I SA/Bd 679/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi "E. R." Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Radzyń Chełmiński z dnia 9 grudnia 2024 r. nr Fn.310.1.1.2024.MP w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. co do zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań nr 1 i nr 3, 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy Radzyń Chełmiński na rzecz "E. R." Sp. z o. o. w W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] grudnia 2023 r. E. sp. z o.o. w W. (skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Spółka posiada tytuł prawny od nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach J. , R. W., [...] (gmina R. C., powiat g. , województwo [...]), co do zasady na podstawie umowy dzierżawy. Przedmiotowe grunty są dzierżawione w celu wybudowania na nich i eksploatowania elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Inwestycja składa się z 9 turbin o łącznej mocy przyłączeniowej 27 MW. Elektrownie wiatrowe składają się z zespołu-elementów budowlanych: wieży, wyposażenia wieży, fundamentu, dróg i placów manewrowych, oraz elementów niebudowlanych: turbiny wiatrowej, znajdującej się wewnątrz wieży i turbiny sieci średniego napięcia (składająca się z kabla elektroenergetycznego SN, sieci uziemiającej, sieci optotelekomunikacyjnej), sieci średniego napięcia (składająca się z napowietrznych linii energetycznych i innych urządzeń do przesyłania wytworzonej energii). Na wieżach elektrowni wiatrowych umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbina wiatrowa. W turbinie znajdują się elementy takie jak transformator, wirnik, gondola, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja zdalnego sterowania, okablowanie sieci średniego napięcia. Turbina stanowi ruchomą część elektrowni wiatrowej, będącej miejscem, w którym znajduje się większość jej elementów techniczno-elektronicznych, przekształcających energię wiatru w energię elektryczną. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik z łopatami (zwany rotorem), dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną. Turbina przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który połączony z podpiaściem (dużym, zębowatym kołem, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i turbiną), steruje ruchem obrotowym turbiny. Zadaniem wieży jest podtrzymywanie turbiny oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Tym samym wieża pełni służebną rolę wobec turbiny i całej aparatury prądotwórczej. Poszczególne elementy elektrowni wiatrowych, tj. turbina, wieża oraz fundament ujęte zostaną odrębnie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki. Dodatkowo jako odrębne środki trwałe zostaną ujęte: platforma w wieży, winda w wieży, kabel wewnątrz wieży i turbiny. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania. 1) czy za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l") uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bez elementów niebudowlanych (tj. turbiny wiatrowej, sieci średniego napięcia i systemów sterujących i zabezpieczających umieszczonych w wieży i turbinie), czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą elektrownię wiatrową (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni wiatrowej? 2) czy kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? 3) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że element systemu prądotwórczego, którym jest sieć średniego napięcia umieszczona wewnątrz wieży (tj. kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, Elektrownie wiatrowe (traktowane jako całość) nie są budowlami w rozumieniu art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Spółka wskazała, że w regulacji art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.") wynika jednoznacznie, że elektrownia wiatrowa nie jest budowlą, tylko urządzeniem technicznym, a jako budowlę należy traktować jedynie jej części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Odnosząc się do pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie pytania nr 3 spółka stwierdziła, że sieć średniego napięcia umieszczona w turbinie i wieży (tj. kable wewnątrz wieży i turbiny) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji jako element aparatury prądotwórczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dniu [...] marca 2024 r Burmistrz R. C. wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotu opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowych), uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie pytania 1 i 3. W wyniku wniesionej skargi wyrokiem z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. I SA/Bd 316/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając sprawę ponownie w wyniku ww. wyroku, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2024 r. Burmistrz R. C. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, natomiast za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i 3. Po przeanalizowaniu faktów podanych we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa sądowo-administracyjnego, organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. za przedmiot opodatkowania elektrowni wiatrowej uznaje się części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. wieżę i fundament wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych (czyli wieżę, fundament oraz sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny). Ponadto organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego kanalizacja kablowa nie stanowi budowli, natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a co za tym idzie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest właściwe. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 organ stwierdził, że sieć średniego napięcia (kable wewnątrz wieży i turbiny) stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego: a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw poprzez nieuwzględnienie, że z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca dokonał zmiany definicji elektrowni wiatrowych zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: "u.i.e.w.") oraz definicji budowli w Prawie budowlanym a także zmiany kategorii XXIX załącznika Prawa budowlanego - tj. "wolnostojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe", co poskutkowało powrotem do obowiązującej przez 31 grudnia 2016 r. zasady wyrażającej się opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych elektrowni wiatrowych, gdy tymczasem organ w sposób nieprawidłowy zinterpretował przepisy ww. nowelizacji z dnia 7 czerwca 2018 r. (nie uwzględnił treści dokonanych zmian) i błędnie uznał, że przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania należy stosować definicję elektrowni wiatrowych zawartą w u.i.e.w. przed wyjściem w życie ww. nowelizacji i bezpodstawnie rozszerzył zakres opodatkowania o urządzenia techniczne, tj. sieć średniego napięcia umieszczoną wewnątrz wieży i turbiny; b) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., poprzez niezasadne uznanie, że elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie tylko w zakresie części budowlanych (tj. wieża i fundament), ale także w zakresie urządzeń technicznych, tj. sieci średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża, bez elementów niebudowlanych typu sieć średniego napięcia umieszczona w wewnątrz wieży i turbiny wiatrowej; c) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 u.p.b. poprzez niezasadne uznanie, że sieć średniego napięcia umieszczona wewnątrz wieży i turbiny stanowi instalację lub urządzenie budowlane zapewniającą