I SA/Bd 378/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi D. S.-Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził, że w 2005 r. skarżąca wprawdzie nie figurowała w ewidencji urzędu skarbowego jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nie mniej jednak w grudniu 2005 r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł z tytułu zawartych w 2002 r. transakcji z J. Cz., który winna była wykazać jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychód z innych źródeł. Ponadto, prowadząc w 2005 r. F. H. U. "F." J. Z. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę [...] zł, w wyniku zaliczenia do nich kwot wynikających z faktur wystawionych przez P. W. F. F. B. w B., które miały dokumentować zakup [...] litrów oleju napędowego oraz przez T. H. Z. "W." Sp. z o. o. z siedzibą w G., które miały dokumentować zakup [...] litrów oleju napędowego. Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione zarówno przez firmę F. B. jak i T. H. Z. "W." Sp. z o. o. z siedzibą w G. nie dokumentują faktycznego nabycia oleju napędowego, więc na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem podatnicy złożyli odwołanie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, z uwagi na: - naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji braku jednoznacznego materiału dowodowego w sprawie, - naruszenie art. 181 § 1 w związku z art. 122 O.p. w wyniku rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów dotyczących postępowań prowadzonych wobec osób trzecich, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, który powinien wynikać z dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych w zestawieniu z kopiami faktur VAT potwierdzającymi zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych, - naruszenie art. 187 § 1 O.p. w wyniku dokonania ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i subiektywnie wybranych fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego wobec osób trzecich, do których podatnicy nie mogli się odnieść, - naruszenie art. 121 §1 w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności wynikającej z dokumentu urzędowego w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...], potwierdzającego, że skarżący faktycznie nabywali paliwo i z tego tytułu otrzymywali faktury VAT. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy zakwestionowane faktury VAT wystawione przez P. W. F. F. B. dokumentują faktyczną sprzedaż oleju napędowego. Organ podał, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. włączył do akt, prowadzonej względem firmy skarżącego kontroli podatkowej, protokół kontroli z dnia [...] r. przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w firmie F. B. w zakresie PIT-36 za 2005 r., deklaracji VAT -7 za 2005 r. oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. wydanej dla F. B. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za 2005 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...]. włączono do akt podatkowych uwierzytelnione kserokopie faktur VAT dokumentujące transakcje zakupu paliwa, kserokopie poświadczonych, za zgodność z oryginałem przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej w G. W., odpisy protokołów przesłuchania podejrzanego w osobie F. B. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. zawierające informację o ujawnionym w wyniku kontroli przez jeden z warszawskich urzędów skarbowych procederze dokonywania pozornych transakcji w obrocie paliwami ciekłymi, którego uczestnikiem była między innymi firma F. F. B. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w 2005 r. nie istniała prawnie możliwość sprzedaży paliw przez firmę F. B., bowiem posiadane przez firmę faktury VAT na zakup paliwa były to faktury VAT wystawiane przez firmy: "A." K. Z. z siedzibą w W., "E." R. R. i "G." Sp. z o. o., z siedzibą w P., które prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą, nie sprzedawały paliw i ich nie dostarczały, w związku z tym wystawiały tzw. "puste" faktury VAT. W związku powyższym organ podkreślił, że faktyczne nabycie oleju napędowego od firmy F. F. B. nie nastąpiło, bowiem firma ta nie była właścicielem paliwa pozyskanego z legalnego źródła. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu wyroku Sądu Rejonowego w B. III Wydział Karny z dnia [...]., sygn. akt [...], organ odwoławczy stwierdził, że z jego treści, wbrew stanowisku skarżących, nie wynika, aby zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje z firmą A. K. Podkreślił, że jak wynika z przesłanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie F. F. B. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń dokonanych w zeznaniach rocznych PIT-36 za okres 2002-2005 oraz deklaracjach VAT za okres od 10/2003 do 12/2005, w dniu [...]. F. B. w drugiej części oświadczenia wskazał podmioty, których transakcji nie przypomina sobie i jednocześnie zaznaczył, iż w przypadku tych firm były to faktury fikcyjne, faktury na większą ilość niż faktyczna dostawa paliwa, faktury zgodne ze stanem faktycznym. Wśród wymienionych w tej części oświadczenia [...] firm figurowała firma "F. T." J. Z. Ponadto, do protokołów z przesłuchań, które miały miejsce w Prokuraturze Okręgowej w G. W. z dnia [...] r., [...] r. oraz z dnia [...] r. F. B. zeznał m.in., iż fałszował dokumenty i posługiwał się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, wystawiając faktury VAT za paliwo bez jego faktycznej dostawy. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób było uznać, że przytoczony w odwołaniu fragment z zeznań F. B. złożonych przed Prokuratorem dotyczył transakcji z "F.-T." J. Z. Natomiast w ocenie organu odwoławczego analiza treści złożonych zeznań potwierdziła, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego dla firmy przez F. F. B. Organ podkreślił również, że ze złożonych przez skarżącego zeznań w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, iż sytuacja kiedy za fakturę wystawioną przez F. F. B. paliwo przywoził A. K. miała miejsce trzy lub cztery razy w latach 2004-2005, natomiast organ I instancji zakwestionował faktury wystawione przez F. B. w ilości [...] sztuk. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności nie potwierdzały, że przedstawione w fakturach transakcje miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji włączył do akt prowadzonego względem skarżących postępowania podatkowego dowody w postaci uwierzytelnionych faktur VAT dokumentujących transakcje zawarte z firmą "A." A. K. W wyniku przeprowadzenia powyższych czynności oraz zgromadzenia materiału dowodowego organ I instancji uznał za przeprowadzone transakcje udokumentowane wystawionymi przez sprzedawcę P.H.U. "A." A. K. dotyczące sprzedaży oleju napędowego miały miejsce. Organ odwoławczy podniósł, że poza spornymi, fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez firmę F. B., skarżący nie posiadał żadnego dowodu na poniesienie wydatku z nich wynikającego. Dlatego dla celów dowodowych nie można było w żaden sposób potwierdzić jakie paliwo, w jakiej ilości, za jaką kwotę i od kogo kupował. Natomiast jak wynika z akt sprawy dostawcą tym nie mógł być F. B., który nie dysponował olejem napędowym, lecz wystawiał tzw. "puste faktury". W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał zawarty w odwołaniu zarzut zaniechania przeprowadzenia kontroli krzyżowych u A. K. za nietrafny. Wskazał jednocześnie, że organ I instancji uznał za przeprowadzone transakcje z firmą A. K., mające odzwierciedlenie w wystawionych przez sprzedawcę fakturach VAT. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego przez firmę F. F. B. dla firm skarżących. Organ odwoławczy odnosząc się do zakwestionowania wydatków poniesionych przez firmę skarżącego na zakup oleju napędowego, na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. H. Z. "W." Sp. z o.o. z siedzibą w G. podał, że z aktu oskarżenia z dnia [...] r., sygn. akt [...], sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. W., wobec m.in. F. B. i A. K. wynikało, iż Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie oszustw przy sprzedaży paliw płynnych oraz uchylania się od obowiązków podatkowych przez szereg podmiotów gospodarczych województwa kujawsko - pomorskiego, a postępowanie to było jednym z wątków śledztwa wszczętego pierwotnie w związku z podejrzeniem dokonywania oszustw przy sprzedaży paliw płynnych przez T. H. Z. "W." Sp. z o. o. z siedzibą w G. Jak wskazał bowiem Prokurator, wprawdzie THZ "W." Sp. z o. o. pozostawało spółką oficjalnie zarejestrowaną w KRS, jednakże w rejestrze nie wskazano przedmiotu działalności spółki. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i nigdy nie został podniesiony. Firma zarejestrowana była w G. przy ul. W. [...], pod którym to adresem znajduje się mieszkanie prywatne, a zamieszkujące tam osoby nie wiedzą nic na temat zarejestrowanej tam spółki. W ramach prowadzonej działalności prezes i jedyny udziałowiec spółki M. G. posługiwał się adresami "oddziałów" spółki: Oddział w M. ul.[...] oraz Oddział w K. ul. P. [...]. W toku prowadzonego śledztwa ustalono, że wskazane adresu obu "oddziałów" pozostają fikcyjne. Ustalono także, że M. G. wykonując działalność gospodarczą nie prowadził ksiąg rachunkowych ani innych urządzeń ewidencyjnych, nie przechowywał wszystkich faktur sprzedaży, nie składał deklaracji podatkowych z wyjątkiem wybiórczych i nieodzwierciedlających rzeczywistych obrotów deklaracji VAT-7, jak i przede wszystkim - z małymi wyjątkami - nie posiadał faktur potwierdzających nabycie paliwa, które następnie sprzedawał. Organ zaznaczył, że jak wynikało ze sporządzonego w dniu [...] r. przez Prokuratora Okręgowego Wydział V Śledczy w G. W. aktu oskarżenia, sygn. akt [...] przeciwko M. G., oskarżony w okresie od [...] r. do [...] r. działając m.in. na terenie województwa kujawsko - pomorskiego, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na hurtowym obrocie paliwami oraz sprzedaży usług, posługując się firmą THZ "W." Sp. z o. o., dokonał sprzedaży [...] litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, udokumentowanej [...] fakturami, w tym fakturami wystawionymi na firmę skarżącego, czym naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy dużej wartości w łącznej kwocie [...] zł oraz składał organowi podatkowemu deklaracje nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, czym naraził na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji Spółka ta była podmiotem nieistniejącym w obrocie gospodarczym, stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. były nie tylko decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G., ale przede wszystkim dokumenty gromadzone w toku śledztwa przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w G. W. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że T. H. Z. "W." Sp. z o. o. z siedzibą w G., to podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego brak jest podstaw do zakwalifikowania wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego na kwotę [...] zł do kosztów uzyskania przychodów firmy S. P. "F.- T." J. Z. prowadzonej w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt C-438/09, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno z uzasadnienia wyroku przedmiotowej sprawy jak i jego tez wynika, że stan faktyczny był odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem w ww. wyroku podatnik niezarejestrowany jako podatnik VAT świadczył usługi, a wystawione przez niego faktury zawierały wszystkie wymagane informacje, w szczególności niezbędne do ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę oraz rodzaju wykonanych usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, zaistniałe okoliczności świadczą o fikcyjności przedmiotowych transakcji, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, nie były w rzeczywistości dostawcami towarów, jak wynika z treści wystawionych faktur. W skardze do Sądu podatnicy wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji, powtarzając zarzuty zawarte już w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów: - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji braku jednoznacznego materiału dowodowego w sprawie, - art. 181 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w wyniku rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów dotyczących postępowań prowadzonych wobec osób trzecich oraz braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art.187 § 1 w zw. z art. 181 ww. ustawy poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji handlowej zakupu oleju napędowego i opałowego w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w 2004 r., - art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i subiektywnie dobranych fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich, do których skarżący nie mogli się odnieść, - art. 121 § 1 w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktów wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...], z którego wynikało, że podatnicy faktycznie nabywali paliwa, otrzymując z tego tytułu faktury VAT. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że organy podatkowe obu instancji wydały zaskarżone decyzje w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny oraz niejednoznaczny materiał dowodowy. Wadliwość ta, w ich ocenie, polegała na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego gromadzonego w postępowaniach wobec osób trzecich oraz braku odniesienia się do dokumentacji księgowej dokonanych przez podatników transakcji sprzedaży paliw. Skarżący podkreślili, że organy podatkowe nie ustaliły, co się stało z zakupionymi paliwami, bowiem żeby prawidłowo ustalić stan faktyczny należało zestawić dokumentację handlową dotyczą zakupu olejów z fakturami VAT oraz przeprowadzić kontrole krzyżowe faktur VAT wystawianych w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Zdaniem podatników, zaniechanie ww. czynności stanowiło naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 181 O.p. W opinii podatników, organ II instancji ograniczył się jedynie do kontroli dokonanej u A. K., pomijając całkowicie pozostałych kontrahentów, w tym F. F. B. oraz THZ "W." Sp. z o. o. Skarżący powołując się na wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r. Sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że dostawy udokumentowane przez F. B. były faktycznie realizowane, uznali za niezrozumiałe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem zauważyli, że w wyroku tym Sąd potwierdził, iż w transakcjach, w których faktury VAT wystawiał F. B. - paliwa dostarczał A. K. W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej, zasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p., gdyż dokumenty urzędowe zostały ocenione subiektywnie, pominięto bowiem okoliczności potwierdzające zakup paliw. Skarżący podkreślili nadto, że skoro paliwo zostało dostarczone, a faktury VAT wystawione, to negatywne skutki nierzetelności kontrahentów nie mogą ich obciążać, co potwierdza m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r. Sygn. akt C- 438/09. Następnie skarżący zarzucili organom, że mając do dyspozycji dowody z przesłuchań F. B., które sporządzone zostały przez Prokuraturę Okręgową w 2006 r., przedwcześnie stwierdzono o handlu fikcyjnymi fakturami przez F. B. Natomiast odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez THZ "W." Sp. z o. o. z siedzibą w G., skarżący stwierdzili, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczył osób trzecich i nie powinien być wykorzystany w niniejszej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska podatnicy przywołali orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków, w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych przez skarżącego na zakup oleju napędowego od P. W. F. F. P. B. oraz od T. H. Z. "W." sp. z o.o. Organy podatkowe uznały, że wszystkie faktury dokumentujące zakup oleju od wskazanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 23 ust.1 wymienionej ustawy. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bowiem istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 187 § 1 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Należy zwrócić także uwagę na treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skarżący wskazując na niepełny i niejednoznaczny materiał dowodowy podnoszą, iż co najmniej przedwczesne jest twierdzenie organów, że transakcje dokonywane z P.W. F. F. B. były w całości fikcyjne. Zdaniem Sądu tezie tej przeczą ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. ( k-397-422 akt administracyjnych, tom 2/4) określającej F. B. podatek od towarów i usług za 2005 r. wynika, że dostawcami paliwa dla firmy F. B. były wyłącznie firmy: A. K. Z. , E.-T. R. R. oraz G. sp. z o.o. W uzasadnieniu powyższej decyzji w odniesieniu do firmy "A." K. Z., stwierdzono, że nie posiadał on żadnych magazynów, ani pojazdów do transportu paliwa, a wszystkie zamówienia były realizowane pod konkretnego klienta. Oświadczył, że wyłącznie pośredniczył między firmami zajmującymi się handlem paliwem, zaś transportem i magazynowaniem zajmowało się P. U.-H. "B." J. Sz. Przesłuchany w charakterze świadka J. Sz. zeznał jednak, że nigdy nie współpracował z firmą K. Z. Odnośnie pana R. wskazano, że w okresie od marca do września 2005r. nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego, wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych faktur zakupu oleju napędowego. Stwierdzono bowiem, że pan R. w ewidencjach ujął faktury zakupu wystawione przed podmiot nieistniejący pod nazwą D. oraz przez istniejący podmiot pod nazwą R., który jednak w swoich ewidencjach nie wykazał żadnych transakcji z firmą E.-T. Ponadto wykazano, że pan R. nie dokonał dostaw oleju napędowego dla firmy F.- M. F. B. jednak wystawiał dla niej faktury. W kwestii zaś firmy G. ustalono, że spółka ewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2005r. faktury dotyczące zakupu oleju napędowego , które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych bowiem zakupy faktycznie nie miały miejsca. Podkreślenie wymaga, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest w tej sytuacji wyłączona (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wprawdzie art. 194 § 3 Ordynacji dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże skarżący nie przedstawili dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanej decyzji. Należy podkreślić, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach F. B. złożonych w dniach: [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w G. W. Zeznał on mn.in. że fałszował dokumenty i posługiwał się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, wystawiając faktury VAT za paliwo bez jego faktycznej dostawy (k-108-124 akt administracyjnych, tom 1/4). Z powyższych zeznań wynika, że F. B. wraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT mające legalizować obrót paliwami. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że firmy dostarczające paliwo do P.W. F. F. B. były fikcyjne. W konsekwencji, jeżeli powyższa firma nabywała paliwo od nieistniejących podmiotów i odsprzedawała je dalej, to transakcje między P.W. F. F. B. a kontrahentami, w tym także z firmą skarżącego, również nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Wskazać również należy, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F. B., złożył on w dniu [...] r. oświadczenie (protokół z kontroli z dnia [...] r. – k. 437-438 akt administracyjnych tom 2/4), w którym wskazał podmioty, którym wystawiał "faktury kosztowe", lub z którymi nie przypomina sobie transakcji, zaznaczając, że w przypadku tych podmiotów były wystawiane fikcyjne faktury. Wśród tych podmiotów została wymieniona firma skarżącego. Organ podatkowy przesłuchał także stronę. J. Z. zeznał mn. in., że kontakt z firmą "F." nawiązał przez A. K., właściciela firmy "A.". Oświadczył, że przy kolejnej z rzędu dostawie paliwa przez K. do stacji paliw, K. stwierdził, iż z przyczyn technicznych nie mógł wystawić faktury za to paliwo od siebie i przywiózł fakturę wystawioną przez firmę F. Taka sytuacja miała miejsce trzy lub cztery razy podczas całej współpracy z firmą F. w 2004r. i 2005r. Ponadto strona wyjaśniła, że F. B. zobaczyła i rozmawiała z nim jeden raz a doszło do tego w rezultacie prośby skierowanej do K. by strona mogła poznać kontrahenta. Podczas zaś przesłuchania przed Prokuraturą Okręgową w G. W. J. Z. zeznał, że nie zna F. B. Kontakt z firmą "F." odbywał się za pośrednictwem A. K., prowadzącego firmę PHU "A.". Zamówienia dokonywał przez A. K., który przywoził olej napędowy swoim transportem na stację, wręczając fakturę od firmy "F.". Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznanie skarżącego nie podważa ustaleń organów podatkowych, co do fikcyjności dokonanych przez niego transakcji z P.W. F. F. B. W skardze strona podnosi, że w sytuacji gdy organy podatkowe negują rzetelność zakupu paliw, to koniecznym było ustalenie, czy następnie dokonana przez podatnika sprzedaż paliw rzeczywiście miała miejsce. W ocenie skarżących organy podatkowe powinny dokonać zestawienia dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych, ze stanem faktycznym wynikającym z faktur dokumentujących ich sprzedaż. W tym celu należało, według podatników, przeprowadzić też kontrole krzyżowe. W ocenie Sądu, nawet gdyby organy podatkowe dokonały wskazanych zestawień i przeprowadziły kontrole krzyżowe u kontrahentów skarżącego nabywających olej napędowy, to czynności te i tak nie mogą podważyć faktu, że zakupy oleju na podstawie [...] zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Okoliczność ta została przez organy udowodniona i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wskazane zestawienie mogłoby ewentualnie jedynie potwierdzić, że ilość oleju sprzedanego przez skarżącego odpowiada ilości oleju, który był w ich dyspozycji, ale nie to, że zakupu tego towaru dokonano rzeczywiście od firmy F. B. Nieuzasadnione jest również twierdzenie strony skarżącej, iż organ bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] sygn. akt [...]. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 9 ) szczegółowo wyjaśnił w jakim zakresie oparł się na ustaleniach dokonanych w sprawie karnej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wyrok sądu karnego wiąże co do stwierdzenia znamion popełnienia przestępstwa nie zaś co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania skarżącego) doprowadził do ustalenia, że tylko niewielka część faktur (trzy lub cztery w okresie 2004-2005) wystawionych przez F. B. dokumentowała dostawy paliwa dokonane przez p. K. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 czerwca 2011r, w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11 (w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków za zakup oleju napędowego nabytego z niewiadomego źródła), który stwierdził, iż sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. NSA podkreślił także że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Sąd w obecnym składzie powyższe poglądy w pełni akceptuje. Odnośnie faktur wystawionych przez THZ "W." sp. z o.o. to główny zarzut skargi sprowadza się do twierdzenia, że materiał dowodowy zebrany przez organy nie dotyczy skarżącego a podmiotów trzecich, zatem nie uzasadniał dokonanego rozstrzygnięcia. Faktycznie materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie dotyczy bezpośrednio miesiąca kwietnia i maja 2005r. Nie mniej powołane dowody bezsprzecznie wskazują, że spółka "W." w ogóle nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Organ w tym zakresie powołał się na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wydana dla THZ "W." Sp. z o. o. z dnia [...]. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004r. do stycznia 2005r., protokół z przesłuchania świadka Pana M. G. oraz ustalenia zawarte w akcie oskarżenia z dnia [...]. sygn. akt [...]. Z dokumentów tych wynika, że THZ "W." Sp. z o. o. pozostawało spółką oficjalnie zarejestrowaną w KRS, jednakże w rejestrze nie wskazano przedmiotu działalności spółki. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i nigdy nie został podniesiony. Firma zarejestrowana była w G. przy ul. W. [...], pod którym to adresem znajduje się mieszkanie prywatne, a zamieszkujące tam osoby nie wiedzą nic na temat zarejestrowanej tam spółki. W ramach prowadzonej działalności prezes i jedyny udziałowiec spółki M. G. posługiwał się adresami oddziałów spółki: Oddział w M. ul. [...] oraz Oddział w K. ul. [...]. W toku prowadzonego śledztwa ustalono, że wskazane adresu obu oddziałów pozostają fikcyjne. Ustalono także, że M. G. wykonując działalność gospodarczą nie prowadził ksiąg rachunkowych ani innych urządzeń ewidencyjnych, nie przechowywał wszystkich faktur sprzedaży, nie składał deklaracji podatkowych z wyjątkiem wybiórczych i nie odzwierciedlających rzeczywistych obrotów deklaracji VAT-7, jak i przede wszystkim - z małymi wyjątkami - nie posiadał faktur potwierdzających nabycie paliwa, które następnie sprzedawał. Ze sporządzonego w dniu [...] r. przez Prokuratora Okręgowego Wydział V Śledczy w G. W. aktu oskarżenia, sygn. akt [...] przeciwko M. G. wynika, że oskarżony w okresie od [...]r. do [...] r. działając m.in. na terenie województwa kujawsko - pomorskiego, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na hurtowym obrocie paliwami oraz sprzedaży usług, posługując się firmą THZ "W." Sp. z o. o., dokonał sprzedaży [...] litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, udokumentowanej [...] fakturami, w tym fakturami wystawionymi na firmę skarżacego, czym naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł oraz składał organowi podatkowemu deklaracje nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, czym naraził na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji na str. 14-17 decyzji szczegółowo wymienił włączone do akt podatkowych sprawy dokumenty dotyczące spółki "W." oraz wynikające z nich okoliczności potwierdzające fakt, że spółka ta była podmiotem nieistniejącym w obrocie gospodarczym stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności. Mając zatem na uwadze powołane przez organy dowody nie budzi wątpliwości konkluzja , iż spółka "W." nie prowadząc faktycznie działalności w okresie przed wystawieniem faktur Skarżącemu nie mogła dokonać transakcji udokumentowanych dwoma fakturami z kwietnia i maja 2005r. W tym miejscu należy podkreślić, że tut. Sąd jak i Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie (w sprawach dotyczących różnych podatników) wypowiadał się już w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę "W.", jak i braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez tę spółkę ( por. np. wyrok z dnia 06 maja 2010r. sygn. akt I SA/Bd 183/10, wyrok z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 243/09, wyrok z dnia 20 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 207/09, wyrok z dnia 25 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Bd 536/08, wyrok z dnia 07 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 633/10, wyrok z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1772/09, wyrok z dnia 08 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1695/09). Mechanizm działania tej spółki w zakresie nadużyć w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym jest więc dobrze znany Sądowi z urzędu, co dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska zajętego przez organy w niniejszej sprawie. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu to zaewidencjonowane w księgach wydatki wynikające z tych faktur niepozostawały związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Nie doszło także do naruszenia art. 45 ust. 6 wskazanej ustawy, art. 181 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art.181, art.187§ 1, art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska