I SA/Bd 67/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2023 r. nr SKO-4230/118/23 w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Starosta I. określił dla Skarżącej wysokość dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w kwocie [...]zł i w 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami naliczanymi, jak od zaległości podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło: a) wysokość dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w kwocie [...]zł, z czego [...] zł L. O. w I., [...] zł T. I. w I., [...] zł T. F. w I., [...] zł T. H. w I., dla którego osobą prowadzącą jest I. S.; b) wysokość dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. w kwocie [...]zł, z czego [...] zł L. O. w I., [...] zł T. I. w I., [...] zł T. F. w I. i [...] zł T. H. w I., dla którego osobą prowadzącą jest I. S.; c) termin naliczania odsetek naliczanych jak od zaległości podatkowych oraz zobowiązało stronę do zwrotu powyżej określonych kwot w terminie 15 dni od daty doręczenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując wniesioną skargę, wyrokiem z dnia [...] lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 249/19 skargę oddalił. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2022 r. sygn. akt I GSK 2054/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] października 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 437/22 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na przesłanki wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, miało - czy też nie – charakter instrumentalny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Inne decyzją z dnia [...] marca 2023 r. orzekło: 1) uchylić zaskarżoną decyzję w całości; 2) określić wysokość dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w kwocie [...]zł, z czego [...] zł L. O. w I., [...] zł T. I. w I., [...] zł T. F. w I., [...] zł T. H. w I., dla którego osobą prowadzącą jest Skarżąca; 3) określić wysokość dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. w kwocie [...]zł, z czego [...] zł L. O. w I., [...] zł T. I. w I., [...] zł T. F. w I. i [...] zł T. H. w I., dla którego osobą prowadzącą jest Skarżąca; 4) określić termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 2, naliczanych jak od zaległości podatkowych, od dnia [...] grudnia 2013 r.; 5) określić termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 3, naliczanych jak od zaległości podatkowych, od dnia [...] grudnia 2014 r.; 6) zobowiązać stronę do zwrotu kwoty określonej w pkt 2, 3, 4 i 5 w terminie 15 dni od daty doręczenia przedmiotowej decyzji. Rozpoznając złożoną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 uchylił ww. decyzję. W wyniku ponownego rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2023r. Inne utrzymało w mocy decyzję Starosty Inowrocławskiego Nr [...] z dnia [...] października 2018 r. Organ wyjaśnił, że zasadniczo ustalenia oparł o dokumenty urzędowe, tj. analizę zebranego materiału dowodowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], uzupełnienie analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] oraz wynik kontroli z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], postanowienie z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...] oraz protokoły kontroli dotacji przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w I.. Organ podkreślił, że strona nie obaliła domniemania wynikającego z charakteru dokumentu urzędowego, a Kolegium nie dopatrzyło się nieprawidłowości w sporządzeniu ww. dokumentów. Tym samym organ odwoławczy uznał ww. dokumenty za wiarygodne źródło ustaleń faktycznych przeprowadzonych w wyniku audytu. Z ww. dokumentów wynika, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. wyniosła [...] zł, w 2014 r. [...] zł, a nie jak twierdzi strona kwotę wynikającą wyłącznie z analizy materiału dowodowego, tj. [...] zł. Wskazując na treść art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2009 r. Nr 56, poz. 456 i Dz.U. z 2013 r. poz. 827; dalej jako: "u.s.o."), w brzmieniu przed [...] stycznia 2014 r. i po tym dniu, organ podał, że w 2013 r. dotacja została przeznaczona na: wynagrodzenie I. S. w kwocie [...]zł wypłacone w roku 2013 za czynności Dyrektora Administracyjnego; wydatki w łącznej kwocie [...]zł (178.820 zł + [...] zł) dotyczące nabycia przez I. S. prawa wieczystego użytkowania gruntów; wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczące robót budowlanych wykonanych w budynku będącym własnością I. S. po jego zalaniu; wydatki w kwocie [...]zł poniesione na reklamę i promocję szkół; wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczące organizowanych dla uczniów wyjazdów integracyjnych; wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczące szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S., wynajmu lokalu na szkolenia; rachunki w łącznej kwocie [...]zł wystawione w 2013 r. przez atelier U. B.-L. M. S. dot. T. F. i klas o profilu kosmetycznym w L. O., które pokryto z dotacji przekazanych na T. I., T. H., L. O. (dotyczące klas o innym profilu niż kosmetyczny); wydatki w kwocie [...]zł dotyczące organizacji zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem; wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł M. S. i M. S. dotyczące zawartych umów o dzieło; wydatki w kwocie [...]zł dotyczące wycieczki uczniów na [...] i do [...]; wynagrodzenia w łącznej kwocie [...]zł M. S., M. S. i M. W. dotyczące zawartych umów zlecenia. Zdaniem Kolegium, dotację wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem i w tym zakresie podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji. W 2014 r. dotację wydatkowano na: wynagrodzenie I. S. w łącznej kwocie [...]zł (120.000 zł + [...] zł) wypłacone w roku 2014 za czynności Dyrektora Administracyjnego; wynagrodzenia w łącznej kwocie [...]zł M. S., M. S. i M. W. dotyczące zawartych umów zlecenia; wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie [...]zł dotyczące ulepszenia budynku będącego własnością I. S.; rachunki w łącznej kwocie [...]zł wystawione 2014 r. przez A. urody B.-L. M. S. dotyczące T. F. i klas o profilu kosmetycznym w L. O., które pokryto z dotacji przekazanych na T. I., T. H., L. O. (dotyczy klas o innym profilu niż kosmetyczny); wydatki w kwocie [...]zł będące konsekwencją "oczywistego błędu pisarskiego" przy księgowaniu faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r.; wydatki dotyczące działalności prowadzonej przez I. S. w ramach P. S. Z. (polegającej na prowadzeniu kursów) bezzasadnie przeksięgowane na konta księgowe Szkół P., tj. z dotacji T. I. - [...] zł, T. F. - [...] zł, T. H. - [...] zł i L. O. - [...] zł, w łącznej kwocie [...]zł. Organ wyjaśnił, że rolą dotacji nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Zatem wynagrodzenie I. S. za czynności Dyrektora Administracyjnego, czyli wydatki podmiotu niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W tym zakresie organ uznał dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z kosztami dodatkowymi, również nie można zaliczyć do dotacji wydatkowanej zgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie należy do wydatków bieżących szkoły. Wydatki dotyczące nieamortyzowanego budynku, stanowiącego własność organu prowadzącego szkołę, nie są ściśle związane z zadaniami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacje w 2014 r. mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; zakup środków trwałych wymienionych w pkt. 2a) - e) ww. przepisu. Do wydatków można zaliczyć wydatki dotyczące remontu środków trwałych (art. 236 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: "u.f.p.") w przeciwieństwie do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi. Wydatki poniesione za udział w konkursie Gospodarczo-Samorządowym HIT Kujaw i Pomorza 2013 r. jak i wydatki poniesione na reklamę i promocje szkoły dotyczyły realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, nie miały bezpośredniego związku z działalnością dydaktyczną rozumianą w sposób ścisły. Również wydatki dotyczące realizacji wycieczek należą do zadań organu prowadzącego szkołę. Wydatki dotyczące szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S. jak również wynajmu lokalu na szkolenia należą do zadań organu prowadzącego szkołę, gdyż nie stanowią wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rachunki dotyczące zajęć w T. F. i w klasach o profilu kosmetycznym zostały rozliczone we wszystkich typach szkół. Wydatki te nie stanowią wydatków poszczególnych typów szkół, w związku z powyższym stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organizacja zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem, należy do zadań organu prowadzącego szkołę i nie stanowi wydatków bieżących szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Opracowanie planu wychowawczego, planu pracy psychologa i planu pracy doradcy zawodowego oraz opracowanie strategii finansowej - wpisują się w katalog zadań należących do organu prowadzącego szkołę. Wydatek na usługę turystyki zagranicznej nie należy do wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W rozliczeniu nie mogą być uwzględnione wydatki będące konsekwencją błędnego zapisu w ewidencji księgowej. Wynagrodzenie za wykonywanie czynności zastępcy dyrektora szkoły ds. finansowo-ekonomicznych i dydaktyczno-wychowawczych oraz doradcy zawodowego nie należy do wydatków bieżących związanych z kształceniem, wychowywaniem i opieką w tym profilaktyką społeczną, a związane jest z zadaniami organu prowadzącego szkołę. Czynności polegające na przygotowaniu i prowadzeniu spraw związanych z utrzymaniem oraz prowadzeniem stosownej dokumentacji należy zaliczyć do zadań organu prowadzącego szkołę. Suma płac za listopad 2014 r. tytułem przeksięgowania kosztu płac, tj. wydatki dotyczące P. S. Z. w kwocie [...]zł, nie mogą stanowić wydatków bieżących finansowanych z dotacji oświatowej. Dalej organ podkreślił, że materiał dowodowy w postaci dokumentów został poddany szczegółowej analizie i został rozszerzony o zeznania świadków A. Z. i R. G.. Zgromadzone w toku dochodzenia dowody korelowały ze sobą i wzajemnie się uzupełniały. Potwierdzały one słuszność przedstawionego I. S. zarzutu i pozwalały na stwierdzenie, że popełnienie przez podejrzaną zarzucanego jej przestępstwa skarbowego było wysoce prawdopodobne. W dniu [...] września 2018 r. ogłoszono podejrzanej I. S. zarzut i przesłuchano ww. w charakterze podejrzanej. Organ karnoskarbowy podjął swoje działanie w okresie jednego roku od sporządzonego wyniku kontroli w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2013 r. Kolegium nie dopatrzyło się instrumentalnego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Działania prowadzone były w sposób ciągły i harmonijny, a postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zostało wydane z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne prowadzone przez Starostę Inowrocławskiego, gdyż jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione. Kolegium wyjaśniło, że postępowanie cały czas jest w toku, gdyż decyzja dotycząca określenia I. S. wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie jest prawomocna. Wobec tego postępowanie cały czas jest utrudnione i jego zawieszenie - zdaniem organu odwoławczego - znajduje oparcie w przepisach prawa. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania, organ wyjaśnił, że zawiadomienie z [...] sierpnia 2018 r. doręczone zostało pełnomocnikom strony w dniu [...] sierpnia 2018 r. i zawierało informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu Inowrocławskiego, zatem przerwało skutecznie bieg terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie zostało zakończone, jak wynika z pisma Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] stycznia 2019 r. Przedmiotowe zobowiązanie nie uległo zatem przedawnieniu i Kolegium jest zobligowane do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przechodząc do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 organ podał, że zdaniem Sądu, Kolegium naruszyło art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej: "k.p.a."), ponieważ w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie zawarł w swojej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie terminu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami, Kolegium - rozpatrując odwołanie od decyzji - nie mogło, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., orzec w tym zakresie. Organ odwoławczy mógł zamieścić wskazaną formułę w uzasadnieniu decyzji, tak jak to uczynił organ pierwszej instancji, a nie z tego powodu uchylać zaskarżoną decyzję w całości i orzekać co do istoty sprawy. Sąd zauważył, że strona wskazała także na brak odniesienia się przez Kolegium do zarzutu podniesionego w odwołaniu (a następnie w skardze), że brała udział w szeregu szkoleń dotyczących wydatkowania dotacji oświatowej prowadzonych przez pracowników Starostwa Powiatowego. Podkreśliła, że pracownicy ci w przedmiotowym postępowaniu prezentują odmienne stanowisko niż podczas wcześniej przeprowadzanych szkoleń. Na dowód tego do odwołania załączyła - jak to stwierdziła - materiały szkoleniowe zatytułowane "Wydatkowanie dotacji", z których wynika np., że szkoły niepubliczne mogą przeznaczyć środki finansowe z dotacji oświatowej na pokrycie wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę, będącej jednocześnie dyrektorem tejże szkoły niepublicznej, a także na remonty obiektów szkolnych, nawet jeżeli ich wartość przekroczyłaby kwotę [...] tys. zł. Jest to o tyle istotne, że np. wydatki na wynagrodzenie Skarżącej za czynności dyrektora administracyjnego zostały przez organ zakwestionowane. W tym kontekście organ zaznaczył, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wydatkowanie dotacji jest bowiem ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole bądź jednostkę prowadzącą przedszkole (szkołę), czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący - jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Nie sposób zatem przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie podlegają finansowaniu z dotacji. Wydatki pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Organ podniósł, że z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. wynika, że remontowany budynek nie był amortyzowany i nie uwzględniono żadnych odpisów amortyzacyjnych w kosztach działalności oświatowej zarówno P. S. Z. jak i Szkół P. . Wydatki te związane są z remontem budynku stanowiącego własność organu prowadzącego szkoły, w którym odbywały się zajęcia lekcyjne. Do wydatków bieżących zalicza się remont środków trwałych, w przeciwieństwie do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi. Remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem napraw, wymiany zużytych elementów. W wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony, zyskuje zmianę cech użytkowych. Wobec powyższego, strona dokonała ze środków dotacji w 2014 r. wydatków inwestycyjnych dotyczących ulepszenia budynku nr [...], będącego własnością organu prowadzącego szkołę. Strona, będąca Radną Powiatu Inowrocławskiego w kadencji 2010-2014, w oświadczeniu majątkowym na koniec kadencji zamieściła oświadczenie, że jest właścicielem budynku o wartości [...] zł i budynku o wartości [...] zł. Wydatek z dotacji stanowił zatem wydatek organu prowadzącego szkołę i dotyczył inwestycji (nie stanowi wydatku bieżącego) i nie podlega dotowaniu. Odnośnie do wynagrodzenia, zdaniem organu, zawarte umowy zlecenia z M. S., M. S., M. W. nie służyły celom określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. i stanowią wydatki dotyczące organu prowadzącego szkołę. Nie są natomiast kwestionowane wydatki dotyczące zatrudnionych przez stronę pracowników, co jest zgodne z informacją dotyczącą wydatkowania dotacji. Z wyniku kontroli wynika, że strona otrzymywała wynagrodzenie za czynności Dyrektora Administracyjnego. Wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego szkoły, nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż stanowią zysk prowadzącego szkołę. Ponadto osoba fizyczna prowadząca szkołę nie może sama siebie zatrudniać w prowadzonej szkole ani zawrzeć ze sobą umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług na rzecz szkoły, zatem nie otrzymuje ona wynagrodzenia. W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Starosty [...] z dnia [...] października 2018 r. w całości, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 7, art. 8, art. 11, art. 24 § 3, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 140, art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 15 k.p.a. polegające na przekroczeniu zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń w zakresie wartości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nieprzeprowadzeniu jakichkolwiek dowodów zawnioskowanych przez stronę, nie odniesieniu się do wcześniejszych kontroli wykorzystania dotacji przeprowadzonych przez pracowników Starostwa Powiatowego w I., przeprowadzenie postępowania przez pracowników organu pomimo zasadnych wątpliwości co do ich bezstronności, nie powołaniu biegłego z dziedziny budownictwa oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność zakresu wykonanych prac budowlanych i zakupionego sprzętu mającego bezpośredni wpływ na proces kształcenia oraz biegłego z dziedziny księgowości, nie omówieniu w uzasadnieniu zebranego materiału dowodowego, nie uwzględnieniu przy określaniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi specyfiki prowadzonych placówek oświatowych i wydatków z tym związanych, nie przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów wskazanych przez stronę, a ponadto brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ drugiej instancji do odwołania osobistego wniesionego przez I. S.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zawierało informacji wskazanych w przywołanych przepisach prawa, w szczególności nie wskazuje jakich dotacji i za jaki okres dotyczy wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a tym samym nieprawidłowe zawiadomienie I. S. o zawieszeniu biegu przedawnienia, które nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji za 2013 r. i 2014 r.; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 90 ust. 2a i ust 3d u.s.o., polegające na błędnej wykładni poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej oraz, że wydatki poniesione przez odwołującą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych; 4) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że wydatki poniesione z dotacji w 2013 r. i 2014 r. zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności materiałów ze szkoleń organizowanych przez pracowników Starostwa Powiatowego w I. jednoznacznie wskazuje, iż dotacje z 2013 r. i 2014 r. wydatkowane były zgodnie z przeznaczeniem; 5) sprzeczność istotnych ustaleń organu administracji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez bezkrytyczne, dowolne przyjęcie, że Staroście Powiatu Inowrocławskiego przysługuje wierzytelność obejmująca należność główną w kwocie [...]zł z odsetkami należnymi od dnia [...].12.2014 r. - opisanymi w pkt 3 i 5 zaskarżonej decyzji z tytułu zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r., podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2016 r. wskazuje na kwotę [...]zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10- dniowy termin. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie określił stronie wysokość: 1) dotacji do zwrotu za 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, 2) dotacji do zwrotu za 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami – jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na wstępie należy stwierdzić, że nieuprawnione są zarzuty skargi w zakresie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organy orzekające w sprawie wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 7 k.p.a.), przy uwzględnieniu wskazań w poprzednio wydanych wyrokach. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych oraz związanych z tym naruszeń przepisów prawa regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności przepisów art. 7 (zasady prawdy obiektywnej), art. 8 (zasady pogłębiania zaufania do obywateli), art. 11 (zasady przekonywania), art. 24 § 3 (wyłączenia pracownika), art. 77 § 1 (postępowania dowodowego), art. 78 § 1 (wniosków dowodowych strony), art. 80 (zasady swobodnej oceny dowodów), art. 84 § 1 (zasięgnięcia opinii biegłego), art. 107 § 1 i 3 (sporządzenia uzasadnienia) w zw. z art. 140, art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 15 (zasady dwuinstancyjności postępowania) k.p.a. Przywołane regulacje k.p.a. wyrażają m.in. ogólną zasadę prawdy obiektywnej i nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje zamknięty katalog dowodów, co oznacza, że organ nie jest ograniczony w możliwości korzystania z wszelkich środków dowodowych przydatnych do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z art. 75 § 1. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, sprawa została należycie wyjaśniona, ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości i został prawidłowo oceniony z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób pełny, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 80 k.p.a. W tych okolicznościach należy uznać, że organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponownie rozpatrzył sprawę przedstawiając własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślenia również wymaga, że organy zgromadziły materiał dowodowy przy udziale strony skarżącej. Skarżąca uczestniczyła w toku postępowania kontrolnego, postępowania administracyjnego, składała dokumenty i wyjaśnienia, była zawiadamiana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Stąd zarzut skargi w okolicznościach sprawy, o dokonaniu oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, w oparciu o niecałościowy materiał dowodowy uznać należy za chybiony. W prowadzonym postępowaniu administracyjnym organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. Sam fakt, że z zebranego materiału dowodowego strona skarżąca wywodzi inne wnioski niż organy, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Wskazać należy, że sprawa ta była już rozpoznawana przez WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 249/19 r., który to wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I GSK 2054/19, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy został wydany wyrok z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 437/22, którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy, kierując się wskazaniami zawartymi w ww. wyroku NSA sygn. akt I GSK 2054/19. W wymienionym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 437/22 WSA w Bydgoszczy stwierdził, że organ powinien wykazać, iż wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej Skarżącej, a następnie jego zawieszenie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności powinien wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ukierunkowane było na realizację celów tego postępowania, a nie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonych w decyzji zobowiązań. Na skutek tego została wydana przez SKO decyzja z dnia [...] marca 2023 r., która wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 została uchylona. W wyniku powyższego, ponownie została wydana decyzja przez SKO w B. z dnia [...] listopada 2023 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Obecnie podlega rozpoznaniu skarga na tę decyzję z dnia [...] listopada 2023r. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl natomiast art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle tego przepisu ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I GSK 2054/19 i prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 część zagadnień obecnie podnoszonych została już przesądzona. Tut. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie nie może odstąpić od stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez Sądy w ww. wyrokach i w pełni je respektuje przy ocenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2023 r., nie znajdując podstaw do odstąpienia od nich. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2013 r. i 2014 r. W tym kontekście Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 70 § 1 i § 6 O.p. Uważa, że upłynął termin przedawnienia, bowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto w tym zakresie powołuje się także na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Odnosząc się do powyższego, tut. Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 WSA w Bydgoszczy analizował zagadnienie przedawnienia. Wówczas ocenił, że organ realizując zalecenia zawarte w WSA w Bydgoszczy z dnia 18 października 2022 r. I SA/Bd 437/22 w oparciu o otrzymane informacje stwierdził, że nie dopatrzył się instrumentalnego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T.. WSA podniósł, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] lipca 2018 r. zostało wszczęte wobec Skarżącej dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. z powodu niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji otrzymanych w 2013 r. i 2014 r. Następnie, stosownie do treści przepisu art. 70c O.p., Starosta I. pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. (doręczonym Pełnomocnikom strony w dniach [...] i [...] sierpnia 2018r.) poinformował Skarżącą, iż z dniem [...] lipca 2018 r. nastąpiło zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za lata 2013-2014. Niewątpliwie zatem nastąpiło zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. W wyroku z dnia 18 października 2022 r. I SA/Bd 437/22 WSA nie zakwestionował skuteczności doręczenia stronie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Przesądził też, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zawiadomienie to odpowiada prawu, bowiem spełnia minimalne wymagania określone we wskazanej uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. WSA podniósł, że nie można także podzielić zapatrywania strony, że organ nie wyjaśnił, czy postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte jedynie pozornie, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podstawą faktyczną wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej były materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w tym wynik kontroli z dnia [...] stycznia 2017 r., analiza zgromadzonego materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz uzupełnienie analizy zgromadzonego materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2016 r. Materiał dowodowy w postaci powyższych dokumentów został poddany szczegółowej analizie i został rozszerzony o zeznania świadków A. Z. i R. G.. Zgromadzone dowody potwierdzały, że popełnienie przez Skarżącą przestępstwa skarbowego jest wysoce prawdopodobne. W dniu [...] sierpnia 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów I. S., z uwagi na niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji na 2013 r. i 2014 r., tj. o czyn z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., a następnie w dniu [...] września 2018 r. ogłoszono jej zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanej. W dniu [...] października 2018 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. na podstawie art. 114a k.k.s. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne przez Starostę Inowrocławskiego w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w latach 2013-2014. Następnie WSA w poprzednio podanym wyroku stwierdził, że "wszczynając dochodzenie przed upływem terminu przedawnienia organ dysponował materiałem wskazującym na nieprawidłowości w wydatkowaniu dotacji. Nie można również abstrahować od tego, że skarżącej zostały przedstawione zarzuty karne. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ zgromadził materiał, który pozwolił na postawienie I. S. zarzutów karnych. Postępowanie karne skarbowe przeszło więc z fazy in rem w fazę in personam." Dalej Sąd wywiódł, że "zawieszenie postępowania, na podstawie art. 114a k.k.s., nie służyło wyłącznie wydłużeniu terminu przedawnienia. W myśl tego przepisu postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie." W rezultacie, Sąd nie podzielił opinii Skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zapobieżenie wystąpienia skutku materialnoprawnego w postaci przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Wszczęcie dochodzenia było ukierunkowane na realizację celów postępowania karnego skarbowego, a nie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym Sąd uznał, że ze wskazanych przez stronę powodów, zobowiązania do zwrotu za badany okres nie uległy przedawnieniu, a stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Dokonana w tej części przez Kolegium ocena uwzględnia uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Powyższym stanowiskiem, obecnie tut. Sąd jest związany i stwierdza, że brak podstaw do odstąpienia od niego i uwzględnienia zarzutu przedawnienia zwrotu dotacji. Kolejne przesądzone zagadnienie dotyczy zarzutów związanych z poprzednimi kontrolami. W tym zakresie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 stwierdził co następuje: "Nie można natomiast podzielić stanowiska strony, że Kolegium nie odniosło się w zaskarżonej decyzji do jej twierdzenia, że była kontrolowana przez pracowników Starostwa Powiatowego i przeprowadzone kontrole nie wykazywały jakichkolwiek uchybień w zakresie wydatkowania dotacji, na dowód czego do odwołania załączono protokoły z kontroli dotacji przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu i Kontroli Starostwa Powiatowego. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że kontrole przeprowadzone przez pracowników Biura Audytu i Kontroli Starostwa Powiatowego dotyczą innych okresów niż objęte przedmiotowym postępowaniem. Stwierdzono, że pracownicy ci nie przeprowadzili kontroli wydatkowania dotacji w 2014 r., zaś kontrola dotacji przeprowadzona za okres od stycznia do marca 2013 r. i od listopada do grudnia 2013 r. przeprowadzona była na podstawie "próby w oparciu o dokumentację finansowo-księgową z ww. okresu". Natomiast kontrola skarbowa dysponowała całą dokumentacją źródłową, w oparciu o którą sporządzono wyniki kontroli. Podkreślono też, że Biuro Audytu i Kontroli Starostwa Powiatowego nie dysponuje ewidencją dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki oraz nie posiada kserokopii dokumentacji źródłowej, która stanowiła podstawę rozliczenia poszczególnych grup wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie z dotacji. Kolegium wyjaśniło zatem powody braku uwzględnienia wyników kontroli przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu i Kontroli Starostwa Powiatowego. W skardze nie przedstawiono przekonującej argumentacji podważającej powyższe stwierdzenia organu." Stanowisko to jest nadal wiążące i aktualne, nie ma podstaw do odstąpienia od niego. Przesądzona też została kwestia dotycząca zarzutu, że w odniesieniu do dotacji za 2014 r. ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w B. są zupełnie odmienne od ustaleń organu, bowiem analiza materiału dowodowego sporządzona przez UKS wymienia kwotę [...]zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślenia jednak wymaga, że z uzupełnienia analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz z wyniku kontroli z dnia [...] stycznia 2017 r. jednoznacznie wynika, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. wynosi [...] zł, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji. Podobnie jak poprzednio także obecnie w skardze strona zarzuciła organowi brak przeprowadzenia dowodów przez nią zawnioskowanych. WSA w ww. podanym wyroku stwierdził, że o przeprowadzenie tych dowodów (m.in. przesłuchanie J. S., I. S.) strona wnosiła w piśmie z dnia w [...] czerwca 2018 r. Trzeba jednak wskazać, że do tych wniosków organ pierwszej instancji odniósł się w na str. 6-7 decyzji. WSA jednocześnie przesądził, że "Wyjaśnienia te nie budzą zastrzeżeń." Stanowiskiem tym tut. Sąd jest związany. Analogicznie jak w obecnej skardze, tak i we wcześniejszej Skarżąca zarzuciła również nieodniesienie się do złożonego przez nią osobiście odwołania, w którym podniosła brak rozpoznania jej wniosków dowodowych, oparcie się na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej w B., oraz doręczanie pism J. S.. Zagadnienie to zostało także przesądzone przez WSA w Bydgoszczy w podanym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 208/23. Wówczas Sąd przesądził, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie: "Po pierwsze dlatego, że powody braku przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę - jak to już zaznaczono – zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji na str. 6-7 decyzji. Po drugie, sam fakt oparcia się przez organ w rozpatrywanej sprawie na ustaleniach dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., nie świadczy o tym, że ustalenia te są nieprawidłowe. Po trzecie, pisma w przedmiotowym postępowaniu były doręczane ustanowionym przez stronę pełnomocnikom, tym samym okoliczność doręczania tych pism także J. S., nie skutkuje wadliwością przeprowadzonego postępowania. Nie można też nie zauważyć, że wniesione osobiście przez I. S. odwołanie nie zostało przez nią podpisane." Ponowna zatem ocena tych samych kwestii jest zbędna. W odniesieniu zaś do zarzutu strony braku powołania biegłego z dziedziny budownictwa, biegłego rzeczoznawcy na okoliczność zakresu wykonanych prac budowlanych i zakupionego sprzętu oraz biegłego z dziedziny księgowości, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 8 kwietnia 2022 r., I GSK 2054/19, stwierdzając, że zarzut ten nie jest zasadny, gdyż organ władny jest samodzielnie dokonać subsumpcji dokonanych ustaleń faktycznych pod określone przepisy prawa materialnego. Stanowisko to zostało podtrzymane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23. Ponadto w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 2054/19 NSA przesądził także, że analiza akt administracyjnych nie pozwoliła uznać za zasadny zarzut, co do bezstronności pracowników organu "prowadzących postępowanie". Poza ww. kwestiami już przesądzonymi należy mieć na uwadze, że WSA w tym ostatnio wymienionym wyroku z 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 wskazał na wady decyzji, które spowodowały wówczas uwzględnienie skargi. I tak zauważył, że strona zarzuciła też naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a., podnosi, że nie zna powodów uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Starosty [...] i orzeczenia co do istoty sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na skargę stwierdzono, że Kolegium zmieniło decyzję organu pierwszej instancji poprzez dodanie pkt 6 w zaskarżonej decyzji, co stanowiło podstawę zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Sąd podkreślił, że pkt. 1-5 rozstrzygnięcia obydwu decyzji nie różnią się w istotny sposób od siebie, natomiast w dodanym w zaskarżonej decyzji pkt 6, Kolegium zobowiązało "stronę do zwrotu kwoty określonej w pkt 2, 3, 4, 5 w terminie 15 dni od daty doręczenia przedmiotowej decyzji." Analizując to zagadnienie WSA stwierdził, że "W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy w istocie uzupełnił rozstrzygnięcie decyzji wydanej przez Starostę Inowrocławskiego o pkt 6 we wskazanym wyżej brzmieniu. W świetle jednak wskazanych regulacji, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie zawarł w swojej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie terminu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami, Kolegium - rozpatrując odwołanie od decyzji - nie mogło, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., orzec w tym zakresie. Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znajduje się stwierdzenie (str. 76), że zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami należy dokonać na rachunek Starostwa Powiatowego "w terminie 15 dni od dnia, w którym niniejsza decyzja stanie się ostateczna". Wprawdzie w osnowie decyzji wydanej przez Kolegium użyto innej formuły tj., że zwrot dotacji wraz z odsetkami należy dokonać w terminie 15 dni od doręczenia "przedmiotowej decyzji", jednakże nie oznacza to poprawności tego rozstrzygnięcia. Niezależnie bowiem od powyższych wywodów, oznaczałoby to, że nawet w przypadku, gdy organ odwoławczy akceptuje ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zwrotu dotacji (tak jak w rozpatrywanej sprawie), mimo wszystko powinien uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., po to, aby określić termin zwrotu dotacji w terminie 15 dni od doręczenia swojej decyzji. Z takim stanowiskiem trudno się zgodzić, tym bardziej, że Kolegium nie przedstawiło żadnej argumentacji uzasadniającej to stanowisko. Organ odwoławczy mógł zamieścić wskazaną formułę w uzasadnieniu decyzji, tak jak to uczynił organ pierwszej instancji, a nie z tego powodu uchylać zaskarżoną decyzję w całości i orzekać co do istoty sprawy. W konsekwencji Kolegium naruszyło art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a." Analiza obecnie zaskarżonej decyzji jednoznacznie przesądza, że Kolegium wykonało powyższe zalecenia WSA wyrażone w tym wyroku. Wydane rozstrzygnięcie na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 O.p. stanowi wyłącznie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zaś kwestia odsetek została omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 23) i nie budzi wątpliwości. Zdaniem tut. Sądu zalecenia z poprzedniego wyroku co do braku podstaw w zakresie zamieszczania rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek w sentencji decyzji, zamiast omówienia tego zagadnienia w uzasadnieniu decyzji zostały w pełni zrealizowane. W poprzednim wyroku Sąd zobowiązał Kolegium także do odniesienia się do zarzutu, że Skarżąca brała udział w szeregu szkoleń dotyczących wydatkowania dotacji oświatowej prowadzonych przez pracowników Starostwa Powiatowego. Podkreśliła, że pracownicy ci w przedmiotowym postępowaniu prezentują odmienne stanowisko, niż podczas wcześniej przeprowadzanych szkoleń. Na dowód tego do odwołania załączyła - jak to stwierdziła - materiały szkoleniowe zatytułowane "Wydatkowanie dotacji", z których wynika np., że szkoły niepubliczne mogą przeznaczyć środki finansowe z dotacji oświatowej na pokrycie wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę, będącej jednocześnie dyrektorem tejże szkoły niepublicznej, a także na remonty obiektów szkolnych, nawet jeżeli ich wartość przekroczyłaby kwotę [...]tys. zł. Jest to o tyle istotne, że np. wydatki na wynagrodzenie skarżącej za czynności dyrektora administracyjnego zostały przez organ zakwestionowane. Oceniając obecnie ten zarzut należy zauważyć, że Kolegium na s. 18 zaskarżonej decyzji wskazało tę podnoszoną okoliczność i w dalszej części poczyniło obszerny wywód przywołując przepisy prawa i orzecznictwo, które uzasadnia trafność stanowiska o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, w świetle przepisów prawa i orzecznictwa. Organ przytoczył i omówił przepisy prawa wraz z uwzględnieniem zmian (nowelizacji) przepisów prawa. Odwołując się do przepisów prawa podał uzasadnienie zajętego stanowiska. Taka formuła odniesienia się do tego zarzutu nie narusza prawa i nie stanowi podstawy do uwzględnienia obecnie skargi. Zdaniem Sądu, obowiązki w zakresie wykorzystania dotacji wynikają z przepisów prawa i nie mogą być modyfikowane poprzez poglądy wyrażane np. na szkoleniach, konferencjach, w piśmiennictwie. Informacje ze szkoleń, opracowania pochodzące od wykładowców czy też poglądy prezentowane w doktrynie nie stanowią źródła prawa. W związku z tym nie mogą one zastępować przepisów prawa i modyfikować obowiązków nałożonych ustawami. Organy, w tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie mogą kierować się stanowiskiem, które zostało zaprezentowane na szkoleniu czy też wyrażone w materiałach pozyskanych z takiego szkolenia. Nie mają one charakteru wiążącego i nie mogą niejako modyfikować obowiązków wynikających z ustaw. Akceptując stanowisko strony skarżącej należałoby przyjąć, że to nie ustawa ma moc prawną, nie kreuje praw i obowiązków beneficjentów środków publicznych, lecz poglądy wykładowców wyrażane (ustnie lub pisemnie) w trakcie szkoleń. Oceniając tę kwestię należy uznać, że zarzuty skargi w tym zakresie są też bezzasadne. Przechodząc do dalszej oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że w myśl art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dotacje oświatowe udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie - ze stanowiącym podstawę wydania decyzji organu pierwszej instancji - art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W doktrynie przyjmuje się, że przez dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem należy rozumieć wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyroki WSA w Szczecinie: z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18 i 1 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 214/22). Przed oceną kolejnych zagadnień dotyczących zakwestionowania przez organ sfinansowania wymienionych wydatków z dotacji należy podać, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., od dnia 1 stycznia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.). Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Natomiast od dnia 31 marca 2015 r. omawiany przepis został zmieniony ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 35) i otrzymał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego, 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w dalszej części tego przepisu. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, a także wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2506/18, że powyższe zmiany miały charakter merytoryczny. Są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Skoro zaś przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W związku z tym w przedmiotowej sprawie organy były obowiązane stosować przepisy obowiązujące w 2013 r. i 2014 r., a nie obowiązujące w latach późniejszych (od 2015 r.). Zdaniem tut. Sądu, przepisy prawne dotyczące dotacji oświatowej nakazują stwierdzić, że w latach przyznania i wykorzystania dotacji przez skarżącą, tj. w 2013 r. i 2014 r., nie każdy wydatek dotyczący prowadzonej działalności mógł zostać sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej, dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi, polegające na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. wyrok NSA z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; z 8 maja 2014 r., II GSK 229/13; z 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13). Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I GSK 301/18). Oceny tej nie może zmienić powoływanie się na specyfikę placówek. Dotację bowiem należy wykorzystać zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem tut. Sądu nie można zakwestionowanym przez organ wydatkom szczegółowo wymienionym i opisanym przypisać cechę, jaką jest realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w kontekście art. 90 ust. 3d u.s.o. Prawidłowo organy oceniły, że wynagrodzenie I. S. za czynności Dyrektora Administracyjnego, wynagrodzenie M. S. za czynności zastępcy Dyrektora Szkoła ds. finansowo-ekonomicznych, wynagrodzenie M. S. za czynności zastępcy Dyrektora Szkoły ds. dydaktyczno-wychowawczych jak również wynagrodzenie M. W. za czynności polegające na przygotowaniu i prowadzeniu spraw związanych z utrzymaniem oraz prowadzeniem stosownej dokumentacji, czyli wydatki podmiotów niebędących jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stanowisko to ma oparcie m.in. w wyroku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13, w którym NSA wskazał, że zespół szkół prywatnych nie może z dotacji samorządowej pokrywać wynagrodzenia pracowników zajmujących się obsługą administracyjno-ekonomiczną. Ta powinna trafiać na zadania szkół realizujących je w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13, w którym stwierdził, że "wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań podmiotu prowadzącego szkołę, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak). Podobne stanowisko zostało wyrażone w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych np. w wyrokach: WSA w Krakowie z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/14, WSA w Gdańsku z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/13, czy też WSA w Lublinie z 5 marca 2014r. sygn. akt I SA/Lu 1328/13. Skoro wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to zapewnienie obsługi administracyjnej i księgowej, mimo że jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły, nie mieści się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15). Nie można z przyznanej dotacji oświatowej ponosić wydatków jedynie pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/12). Na aprobatę zasługuje także ocena dokona przez Kolegium w zakresie wydatków dotyczących szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S., jak również wynajmu lokalu na szkolenia, bowiem należą one do zadań organu prowadzącego szkołę, nie stanowią wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie sporne ww. wydatki nie mają charakteru wymaganego przepisami prawa (art. 90 ust. 3d u.s.o.) i nie mogą być sfinansowane z dotacji. Odnośnie do zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z kosztami dodatkowymi, również należy stwierdzić, że nie można tych wydatków zaliczyć do finansowanych z dotacji wydatkowanej zgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie należą do wydatków bieżących szkoły. Zatem zasadnie organ zakwestionował sfinansowanie z dotacji wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, bowiem stanowiło to nabycie majątku osobistego Skarżącej. Z kolei wydatki dotyczące nieamortyzowanego budynku, stanowiącego własność organu prowadzącego szkołę nie są ściśle związane z zadaniami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. W zakresie wydatków na roboty budowlane w budynku (po zalaniu) stanowiącym własność Skarżącej, trafnie organ wskazuje na okoliczność, że budynek ten nie był amortyzowany, nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności szkoleniowej. Dotacje w 2014 r. mogły być wykorzystywane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w pkt 2 lit. a) - e). Słusznie organ podnosi, że do wydatków bieżących zalicza się remont środków trwałych, w przeciwieństwie do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi. Remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem napraw, wymiany zużytych elementów. W wyniku natomiast ulepszenia, środek trwały zostaje unowocześniony, zyskuje zmianę cech użytkowych. Skarżąca dokonała ze środków dotacji w 2014 r. wydatków inwestycyjnych dotyczących ulepszenia budynku nr [...], będącego własnością organu prowadzącego szkołę. Wydatek z dotacji stanowił wydatek organu prowadzącego szkołę i dotyczył inwestycji (nie stanowił wydatku bieżącego) i nie podlegał dotowaniu. Z dotacji nie mogą być pokrywane wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi. W konsekwencji ustalenia organu w tym zakresie są uprawnione. Podobnie należy ocenić w skutkach dla celów wykorzystania dotacji, wydatki poniesione na udział w konkursie Gospodarczo-Samorządowym HIT Kujaw i Pomorza 2013 r. jak i na reklamę oraz promocję szkoły. W ocenie Sądu nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Wprawdzie reklama i promocja wiążą się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Takie wydatki służą bowiem interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji, gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia. Zatem co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych organowi samorządowemu przez organ prowadzący szkołę niepubliczną, rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji. O braku możliwości pokrycia szeroko rozumianych kosztów marketingu, w tym kosztów reklamy i promocji z dotacji oświatowej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/12, w którym stwierdził m.in.: "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększa dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W konsekwencji stwierdzić też należy, że wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące i sfinansowane z dotacji (por. wyroki z 8 kwietnia 2021 r., I GSK 1981/19; z 10 września 2020 r., I GSK 209/18). Za prawidłowe należy również uznać stanowisko organu, że wydatki dotyczące realizacji wycieczek należą do zadań organu prowadzącego szkołę, nie mogą zostać uznane - w myśl powołanych wyżej przepisów - za wydatki, które mogą być rozliczone z dotacji. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. nie pozwala na finansowanie w ramach dotacji wszystkich wydatków ponoszonych na realizację ww. zadań m.in. szkoły, a tylko tych z nich, które są przeznaczone na cele wymienione w art. 90 ust. 3d pkt 1 i 2 u.s.o., o czym świadczy użycie w tym przepisie sformułowania "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na". Zakwestionowane wydatki związane z wycieczkami uczniów, czyli tzw. atrakcji, są z zasady odpłatne i oparte na zasadzie dobrowolności, związanej z koniecznością poniesienia opłaty. Zdaniem Sądu nie można tych wydatków finansować ze środków publicznych, skoro brak do tego podstaw prawnych (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 133/18). Finansowanie wycieczek w oświatowych placówkach publicznych odbywa się na zasadzie dobrowolnych wpłat rodziców, nie zaś z dotacji. Uwzględnienie zatem tych wydatków w ramach dotacji oświatowych dla placówek niepublicznych, doprowadziłoby do bezpodstawnego uprzywilejowania placówek niepublicznych w stosunku do placówek publicznych, co naruszałoby także konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Prawidłowo również organ ustalił, że rachunki dotyczące wydatków wystawionych przez A. U. B.-L., dotyczące zajęć w T. F. i w klasach o profilu kosmetycznym, zostały rozliczone z dotacji dla innych typów szkół. Wydatki te nie są wydatkami innych typów szkół. Z dotacji przekazanych np. na T. I., T. H., L. O. (dotyczy klas o innym profilu niż kosmetyczny) nie mogą być pokrywane wydatki wystawione przez A. U. B.-L.. Jeżeli dotacja została przyznana np. na T. I., to powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, a nie służyć sfinansowaniu wydatków szkoły fryzjerskiej czy klasy o profilu kosmetycznym. Beneficjent dotacji nie może niejako "przesuwać" dotację udzieloną na poszczególne szkoły i według własnego uznania ją rozdysponować. Podobnie należy ocenić wydatki dotyczące działalności prowadzonej przez skarżącą w ramach P. S. Z. (polegającej na prowadzeniu kursów), bowiem bezzasadnie przeksięgowano te wydatki na konta księgowe Szkół P. i pokryto z dotacji T. I., T. F., T. H. i L. O.. W związku z powyższym stanowią one dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Nie budzi też zastrzeżeń ustalenie organu w zakresie wydatku w kwocie [...]zł będące konsekwencją "oczywistego błędu pisarskiego" przy księgowaniu faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., na co wskazała też Skarżąca w piśmie z [...] kwietnia 2016 r. Odnosząc się do wydatku dotyczącego organizacji zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem, opracowania planu wychowawczego, planu pracy psychologa i planu pracy doradcy zawodowego oraz opracowania strategii finansowej należy stwierdzić, że należą one także do zadań organu prowadzącego szkołę i nie stanowią wydatków bieżących szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W związku z tym zasadnie organy wydatki w tym zakresie oceniły jako sfinansowane z dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.