwierdzając, że nie przedstawiono żadnego dokumentu na potwierdzenie zeznań podatnika i A.Ł., co skutkowało odmową przyznania waloru wiarygodności ich zeznaniom, odnośnie nabycia zboża od ojca i jego dalszej odsprzedaży. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że dostosowywał swoje zeznania i oświadczenia do zaistniałej w sprawie sytuacji. Wskazuje, że każdorazowo zeznania lub oświadczenia były składane na wezwanie organu podatkowego, a część informacji podanych na późniejszym etapie postępowania wynikała z przeanalizowania zgromadzonych dokumentów. Strona podniosła, że przez znaczną część postępowania działała bez pełnomocnika, co skutkowało niezrozumieniem jakich informacji żąda organ podatkowy. Ponadto to organ podatkowy miał decydujący wpływ na bieg postępowania i od niego zależało kiedy i jakie informacje były mu przekazane. Obarczanie natomiast strony konsekwencjami przyjętej przez organy podatkowe taktyki postępowania, pozostaje w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów, a także zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zarzucił ponadto, że przy ustalaniu dochodu osiągniętego z gospodarstwa rolnego przyjęto dane o cenach zbóż uzyskane z Ośrodka Doradztwa Rolniczego, nie wzięto natomiast pod uwagę informacji zawartych w Biuletynie Ministra Rolnictwa ,,Rynek zbóż", gdzie wskazano, że w dniu 29 lipca 2005 roku cena minimalna pszenicy wynosiła nieco ponad 250,00 zł/t, a maksymalna 620,00 zł/t, zaś cena średnia 393,00 zł/t. Natomiast dane z Ośrodka Doradztwa Rolniczego to tylko informacje o cenie średniej, nie podano jednak ceny minimalnej ani maksymalnej, ani targowisk z których miałyby pochodzić ceny, na podstawie których ustalono cenę średnią. Ponadto podana przez Ośrodek cena dotyczy ceny średniej z okresu żniw, a nie z okresu przednówka. Strona zauważa również, że świadkowie J. K., J. R. i J. W. podali cenę, po której nabyli od niej zboża, czas zakupu oraz wyjaśnili wysokość przyjętej ceny. Mimo to uwzględniono w decyzji dane pochodzące z Ośrodka Doradztwa Rolniczego, nie wnikając w źródła tych danych, metodologii ich zbierania oraz przetwarzania, kryteriów uwzględnianych przy ich doborze i opracowywaniu, a zwłaszcza adekwatności tych danych do rozpatrywanego przypadku. Zdaniem skarżącego organy podatkowe odmawiając wiary zeznaniom jego i świadka A. Ł. co do wzajemnego nabywania i zbywania zbóż, nie przejawiły inicjatywy w wyjaśnieniu podstawy dokonanych przelewów bankowych, nie wyjaśniono bowiem czy była to darowizna czy pożyczka od ojca. W przypadku ustalenia, że kwota 67.590,00 zł przekazana w 2005 roku przez ojca na rachunek bankowy skarżącego to były darowizny, kwota ta zwiększałaby przychody strony mimo, iż nie została opodatkowana. W ocenie skarżacego bez znaczenia jest przy tym czy podnosił tę kwestię w toku postępowania. Dodatkowo skarżący zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim nie podano w jej tenorze przepisów prawa materialnego, na podstawie których została wydana. Zdaniem strony sam przepis art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa nie daje podstaw do zmiany decyzji przez samodzielne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Także w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ograniczając się do skrótowego przytoczenia brzmienia przepisów ustawy, co sprawia, że niejasne są motywy działania organu podatkowego. Ponadto zarzucono, że nie wskazano w tenorze decyzji, ani nie wyjaśniono w jej uzasadnieniu, czy wysokość zobowiązania ustalana jest dla przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, czy przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, czy też jednych i drugich. Skarżący podniósł, że art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z innych źródeł, w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, nie wspomina się przy tym o przychodach ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem skarżącego, skoro przychody ze źródeł nieujawnionych nie zostały wskazane obok przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jako przychody z innych źródeł, to nie mogą one być przedmiotem opodatkowania. Skarżący zarzucił ponadto decyzji naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła, iż kwota 67.590,00 zł pochodzi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mimo, że ujawnione jest źródło pochodzenia tej kwoty, tj. pochodzi ona od ojca i wpłynęła na rachunek bankowy podatnika w 2005 roku. Według skarżącego wymóg, aby źródło przychodu było opodatkowane lub wolne od opodatkowania dotyczy tylko przychodów, które posłużyły do wcześniejszego gromadzenia mienia. Natomiast przychód osiągnięty w roku, którego dotyczy badanie dochodów, nie musi być opodatkowany ani zwolniony od opodatkowania, jeżeli pochodzi z ujawnionego źródła. Taki przychód winien być ewentualnie opodatkowany zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi opodatkowania takowego przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób mający wpływ lub w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( art. 145 § 1 lit a-c cyt. ustawy ). Jeżeli Sąd nie stwierdzi takiego naruszenia prawa skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy , sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa co oznacza, że skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Powyższą kwestię reguluje ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej "ustawą o p.d.o.f.". Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że do źródeł przychodów Ustawodawca zaliczył tzw. " inne źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Ustawodawca, w art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące " z innych źródeł" wymienił m. innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Natomiast w ust. 3 ww. przepisu określił sposób ustalenia ich wysokości, stanowiąc, że :" Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie - poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Innymi słowy mienie zgromadzone - musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że przepis ten został poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 90/08 uznał go za zgodny z Konstytucją RP z dnia 4 kwietnia 1997r. Mając na uwadze powyższe, Sąd rozstrzygający w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do zgodności podanych wyżej przepisów z Konstytucją. W oparciu o art. 84 Konstytucji, który normuje zasadę powszechności opodatkowania - każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał stwierdził, że za pomocą opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się - jako zasadniczą - funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, "Monitor Podatkowy", nr 1/2009, s. 27; H. Dzwonkowski, Powstawanie dochodu i wymiar zobowiązań nieujawnionych, [w:] tenże i in., Opodatkowanie dochodów nieujawnianych..., s. 23). Należy wskazać, że przedmiotowe opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków podatnika świadczących o jego położeniu ekonomicznym. Organy mają zatem prawo do porównania wydatków z przychodami podatnika. Jeżeli w wyniku tego zostanie ustalone, że wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych to organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił ( por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98). Obowiązki organów podatkowych sprowadzają się zatem do wykazania : 1. jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w danym roku; 2. czy wydatki te przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym lub w okresie poprzedzającym. W ten sposób zdefiniowane przychody , o których mowa w zacytowanym art. 20 ust. 3 ww. ustawy jako nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Przy czym , jak wskazano wyżej mienie to musi mieć walor legalności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 15 stycznia 2009r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1442/07, sąd ten wyraził następujący pogląd : " Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności." Jak wynika z przywołanych przepisów Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał z momentem wydatkowania przychodu a nie z momentem jego uzyskania z uwagi na fakt, że ten moment, z przyczyn obiektywnych jest nie do uchwycenia. Dalej NSA stwierdził, że ww. przepisie : "chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków." Podatnik zatem może uwolnić się od ww. opodatkowania jedynie wtedy gdy wykaże, że wydatki, jakie poniósł zostały sfinansowane ze źródeł legalnych tzn. opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. (por. orzeczenia NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, z 21 sierpnia 2009 r, sygn. akt II FSK 456/08, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 405/08, oraz tut. Sądu z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 635/09). Ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podlega zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych, ustalających skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za rok 2005 w kwocie 48.427,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w roku 2005 poniósł wydatki w łącznej kwocie 973.274,83 zł. Przychód natomiast został ustalony w wysokości 908.706,02 zł. Po porównaniu ww. kwot ustalono nadwyżkę wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi i wyliczono, że wynosi ona 64.568, 81 zł. Wskazaną kwotę zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obciążono stawką 75 % - wyliczając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 48.427,00 zł. Skarżący nie zgodził się z takim wyliczeniem i w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił przede wszystkim naruszenie zasad postępowania podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej zwanej w skrócie "Op." poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dokonania błędnej jego oceny. W ten sposób doszło jego zdaniem do naruszenia : art. 121 § 1, art. 122, art. 125 §1 art. 187 §1 i art. 191 cyt. ustawy. Zatem od tych zarzutów należy rozpocząć rozstrzygnięcie sprawy, bo tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny - może być podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Unormowanie art. 180 Ordynacji podatkowej przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być rzeczy ( ruchome i nieruchomości ), zdarzenia , działania, zaniechania, zapisy w księgach, treść innych dokumentów itd. Nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie , że dane zdarzenie może być wyłącznie udowodnione za pomocą określonego rodzaju dowodów. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować , jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Według przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona wyłącznie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jedynie bowiem całościowo zebrany materiał dowodowy może podlegać jakiejkolwiek ocenie, w tym swobodnej ocenie organu podatkowego, co z kolei prowadzić ma do ustalenia prawdy materialnej. Dzięki zgromadzeniu zupełnego materiału dowodowego zachowane mogą zostać warunki swobodnej oceny materiału dowodowego i jednocześnie nie przekroczone granice oceny dowolnej. Ustalenia faktyczne decyzji lub postanowienia tylko wtedy nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów, gdy poczynione zostały na podstawie wszechstronnej analizy wszystkich niezbędnych dowodów, jakie przeprowadzono w sprawie. Natomiast art. 187 § 1 tej samej ustawy obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu zarzuty dotyczące przywołanych przez stronę przepisów postępowania należy uznać za nieuprawnione. Postępowanie prowadzone przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji wobec strony oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa, z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, natomiast rozstrzygnięcie zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego jest nietrafny. Organ pierwszej instancji nie naruszył procedury podatkowej, bowiem podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Postępowanie dowodowe zostało uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny dokonano oceny okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 0rdynacji podatkowej). Należy wskazać, że organ odwoławczy na skutek postępowania uzupełniającego uznał za uprawdopodobniony fakt, że skarżący na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał oszczędności w kwocie 100.000 zł., co wpłynęło na wartość legalnego przychodu. Za przychód uznano również kwotę 50.000 zł. za sprzedaż słomy zakupionej w tej samej cenie od A. Ł. – K.. Uznano także, że skarżący otrzymał od swoich najbliższych darowizny w łącznej kwocie 38.0000 zł. Organ uznał, że każdy z czteroosobowej rodziny darował stronie po 9.500,00 zł., chodzi tu o darowizny otrzymane od : matki B. Ł. , ojca A. Ł., dziadka B. Ł. oraz od brata P. Ł.. Organ uznał za udowodnione ww. okoliczności mimo, że np. rodzice nie pamiętali ani kwot ani dat darowizn jak również ich przeznaczenia. Należy wskazać, że A. Ł. po poinformowaniu go, że : "z historii operacji rachunku bankowego wynika, iż w roku 2005 przelał Pan synowi kwotę 67.950,00 zł, natomiast syn przekazał Panu łącznie kwotę 161.075,00 zł.". Zapytany o cel tych przelewów zeznał: cyt. " nie wiem pomyłkowo może". Zdaniem strony kwota 161.075,00 zł., która została przelana na konto ojca uznana za wydatek była wynikiem wzajemnych rozliczeń za zboże pomiędzy nim a ojcem. Natomiast potwierdzeniem sprzedaży np. żyta , którego w roku 2005nie uprawiał jest poświadczenie firmy Prima Sp. z o.o. Z tego faktu strona wywodzi, iż kwota ww. wynika z tych transakcji i stanowi legalny przychód jak i wydatek. Nie można się zgodzić z takim stanowiskiem gdyż wpływ środków na konto podatnika nie powoduje automatycznego uznania wpływu za legalny. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż dla oceny wartości przychodu z działalności rolniczej należało posłużyć się cenami średnimi posiłkując się danymi GUS – u oraz ODR w M.. Zasadnie zdaniem Sądu organy pominęły w tym względzie zeznania świadków, otrzymane dopiero w końcowym etapie postępowania, zwłaszcza, że pochodziły w części od rodziny i sąsiada (J.W., J. R., J. K.). Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, iż nie należy dać wiary zeznaniom świadków bo podatnik uprzednio twierdził, ze zboże sprzedawał na wolnym rynku osobom zupełnie obcym, z którymi nie ma kontaktu. Tyle stan faktyczny sprawy, który Sąd uważa za prawidłowo ustalony przy zachowaniu obowiązujących zasad postępowania, wskazanych w skardze. Zatem za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony, iż organ podatkowy zbyt pobieżnie podszedł do dowodów z jej zeznań i świadków. W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia a strona nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów na potwierdzenie swych racji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż to organy winny wyjaśnić wszelkie wątpliwości, co do pochodzenia przychodów. Jeszcze raz należy wskazać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki zostały poniesione ze źródeł legalnych tzn. takich, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 ( LEX nr 550433 ), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy przyznać, że po stronie organów spoczywa obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów. Natomiast czym innym jest ciężar dowodu, który w przedmiotowej sprawie, ze względu na jej charakter spoczywał na podatniku. W takim przypadku jak w niniejszej sprawie gdy wydatki przekraczają przychód to podatnik a nie organ winien wykazać legalność zaangażowanych środków (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) winien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 106/11, LEX nr 794836). Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygnięcie. Przechodząc do rozważań nad zastosowaną w sprawie podstawa prawną rozstrzygnięcia, należy przede wszystkim wskazać, że zastosowany przepis art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jako swoiste domniemanie, które jednak nie zwalnia organów z obowiązku realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego w tym prawdy obiektywnej. Według strony organy naruszyły art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od osób fizycznych poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu i uznanie, że nadwyżka wydatków nad przychodem pochodzi ze źródeł nieopodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Spór w zasadzie dotyczy kwoty 67.590,00 zł. otrzymanej od ojca strony A. Ł.oraz kwoty 161.075,00 zł. , która przez stronę została przelana na konto ojca - uznana przez organy za wydatek, ale nie uznana za przychód strony pomimo twierdzeń, że była wynikiem wzajemnych rozliczeń za zboże pomiędzy nim a ojcem. W tym miejscu należy przywołać pogląd NSA, sformułowany w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1113/08, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza : W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W tym miejscu należy podkreślić, że to na podatnika został przeniesiony ciężar dowodu w sprawach dotyczących podatku od przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, gdyż tylko on posiada wiedzę, co do pochodzenia środków i wykazując ich legalność i to w sposób konkretny a nie hipotetyczny, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia NSA z 15 stycznia 2009r., w sprawie II FSK 1442/07 - ma szansę na uwolnienie się z opodatkowania, o którym mowa w zastosowanym przez organy przepisie. A zatem to skarżący, we własnym interesie winien wykazać czy zakwestionowana kwota 67.590,00 zł była darowizną czy pożyczką i przedstawić wiarygodne dowody potwierdzające, czego jednak nie uczynił. Na aprobatę nie zasługuje twierdzenie strony, że nie ma znaczenia fakt, kiedy ten argument został przez niego podniesiony, gdyż w oświadczeniu z dnia 22 kwietnia 2010 r.( k – 27) stwierdził, że żadnych innych darowizn poza niżej wskazanymi od rodziny, nie było. Podobnie w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. ( k- 259 – 260 ) gdzie strona oświadczyła, że kwota 67.590,00 zł nie jest ani darowizną ani pożyczką. W tym miejscu należy podkreślić, iż zdaniem Sądu nie można uznać za uzasadnione twierdzenie strony, iż faktura VAT wystawiona przez P. Sp. z o.o. jest dowodem na to, że skarżący handlował również zbożem ojca. Co w konsekwencji oznacza, że kwota 67.590 jest przychodem właśnie z tego tytułu. Wpływ na konto podatnika nie powoduje automatycznego uznania, że środki te stanowią przychód legalny. Skarżący niezrozumieniem żądań organów tłumaczy zmianę oświadczeń i twierdzi, że powodem było to, że działał bez pełnomocnika. Według strony nie wolno było organom obciążać go skutkami prowadzonej przez siebie taktyki, co pozostaje w opinii skarżącego, w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów, a także zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tym zarzutem także nie można się zgodzić, gdyż organy działały zgodnie z prawem i procedurą. Nie dopuściły się naruszeń wskazanych w skardze. Uzasadnienie wydanej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy w tym oprócz przywołania przepisów również ich wyjaśnienie. Końcowo Sąd wskazuje, iż zastosowany przez organ odwoławczy w decyzji tj. art. 233 Op. został prawidłowo zastosowany. Reasumując należy stwierdzić, iż organy zasadnie uznały, iż skarżący nie wykazał, że wszystkie wydatki z roku 2005 zostały sfinansowane ze źródeł legalnych. Pozostałe zarzuty strony co do naruszenia przepisu art. 233 Op. należało również oddalić. Z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a wyraźnie wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchyla decyzję i umarza postępowanie. Jak wynika z treści decyzji organ odwoławczy zgodnie z prawem uchylił decyzje organu I instancji i zmodyfikował wysokość zobowiązania a więc nie było potrzeby powoływania przepisów , zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik –Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska