I SA/Bd 387/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił K. L. (skarżącemu) za miesiące od kwietnia do września 2012r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że nabyty przez podatnika pojazd specjalny marki V., oznaczony w dowodzie rejestracyjnym jako bankowóz, nie był związany z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i był wykorzystywany do celów innych niż jego przeznaczenie, wobec czego nie spełnia przesłanek do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących jego nabycie oraz paliwa do napędu tego pojazdu. W konsekwencji, organ powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), dalej: ustawa zmieniająca, stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł łącznie. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy zmieniającej, poprzez ich rozszerzającą interpretację i tworzenie nowych warunków, od których uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego; - art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez działanie w jawnej sprzeczności z treścią przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 86 ustawy o VAT oraz art. 3 ustawy zmieniającej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że skarżący nabył od firmy N. Spółka z o.o. z siedzibą w B. pojazd specjalny –bankowóz typu C marki V. na podstawie faktur VAT: 1) nr [...] z dnia [...]. w kwocie [...] zł; 2) nr [...] z dnia [...]. w kwocie [...] zł, 3) nr [...] z dnia [...]. w kwocie [...] zł. Ponadto nabywał także na podstawie faktur VAT olej napędowy do tego pojazdu. Organ wskazał, że z oświadczenia podatnika wynika, iż zakup pojazdu był podyktowany charakterem prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej, która swym działaniem obejmuje teren całego kraju i krajów Unii Europejskiej. Częste wyjazdy z pracownikami na duże odległości w celu wykonania zleceń, związane są z posiadaniem gotówki "w ilości często przekraczającej kilka, kilkanaście tysięcy złotych" potrzebnej na zakup niezbędnych części zamiennych do naprawy maszyn. Podczas pobytu za granicami kraju gotówkowo regulowane są również płatności za dokonane zakupy materiałów do wykonania prac, jak i opłat za noclegi oraz wyżywienie. W ramach działalności firma zajmuje się również sprzedażą i tworzeniem oprogramowania sterującego pracą precyzyjnych urządzeń do obróbki, które przechowywane i transportowane są na nośnikach danych oraz strzeżone przez klientów jako tajemnica handlowa. Do ich przewożenia również wykorzystuje zakupiony bankowóz. Bankowozem przewożone są środki finansowe potrzebne na opłaty przesyłek nabytych za tzw. "pobraniem" oraz wynagrodzenia dla pracowników, przy czym podatnik podał, iż nie korzysta z usług wyspecjalizowanych firm ochroniarskich, gdyż wiąże się to ze zbyt dużymi wydatkami. Organ podał, że w okresie rozliczeniowym objętym przedmiotowym postępowaniem skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku postępowania czterokrotnie składał oświadczenia dotyczące zakresu prowadzonej przez firmę Z. K.-A. K. L. działalności gospodarczej. Zgodnie z ostatnim oświadczeniem (z dnia [...].) w ramach działalności gospodarczej skarżący wykonywał: - usługi naprawy i konserwacji maszyn PKD 33.12.Z, - kucie, prasowanie, walcowanie i wytłaczanie PKD 25.50.Z, - obróbkę termiczną metali, piaskowanie, wygładzanie PKD 25.61 .Z, - obróbkę mechaniczną elementów metalowych PKD 25.62.Z, - usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia tych maszyn PKD 33.20.Z, - sprzedaż oprogramowania maszyn i urządzeń informatycznych, modernizację urządzeń, handel nowymi i używanymi urządzeniami do obróbki metali oraz pozostały handel hurtowy i detaliczny PKD 46.51.Z, 46.52.Z, 46.61.Z, 46.62.Z i 46.69.Z. Organ podniósł, że choć prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe, gdy pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 1137), dalej u.p.r.d., to jednak dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku do ww. ustawy zmieniającej z dnia 16 grudnia 2010r. Zaznaczył, że zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli zatem przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm.), to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno mówić, że nabycie bankowozu nastąpiło w celu wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, nabyty przez skarżącego samochód jest pojazdem, który zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy zmieniającej od dnia 1 stycznia 2011r., uznawany jest za pojazd specjalny - bankowóz. Podniósł, że bezspornym jest także, iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie usług ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do dokonania pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu. Organ zauważył, że w złożonych oświadczeniach podatnik potwierdził również, iż zakupionym pojazdem nie świadczy usług przewozu wartości pieniężnych dla innych podmiotów gospodarczych. Zdaniem Dyrektora, przedstawiony przez skarżącego opis wykorzystania, a w szczególności cel w jakim nabył przedmiotowy pojazd, nie uzasadnia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz. Na powyższe, w jego opinii, nie mogą wpłynąć wyjaśnienia, że samochód ten będzie służył przy wykonywaniu prowadzonej działalności, tj. przewożeniu gotówki na zakup części zamiennych i wynagrodzeń dla pracowników, jak również oprogramowania do urządzeń. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu nie będzie skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej, wykazanej na zakwestionowanych fakturach VAT kwoty podatku naliczonego, lecz 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie wykluczył możliwości korzystania przez skarżącego z nabytego pojazdu w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Tym samym za niezasadny organ uznał zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT oraz art. 3 i art. 4 ustawy zmieniającej, poprzez ich rozszerzającą interpretację i tworzenie nowych warunków uzależniających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor wyjaśnił również, że ustawodawca uzależnił pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od przeznaczenia nabytego pojazdu, przy czym pojęcie "przeznaczenia" należy odróżnić od "przystosowania", o którym mowa w art. 2 pkt 37 u.p.r.d., gdzie wskazano na powstanie innego rodzaju pojazdu, pojazdu używanego do celów specjalnych. Organ podniósł, że zakupiony pojazd musi być pojazdem "przystosowanym" do wykonywania specjalnej funkcji np. bankowozu, ale jednocześnie musi być faktycznie do tego "przeznaczony", przy czym w pojeździe tym dopuszczone jest jedynie przewożenie osób i rzeczy związanych z wykonywaniem tej funkcji. Zatem sam fakt posiadania dowodu rejestracyjnego pojazdu wystawionego na bankowóz, posiadanie świadectwa homologacji czy zawarcie umowy na monitorowanie pojazdu, w jego ocenie, nie stanowią o uprawnieniu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 O.p. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł tę samą argumentację, co na etapie odwołania. Ponownie stwierdził, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność, której charakterystyka podyktowała nabycie pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz. Strona podkreśliła, że używanie bankowozu ma na celu właściwą ochronę wartości pieniężnych, wartości przedmiotów oraz tzw. danych wrażliwych, którą profesjonalny przedsiębiorca powinien zapewnić. Skarżący wskazał, że pojazd spełnia wymagania techniczne dla bankowozu typu C i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podniósł, że żaden przepis prawa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany przez podmioty takie jak banki, kasy oszczędnościowe-rozliczeniowo, podmioty prowadzące działalność jubilerską, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Zdaniem skarżącego, organ dokonał "nadinterpretacji" przepisów prawa podatkowego uzależniając prawo do odliczenia od zaistnienia przesłanki faktycznej, tj. wykonywania przy użyciu bankowozu usług ochrony mienia i osób, gdy przepisy prawa nie przewidują takiego warunku. Na poparcie swojej argumentacji strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Z akt sprawy wynika, że skarżący odliczył podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktur zakupu samochodu - bankowozu typu C marki V. oraz zakupu oleju napędowego do tego pojazdu. Według organów podatkowych skarżący miał prawo do odliczenia jedynie 60% tego podatku, nie więcej niż 6.000 zł. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik nabywający samochód osobowy będący bankowozem i olej napędowy do tego pojazdu, uprawniony jest do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, tj. bez ograniczenia jej do 60%, nie więcej niż 6.000 zł. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie oraz regulacji prawnych stwierdzić należy, że generalna zasada co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - będąca niewątpliwie wyrazem podstawowego, istotnego uprawnienia podatnika - zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazuje jako warunek tego prawa, wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i nie określa (nie definiuje) tych czynności w jakikolwiek inny sposób. W niniejszej sprawie organy podatkowe tego związku co do zasady nie kwestionują, bo uznają prawo skarżącego do odliczenia, ale w wysokości ograniczonej. Generalne prawo z art. 86 ust. 1 ustawy VAT do odliczenia zostało bowiem na określony czas ograniczone powołanymi niżej przepisami ustawy zmieniającej właśnie ze względu na przedmiot (towar, usługę), z którego nabyciem związany jest podatek, a to ograniczenie wyłączono z kolei także co do przedmiotu, tj. w niniejszej sprawie co do pojazdu specjalnego - bankowozu. Podać zatem należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w ust. 1 tego artykułu, czyli ograniczenia do 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz, a w objaśnieniu do tego wykazu podano, że tenże wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W definicji tej ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu, odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych (art. 66) oraz, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny (art. 77 ust.1). Ponadto, skoro bankowozy wymienione zostały wprost w rozporządzeniu MSWiA z dnia 7 września 2010r. wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997r. r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.), to uwzględnić należy przepisy tegoż rozporządzenia. W rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w załączniku nr 5 i zawarto m.in. wymóg wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby). Zdefiniowano też wartości pieniężne jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle (z opisanymi wyjątkami), inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę (z opisanym wyjątkiem) - § 1 pkt 2 - a transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt 3. W przypadku zatem bankowozu głównie chodzi o przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności itp. dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (ustalonym w art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej w ramach przedmiotu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, takie przeznaczenie powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika, a nie polegać na okazjonalnym (ubocznym) jego wykorzystaniu, przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym. W konsekwencji, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten powinien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W rozpatrywanej sprawie organ nie kwestionuje, że wskazany pojazd stanowi bankowóz, bowiem jako taki został zarejestrowany. W tej sytuacji istotne jest przeznaczenie tego pojazdu. Podatnik podnosi, że wykorzystuje wskazany pojazd do przewożenia pieniędzy do miejsc wykonywania działalności na ternie kraju i innych państw Unii Europejskiej, gdzie dokonuje zakupu części zamiennych, podzespołów, narzędzi niezbędnych do pracy oraz wypłaca w gotówce wynagrodzenia pracownikom. Ponadto przewozi nośniki z oprogramowaniem. W tym miejscu podnieść należy, że w oświadczeniu z dnia [...]. skarżący podał, że zakres świadczonych usług jego firmy obejmuje: naprawy i konserwacje maszyn PKD 33.12.Z; kucie, prasowanie, walcowanie i wytłaczanie PKD 25.50.Z; obróbkę termiczną metali, piaskowanie, wygładzanie PKD 25.61.Z; obróbkę mechaniczną elementów metalowych PKD 25.62.Z; usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia tych maszyn PKD 33.20.Z; sprzedaż oprogramowania maszyn i urządzeń informatycznych, modernizację urządzeń, handel nowymi i używanymi urządzeniami do obróbki metali oraz pozostały handel hurtowy i detaliczny PKD 46.51.Z, 46.52.Z, 46.61.Z, 46.62.Z i 46.69.Z. (d.: k. 187, tom 1/3 akt administracyjnych). Ponadto w oświadczeniu z dnia [...]. podatnik potwierdził, że zawarte we wcześniejszym oświadczeniu stwierdzenie, iż "świadczymy również usługi w zakresie ochrony osobistej było niezgodne ze stanem faktycznym." (d.: k. 94, tom 1/3 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zakupiony pojazd nie jest wykorzystywany w firmie skarżącego w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Nie zmienia tego fakt, że skarżący przewozi w tym pojeździe gotówkę przeznaczoną na zakup narzędzi, części do pracy, czy też na wynagrodzenia pracowników. Zdaniem Sądu, gdyby zaakceptować stanowisko skarżącego, to w zasadzie każdemu podatnikowi, w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługiwałoby w przedstawionej sytuacji prawo do pełnego odliczenia VAT. Każdy bowiem podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu przewozi jakieś środki pieniężne np. z banku, do banku, od kontrahenta, do kontrahenta. Pogląd taki oznaczałby w istocie, że samo nabycie przez podatnika pojazdu specjalistycznego z dodatkowym wyposażeniem, które i tak w większości samochody danej klasy posiadają wystarczyłoby, aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT. Podczas gdy w przypadku innych aut tej samej klasy, ale np. już bez kasetki na wartości pieniężne podatnik, który też wykorzystuje ten pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych może odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. O prawie do odliczenia podatku naliczonego decydowałoby zatem w gruncie rzeczy to, czy w pojeździe zamontowano kasetkę, czy też nie. Z taką interpretacją trudno się zgodzić. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że samo nabycie pojazdu specjalistycznego (bankowozu), którym podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych, do których ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków WSA w Warszawie, Gorzowie Wielkopolskim i Wrocławiu zawierających stanowiska odmienne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z przyczyn opisanych powyżej, poglądów tych nie podziela. Jednocześnie podać należy, że pogląd zaprezentowany w przedmiotowej sprawie znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach zarówno tut. Sądu (np. z 2 października 2012r. sygn. akt I SA/Bd 733/12; z 12 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 801/12; z 28 maja 2013r. sygn. akt I SA/Bd 269/13; z 19 września 2013r. sygn. akt I SA/Bd 520/13; z 31 marca 2014. sygn. akt I SA/Bd 143/14), innych wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA Opolu z 24 października 2012r. sygn. akt I SA/Op 305/12; WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Sz 567/13; WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1748/13; WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1466/13; WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt SA/Po 482/13) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 marca 2014r. sygn. akt I FSK 257/13 i z dnia 8 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 505/13). W tym ostatnim z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w powyżej wskazanym przepisie rozporządzenia. Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, nabycie, leasing czy wynajem pojazdu specjalnego (bankowozu) przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, że sama klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Bowiem, nawet jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym i ustawy o transporcie drogowym nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu, już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności. Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z podstawową działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (...). Uwzględnienie wcześniej poczynionych uwag pozwala uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle, to znaczy, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi świadczone w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy - należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni tych przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa, sięgając zwłaszcza do wykładni celowościowej. Przy braku spełnienia tych warunków podatek naliczony przy zakupie samochodu, który faktycznie ma właściwości samochodu osobowego można odliczać na zasadach jak dla samochodów osobowych." Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela. Podsumowując należy stwierdzić, że dokonanych ustaleń nie zmienia także okoliczność, iż organ wydał skarżącemu pozytywną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie odliczeń dotyczących żurawia samochodowego (okoliczność ta podniesiona na rozprawie i w piśmie z dnia [...].). Przedmiotem bowiem oceny w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie odliczeń VAT związanych z zakupem samochodu - bankowozu typu C marki V. oraz zakupu oleju napędowego do tego pojazdu. Również złożone na rozprawie fotografie wskazanego pojazdu z uwidocznioną kasetką (k. 32-39 akt sądowych) nie stanowią podstawy do uwzględnienia skargi z przyczyn podanych wyżej. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska