I GSK 2054/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 249/19 w sprawie ze skargi I. S. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz I. S. 11 578 (jedenaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 249/19 oddalił skargę I. S. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego (dalej: SKO) z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji przypadającego do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. i 2014 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 16 października 2018 r. Starosta Inowrocławski określił skarżącej wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w wysokości 605 187,08 zł i w roku 2014 w kwocie 610 293,64 zł wraz z odsetkami naliczanymi jak od zaległości podatkowych. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym SKO w Bydgoszczy decyzją z [...] lutego 2019 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło a) wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w wysokość 605 187,08 zł, z czego 196 899,54 zł Liceum Ogólnokształcące w Inowrocławiu, 211 836,21 zł Technikum Informatyczne w Inowrocławiu, 114 733,14 zł Technikum Fryzjerskie w Inowrocławiu, 81 718,19 zł Technikum Hotelarskie w Inowrocławiu, dla których osobą prowadzącą jest skarżąca; b) wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. w wysokości 610 293,64 zł, z czego 295 107,42 zł Liceum Ogólnokształcące w Inowrocławiu, 177 535,61 zł Technikum Informatyczne w Inowrocławiu, 67 627,68 zł Technikum Fryzjerskie w Inowrocławiu i 70 022,93 zł Technikum Hotelarskie w Inowrocławiu, dla których osobą prowadzącą jest skarżąca; c) termin naliczania odsetek. W motywach rozstrzygnięcia SKO - odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania - wyjaśniło, że zawiadomienie z [...] sierpnia 2018 r., doręczone zostało pełnomocnikom strony 28 sierpnia 2018 r. i zawierało informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu Inowrocławskiego, co przerwało skutecznie bieg terminu przedawnienia - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017.201 ze zm.; dalej o.p.) i nie zostało ono zakończone, jak wynika z pisma Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 6 stycznia 2019 r. Dalej SKO wyjaśniło, że zasadniczo ustalenia oparło o dokumenty urzędowe, tj. analizę zebranego materiału dowodowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 grudnia 2016 r.; uzupełnienie analizy zebranego materiału dowodowego z 9 grudnia 2016 r. oraz wynik kontroli z 26 stycznia 2017 r., postanowienie z 25 stycznia 2017 r., a także protokoły kontroli dotacji przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w Inowrocławiu za rok 2013. Kolegium wyjaśniło również, że zapoznało się z treścią pisma strony z 29 czerwca 2018 r. zawierającego wnioski dowodowe i w tym zakresie podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 25 stycznia 2017 r. wnioski dowodowe odnoszące się do przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w Inowrocławiu dotyczą innych okresów niż objęte zostały postępowaniem kontrolnym. Pracownicy Starostwa Powiatowego w Inowrocławiu nie przeprowadzili kontroli wydatkowania dotacji w 2014 r. natomiast kontrola dotacji przeprowadzona za okres od stycznia do marca 2013 r. i od listopada do grudnia 2013 r. oparta była na podstawie "próby w oparciu o dokumentację finansowo-księgową z ww. okresu". Kontrola skarbowa dysponowała całą dokumentacją źródłową w oparciu, o którą sporządzono wyniki kontroli. Z ww. postanowienia wynika nadto, że Biuro Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w Inowrocławiu, nie dysponuje również ewidencją dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki oraz nie posiada kserokopii dokumentacji źródłowej, która stanowiła podstawę rozliczenia poszczególnych grup wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie z dotacji z budżetu Powiatu Inowrocławskiego. Dalej organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 90 ust. 3d ustawy dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 2017.2198 ze zm.; dalej: u.s.o.) w roku 2013, 2014 oraz od 31 marca 2015 r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium wskazało, że nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 w związku z art. 236 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2017.2077 ze zm.; dalej u.f.p.) mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. To oznacza, że w dacie wydatkowania dotacji zgodnie z ww. przepisami – środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem, prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół, gdyż wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego, jak wynika z obowiązującego w dacie przyznania i otrzymania dotacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Na potwierdzenie przyjętej tezy organ wskazał kierunek zmian legislacyjnych i wykładnię historyczną, wskazując na art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013.827 ze zm.), który zmienił art. 90 ust. 3d u.s.o. w ten sposób, że ustawodawca wprost zdefiniował, jakie wydatki mogą zostać pokryte ze środków dotacyjnych. Z analizy treści tego przepisu jasno wynika, że ponoszone wydatki mają mieć bezpośredni związek z realizacją zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Opisane doprecyzowanie kategorii charakteru ponoszonego wydatku wyraźnie zatem wskazuje na rzeczywistą intencję ustawodawcy, dotyczącą przeznaczenia środków dotacyjnych. Jego intencją było również wyraźne sprecyzowanie tych kategorii wydatków, które nie mogą zostać pokryte z dotacji. Należy wskazać, że nowelizacja została wprowadzona w dniu 20 lutego 2015 r. ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.357). Wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły – stanowią wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego art. 5 ust. 7 u.s.o. ale dopiero z dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. z dniem 31 marca 2015 r. Zdaniem organu wynagrodzenie skarżącej za czynności Dyrektora Administracyjnego, czyli wydatki podmiotu niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z kosztami dodatkowymi, również nie można zaliczyć do dotacji wydatkowanej zgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie należy do wydatków bieżących szkoły. Wydatki dotyczące nie amortyzowanego budynku, stanowiącego własność organu prowadzącego szkołę nie są ściśle związane z zadaniami określonymi wart. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacje w 2014 r. mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; zakup środków trwałych wymienionych w pkt. 2 a–e ww. przepisu. Do wydatków można zaliczyć wydatki dotyczące remontu środków trwałych (art. 236 u.f.p.) w przeciwieństwie do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi. Wydatki poniesione za udział w konkursie Gospodarczo-Samorządowym HIT Kujaw i Pomorza 2013 r. jak i wydatki poniesione na reklamę i promocje szkoły dotyczyły realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, a nie miały bezpośredniego związku z działalnością dydaktyczną rozumianą w sposób ścisły. Również wydatki dotyczące realizacji wycieczek należą do zadań organu prowadzącego szkołę. Wydatki dotyczące szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S., jak również wynajmu lokalu na szkolenia należą do zadań organu prowadzącego szkołę, gdyż nie stanowią wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rachunki dotyczące zajęć w Technikum Fryzjerskim i w klasach o profilu kosmetycznym zostały rozliczone we wszystkich typach szkół. Wydatki te nie stanowią wydatków poszczególnych typów szkół, w związku z powyższym stanowią dotację wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Organizacja zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem, należy do zadań organu prowadzącego szkołę i nie stanowi wydatków bieżących szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Opracowanie planu wychowawczego, planu pracy psychologa i planu pracy doradcy zawodowego oraz opracowanie strategii finansowej wpisuje się w katalog zadań należących do organu prowadzącego szkołę. Wydatek na usługę turystyki zagranicznej nie należy do wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o., w rozliczeniu nie mogą być uwzględnione wydatki będące konsekwencją błędnego zapisu w ewidencji księgowej. Wynagrodzenie za wykonywanie czynności zastępcy dyrektora szkoły ds. finansowo-ekonomicznych i dydaktyczno-wychowawczych oraz doradcy zawodowego nie należy do wydatków bieżących związanych z kształceniem, wychowywaniem i opieką, w tym profilaktyka społeczną, a związane jest z zadaniami organu prowadzącego szkołę. Czynności polegające na przygotowaniu i prowadzeniu spraw związanych z utrzymaniem oraz prowadzeniem stosownej dokumentacji należy zaliczyć do zadań organu prowadzącego szkołę. Suma płac za miesiąc listopad 2014 r. tytułem przeksięgowanie kosztu płac – tj. wydatki dotyczące Policealnego Studium Zawodowego w kwocie 128 497,90 zł, nie mogą stanowić wydatków bieżących finansowanych z dotacji oświatowej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Kolegium organy administracji działając na podstawie przepisów prawa wskazanych w decyzji uprawnione są do dochodzenia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa procesowego, jak też materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - oddalając skargę - wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy zakwestionowane przez Starostę Inowrocławskiego wydatki poczynione przez stronę były wydatkami bieżącymi, przeznaczonymi na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które mogły zostać pokryte z dotacji oświatowej uzyskanej z budżetu gminy, a także kwestia przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie strona podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 o.p. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. przez uznanie, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zawierało informacji wskazanych w przywołanych przepisach prawa, w szczególności nie wskazuje jakich dotacji i za jaki okres dotyczy wszczęte postępowanie karnoskarbowe, a tym samym nieprawidłowym zawiadomieniem skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia, które nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji za 2013 r. i 2014 r. Ustosunkowując się do stanowiska strony Sąd wskazał, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (a zatem także należności w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego), które nie zostały uregulowane w ustawie, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. – obowiązującym od 15 października 2013 r. – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c). Uchwalenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w cytowanym brzmieniu miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Artykuł 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podważa stanowisko organu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowane przez Starostę, w trybie art. 70c o.p., nie spełniało stawianych mu wymogów, wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że w dniu 18 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015.613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy i w myśl art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 739/09; z 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W uchwale tej, na tle art. 70c o.p. zostało przedstawione zagadnienie prawne dotyczące wpływu treści powiadomienia przewidzianego w tym przepisie na wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie skierowane do skarżącej z dnia 10 sierpnia 2018r. które zawiera wszystkie konieczne informacje powodujące, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Otóż organ wskazał podstawę prawną zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.), podstawę wszczętego postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (art. 82 § 1 k.k.s.), określono zobowiązanie (otrzymane dotacje z budżetu Starosty Inowrocławskiego za lata 2013–2014) oraz podano datę przerwania biegu terminu zawieszenia – 25 lipca 2018 r. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej, jak również jej pełnomocnikowi, co czyni zarzut przedawnienia bezzasadnym. Dalej Sąd wskazał, że wprawdzie z art. 90 ust. 3e u.s.o. wynikało, że organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a–3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, to jednak z uprawnienia zawartego w tym przepisie nie wynika, że kontrola prowadzona przez te organy ma charakter wyłączny. Fakt dokonania wcześniejszej kontroli przez uprawniony organ jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi przeszkody do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli skarbowej przez właściwy dla tej czynności organ kontroli. Organy jednostek samorządu terytorialnego, jak wynika z powyższego przepisu, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji, niemniej przyznane im uprawnienie, w żaden sposób nie wyłącza uprawnienia organu kontroli skarbowej do realizacji ustawowych zadań w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wynik kontroli, zawierający szczegółowe ustalenia kontroli oraz wynikające z nich wnioski jest dokumentem urzędowym, zgodnie z przepisem art. 76 § 1 k.p.a., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis art. 76 § 3 k.p.a. dopuszcza obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w drodze przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takiego dokumentu. Jednakże, skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodu przeciwko treści wyniku kontroli z dnia 26 stycznia 2017 r. Sąd wskazał, że art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (w pierwszym roku, w którym udzielono i wykorzystano dotację) stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., od dnia 1 stycznia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013.827 ze zm.). Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Natomiast od 31 marca 2015 r. omawiany przepis został zmieniony ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. 2015.35) i otrzymał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 – z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w dalszej części tego przepisu. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, a także wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Sąd podzielił stanowisko zawarte m.in. w wyroku NSA z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2506/18, że powyższe zmiany miały charakter merytoryczny. Są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Skoro zaś przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Zdaniem Sądu konstrukcja prawna dotacji oświatowej pozwala na stwierdzenie, że w latach przyznania i wykorzystania dotacji przez skarżącą, tj. w 2013 i 2014 roku, nie każda płaszczyzna działalności szkoły mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły. Wprawdzie działalnością szkoły kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności podmiotu oświatowego, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednego z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej, dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi, polegające na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. m.in. wyrok NSA z 25 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1769/14; z 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13; z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12; z 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13, a także: Mateusz Pilich, Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012). W przedstawionym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki – winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd wskazał, że w grupie zakwestionowanych wydatków w 2013 r. znajdują się: wynagrodzenie skarżącej w kwocie 115 065 zł wypłacone w roku 2013 za czynności Dyrektora Administracyjnego; wydatki w łącznej kwocie 179 917,16 zł (178 820 zł + 1097,16 zł) dot. nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntów, wydatki w łącznej kwocie 71 394,38 zł dotyczą robót budowlanych wykonanych w budynku, będącym własnością skarżącej po jego zalaniu; wydatki w kwocie 3505,50 zł poniesione zostały na reklamę i promocję szkół; wydatki w łącznej kwocie 35 706,90 zł dotyczące organizowanych dla uczniów wyjazdów integracyjnych; wydatki w łącznej kwocie 38 650,00 zł dotyczą szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S., wynajmu lokalu na szkolenia; rachunki w łącznej kwocie 4452,14 zł wystawione w 2013 r. przez X dot. Technikum Fryzjerskiego i klas o profilu kosmetycznym w Liceum Ogólnokształcącym, które pokryto z dotacji przekazanych na Technikum Informatyczne, Technikum Hotelarskie, Liceum Ogólnokształcące (dot. klas o innym profilu niż kosmetyczny), wydatki w kwocie 8900,00 zł dot. organizacji zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem; wynagrodzenie w łącznej kwocie 20 000,00 zł M. S2. i M. S. dotyczące zawartych umów o dzieło; wydatki w kwocie 7596 zł dotyczące wycieczki uczniów na Słowacje i Czech; wynagrodzenia w łącznej kwocie 120 000 zł M. S2, M. S. i M. W. dot. zawartych umów zlecenia. W grupie zakwestionowanych wydatków w roku 2014 r. znajdują się: wynagrodzenie skarżącej w łącznej kwocie 225 000,00 zł (120 000 zł + 10 000 zł) wypłacone w roku 2014 za czynności Dyrektora Administracyjnego, wynagrodzenia w łącznej kwocie 165 000 zł M. S2, M. S. i M. W. dotyczących zawartych umów zlecenia; wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 58 506,10 zł dotyczące ulepszenia budynku będącego własnością skarżącej; rachunki w łącznej kwocie 18 289,64 zł wystawione 2014 r. przez X dotyczące Technikum Fryzjerskiego i klas o profilu kosmetycznym w Liceum Ogólnokształcącym, które pokryto z dotacji przekazanych na Technikum Informatyczne, Technikum Hotelarskie, Liceum Ogólnokształcące (dot. klas o innym profilu niż kosmetyczny); wydatki w kwocie 15 000 zł będące konsekwencją "oczywistego błędu pisarskiego" przy księgowaniu faktury nr 00001/2014 z dnia 22 grudnia 2014 r. Wydatki dotyczące działalności prowadzonej przez skarżącą w ramach Policealnego Studium Zawodowego (polegającej na prowadzeniu kursów) bezzasadnie przeksięgowane na konta księgowego Szkół Ponadgimnazjalnych, tj. z dotacji Technikum Informatycznego – 48 829,00 zł, Technikum Fryzjerskie – 14 134,90 zł, Technikum Hotelarskie – 19 274,90 zł i Liceum Ogólnokształcące – 46 259,10 zł w łącznej kwocie 128 497,90 zł. Zdaniem Sądu trudno przypisać wymienionym wydatkom, istotną z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. cechę, jaką jest realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji wynagrodzenie skarżącej za czynności Dyrektora Administracyjnego, wynagrodzenie M. S2. za czynności zastępcy Dyrektora Szkoły ds. finansowo-ekonomicznych, wynagrodzenie M. S. za czynności zastępcy Dyrektora Szkoły ds. dydaktyczno-wychowawczych, jak również wynagrodzenie M. W. za czynności polegające na przygotowaniu i prowadzeniu spraw związanych z utrzymaniem oraz prowadzeniem stosownej dokumentacji, czyli wydatki podmiotów niebędących jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Można tutaj wskazać wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13, w którym NSA wskazał, że zespół szkół prywatnych nie może z dotacji samorządowej pokrywać wynagrodzenia pracowników zajmujących się obsługa administracyjno-ekonomiczną. Ta powinna trafiać na zadania szkół realizujących je w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, kiedy stwierdził, że "wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole (ma to analogiczne zastosowanie do szkoły – dop. Sądu), niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań podmiotu prowadzącego szkołę, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak)", co potwierdza szereg judykatów. Zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z kosztami dodatkowymi, również nie można zaliczyć do dotacji wydatkowanej zgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie należy do wydatków bieżących szkoły. Wydatki dotyczące nieamortyzowanego budynku, stanowiącego własność organu prowadzącego szkołę, nie są ściśle związane z zadaniami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacje w 2014 r. mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Do wydatków można zaliczyć wydatki dotyczące remontu środków trwałych (art. 236 u.f.p.) w przeciwieństwie do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które należy utożsamiać z wydatkami inwestycyjnymi. Również wydatki poniesione za udział w konkursie Gospodarczo-Samorządowym HIT Kujaw i Pomorza 2013 r. jak i wydatki poniesione na reklamę i promocję szkoły, nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Wprawdzie reklama i promocja wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną, rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia to przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Takie wydatki służą bowiem interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji, gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia, a zatem, co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji. O braku możliwości pokrycia szeroko rozumianych kosztów marketingu, w tym kosztów reklamy i promocji z dotacji oświatowej, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/2012, w którym stwierdził m.in. "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększa dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mając powyższe na względzie stwierdzić też należy, że wydatki te nie mogły być zakwalifikowane, jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Za prawidłowe zdaniem Sądu należy również uznać stanowisko organu, że także wydatki dotyczące realizacji wycieczek, należą do zadań organu prowadzącego szkołę, nie mogą zostać uznane – w myśl powołanych wyżej przepisów – za wydatki kwalifikowane, które mogą być rozliczone z dotacji. Co prawda wydatki te pośrednio są związane z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad małoletnimi, jednak brzmienie przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. nie pozwala na finansowanie w ramach dotacji wszystkich wydatków ponoszonych na realizację ww. zadań m.in. szkoły, a tylko tych z nich, które są przeznaczone na cele wymienione w art. 90 ust. 3d pkt 1 i 2 u.s.o., o czym świadczy użycie w tym przepisie sformułowania "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na". Zakwestionowane wydatki związane z wycieczkami uczniów, a więc niewątpliwie dotyczące tzw. "atrakcji", które z zasady są odpłatne i oparte na zasadzie dobrowolności, związanej z koniecznością wniesienia opłaty. Zdaniem Sądu nie można niniejszych wydatków finansować ze środków publicznych, skoro brak do tego podstaw normatywnych. Podkreślenia wymaga, że finansowanie wycieczek w oświatowych placówkach publicznych odbywa się na zasadzie dobrowolnych wpłat rodziców, nie zaś z dotacji. Uwzględnienie zatem ww. wydatków w ramach dotacji oświatowych dla placówek niepublicznych, doprowadziłoby do bezpodstawnego uprzywilejowania placówek niepublicznych w stosunku do placówek publicznych, co byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Wydatki dotyczące szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S., jak również wynajmu lokalu na szkolenia, należą do zadań organu prowadzącego szkołę, gdyż nie stanowią wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Prawidłowo w ocenie Sądu ustalił organ, że rachunki dotyczące zajęć w Technikum Fryzjerskim i w klasach o profilu kosmetycznym zostały rozliczone we wszystkich typach szkół. Wydatki te nie stanowią wydatków poszczególnych typów szkół, w związku z powyższym stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ organizacja zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem, opracowanie planu wychowawczego, planu pracy psychologa i planu pracy doradcy zawodowego oraz opracowanie strategii finansowej, należy do zadań organu prowadzącego szkołę i nie stanowi wydatków bieżących szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Jak wynika z akt sprawy podstawą rozstrzygnięcia Kolegium był ten sam materiał dowodowy, w oparciu o który orzekał organ I instancji i organ odwoławczy uznał, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, na co wskazał w swojej decyzji, odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu i wskazując na kompletność materiału dowodowego zgromadzonego przy udziale skarżącej. Jakkolwiek odmowa ta nie przybrała formy postanowienia wobec wniosku o przesłuchanie, to uchybienie to nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponownie rozpatrzył sprawę przedstawiając własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślenia również wymaga, że organy zgromadziły materiał dowodowy przy udziale skarżącej. Skarżąca uczestniczyła w toku postępowania kontrolnego, postępowania administracyjnego, składała dokumenty, wyjaśnienia, była zawiadamiana o możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Stąd zarzut skargi w okolicznościach sprawy, o dokonaniu oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, w oparciu o niecałościowy materiał dowodowy uznać należy za chybiony. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 p.p.s.a. – wywiodła skarżąca, a zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 11, art. 24 § 3, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 140, art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 15 k.p.a., polegające na przekroczeniu zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń w zakresie wartości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nie przeprowadzeniu jakichkolwiek dowodów zawnioskowanych przez stronę, przeprowadzenie postępowania przez pracowników organu, pomimo zasadnych wątpliwości, co do ich bezstronności, nie powołaniu biegłego z dziedziny budownictwa oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność zakresu wykonanych prac budowlanych i zakupionego sprzętu mającego bezpośredni wpływ na proces kształcenia oraz biegłego z dziedziny księgowości, nie omówieniu w uzasadnieniu zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnieniu przy określaniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi specyfiki prowadzonych placówek oświatowych i wydatków z tym związanych, nie przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów wskazanych przez stronę, a ponadto brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ drugiej instancji do odwołania osobistego wniesionego przez skarżącą; 2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i § 6 o.p. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż termin przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zawierało informacji wskazanych w przywołanych przepisach prawa, w szczególności nie wskazuje, jakich dotacji i za jaki okres dotyczy wszczęte postępowanie karnoskarbowe, a tym samym nieprawidłowym zawiadomieniem skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia, które nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji za 2013 rok i 2014 rok; 3) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 90 ust. 2a i ust. 3d u.s.o., polegające na błędnej wykładni poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej oraz że wydatki poniesione przez odwołującą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. Mając powyższe na uwadze zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach określonych w § 2 tego przepisu; żadna z tam wskazanych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego, zarzuty skargi kasacyjnej (poza przypadkami nieważności) wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte w obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa materialnego, co wynika ze specyfiki rozpoznawanej sprawy. W powyższym kontekście wskazać należy, że zasługuje na uwzględnienie zarzut nr 2 petitum skargi kasacyjnej, aczkolwiek należy położyć główny akcent na znaczenie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, z której treści wynika, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017.2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (...) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z treści niniejszego uzasadnienia wynika, że Sąd I instancji nadmiernie zaakcentował znaczenie zawiadomienia "skierowanego do skarżącej z dnia 10 sierpnia 2018 r. które zawiera wszystkie informacje powodujące, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany". Tymczasem – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sprawie mamy do czynienia z potencjalnym instrumentalnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania skarbowego (vide wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15 i sygn. akt II FSK 1489/15). W judykatach tych podkreślono, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywołałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Widząc potrzebę pogłębionej analizy sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, wskazać należy, że – jak wynika to z k. 118 akt sądowych – skarżąca jest podejrzana o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 82 § 1 k.k.s. ("podejrzanej o niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dla szkód otrzymanych (...) w 2013 i 2014 r."). Pomijając to, że niezrozumiałym dla Sądu II instancji jest pojęcie "szkody otrzymanej" stwierdzić należy, że z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że "w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie skierowane do skarżącej z dnia 10 sierpnia 2018 r., które zawiera wszystkie konieczne informacje powodujące, że bieg przedawnienia został skutecznie przerwany". Jeżeli weźmie się pod uwagę to, że takie zawiadomienie należało doręczyć, to zdumienie musi budzić informacja, że postępowanie karne zostało zawieszone 1 października 2018 r. Jeżeli weźmie się pod uwagę treść art. 82 § 1 k.k.s.: "kto naraża finanse publiczne na uszczuplenie poprzez (...) niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji (...)", to w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zawieszenie postępowania karnego w świetle art. 114a k.k.s. winno podlegać przez Sąd I instancji weryfikacji w celu ustalenia, czy nie miało ono charakteru instrumentalnego, w szczególności należy poczynić ustalenia, czy "jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na (...) toczące się postępowanie (...) przed sądami administracyjnymi" – vide przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania z art. 114a k.k.s. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., zwłaszcza w świetle wytycznych cyt. uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, a także wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., III FSK 4650/21. W konsekwencji – w ramach ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji – ustalenia dotyczące charakteru zawieszenia postępowania karnego winny znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Dążyć należy do umotywowania stanowiska w powyższym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt OSK 1931/11; z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07; z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 592/08; z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 601/10). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 632/05, czy wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13). Wybiegając w przyszłość - wadliwość uzasadnienia wyroku, która pomija aspekt przedawnienia wskazany w cyt. uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 w sytuacji gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z 19 września 2018 r., II OSK 63/18, LEX nr 2578626)stanowi potencjalną podstawę do zastosowania art. 185 § 1 p.p.s.a. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut nr 1 petitum skargi kasacyjnej w zakresie potrzeby powołania biegłego z dziedziny budownictwa oraz biegłego rzeczoznawcy na okoliczność zakresu wykonanych prac budowlanych i zakupionego sprzętu, mającego bezpośredni wpływ na proces kształcenia oraz biegłego z dziedziny księgowości albowiem organ jest władny samodzielnie dokonać subsumcji dokonanych ustaleń faktycznych pod określone przepisy prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji winien ocenić kompletność ustaleń faktycznych w obrębie dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, także w kontekście inicjatywy dowodowej wskazywanej przez stronę, z uwzględnieniem specyfiki kształcenia w poszczególnych placówkach. Analiza akt administracyjnych nie pozwoliła uznać za zasadny zarzut, co do bezstronności pracowników organu "prowadzących postępowanie". Nie wskazano bowiem, czy dotyczy to organów kontrolnych, czy prowadzących postępowanie administracyjne. Sąd uznaje za przedwczesną potrzebę dokonania oceny zarzutu nr 3 petitum skargi kasacyjnej. Mając na uwadze potrzebę dokonania sanacji stwierdzonych uchybień Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.