możliwość użytkowania obiektu budowlanego, tj. części budowlanych elektrowni wiatrowej w postaci wieży i fundamentów, zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy z uwagi na fakt, że przedmiotowa siec średniego napięcia jest funkcjonalnie powiązana z innymi urządzeniami technicznymi zapewniając wraz z nimi możliwość użytkowania elementów aparatury prądotwórczej (zespołu prądotwórczego) elektrowni wiatrowej, nie sposób twierdzić, że sieć ta służy zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania ww. części budowlanych jako komponent obiektu budowlanego (instalacja) lub jako urządzenie budowlane; d) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a u.p.b. poprzez niezasadne uznanie, że sieć średniego napięcia wewnątrz turbiny i wieży stanowi budowlę w rozmienieniu przepisów u.p.o.l. stanowiąc element składowy (cześć) sieci elektrotechnicznej lub część obiektu linowego, zapewniając możliwość użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny nie zapewnia możliwości użytkowania jakiegokolwiek z ww. obiektów budowlanych (ani sieci elektrotechnicznej ani obiektu linowego), lecz jest urządzeniem technicznym niebudowlanym zapewniającym prawidłowe użytkowanie zespołu prądotwórczego, niebędącym obiektem budowlanym: tym samym nie stanowiąc elementu ww. obiektów budowlanych sieć średniego napięcia wewnątrz wieży i turbiny nie powinna być kwalifikowana jako sieć elektrotechniczna albo obiekt liniowy; 2) przepisów postępowania: a) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez spółkę we wniosku w zakresie potwierdzającym brak opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci średniego napięcia umieszczonej w turbinie i wieży, podczas gdy w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę, b) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez bezpodstawne dokonanie przez organ wykładni przepisów prawa materialnego, w tym przepisów u.i.e.w. mając na uwadze ich treść obowiązującą w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., co w konsekwencji doprowadziło do profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, a tym samym stanowi przejaw naruszenia zasadniczych reguł postępowania, tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa wskazane w zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] lutego 2025 r. – "Uzupełnieniu skargi", spółka podtrzymała wszystkie swoje zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Postanowieniem z dnia 5 maja 2025 r., I SA/Bd 139/25 tut. Sąd odrzucił skargę. Po wniesieniu skargi kasacyjnej NSA postanowieniem z dnia 21 listopada 2025 r., III FSK 1101/25 NSA uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że elektrownię wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uważać za obiekt budowlany, składający się z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami, tj. siecią niskiego napięcia wewnątrz wieży i turbiny, zapewniającą możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem (ocena przez organ stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1), a także czy organ prawidłowo uznał, że sieć średniego napięcia stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ocena przez organ stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3). Sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 19 lipca 2024 r., I SA/Bd 316/24 uchylił poprzednią interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2024 r. wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy, z uwagi na to, że organ zmodyfikował przedstawiony przez spółkę stan faktyczny i wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie rozpatrując sprawę Burmistrza Miasta i Gminy wykonał zalecenia wynikające z tego wyroku. Należy zauważyć, że w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od tego wymogu można odstąpić jedynie w sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy okaże się w ocenie organu prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna każdorazowo zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle utrwalonego już orzecznictwa sądowego uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2021 r., I FSK 236/20; z dnia 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17; z dnia 5 czerwca 2019 r., II FSK 2433/17). Przypomnieć też należy, że rozwiązania prawne dotyczące elektrowni wiatrowych ulegały zmianom. W odniesieniu do stanu prawnego, obowiązującego przed 1 stycznia 2017 r., w orzecznictwie NSA przyjmowano, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. są wyłącznie części budowlane urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa. W związku z tym do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wliczano wartości generatora, rotora z gondolą, wirnika, generatora, skrzyni biegów, komputera sterującego, transformatora, rozdzielni energetycznej, instalacji alarmowej zdalnego sterowania. Orzecznictwo uznawało, że budowlą, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest w związku z tym wyłącznie fundament i wieża (por. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2012 r., II FSK 2132/10; 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08: 2 grudnia 2011 r., II FSK 1658/10; 30 lipca 2009 r., II FSK 202/08; 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10). Poważne wątpliwości w tym zakresie powstały w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w której zawarta została definicja elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) przez elektrownię wiatrową należało rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Ustawodawca zdefiniował przy tym pojęcie "elementów technicznych", przez które należało rozumieć, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). W wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 wyjaśniono, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Do istotnych zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych doszło z wskutek wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276). Po pierwsze, ustawodawca zmodyfikował definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., wskazując, że budowlą są części budowlane urządzeń technicznych, także w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Ponadto w załączniku do ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych pod pozycją XXIX wskazano "wolno stojące kominy i maszty oraz części budowlane elektrowni wiatrowych" (przed 1 stycznia 2018 r. były to "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe"). Po drugie, istotnej zmianie uległa definicja elektrowni wiatrowych zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Od 1 stycznia 2018 r. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii, składającą się z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, w odniesieniu do pytania nr 1, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości obok części budowlanych (wieży i fundamentu) jest także sieć niskiego napięcia (znajdująca się wewnątrz wieży i turbiny). Wprawdzie w uzasadnieniu interpretacji powołano aktualne przepisy u.i.e.w. i u.p.b., jednakże dla wykazania swoich racji organ posłużył się argumentacją (zaczerpniętą z wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., II FSK 212/18, wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017r., I SA/Ol 17/17 i wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/Wr 49/17) nieprzystającą do stanu prawnego obowiązującego w 2024 r. Wskazano mianowicie, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane). Takie stanowisko kłóci się z treścią przywołanym przez organ art. 2 pkt 1 u.i.e.w., z którego wynika, że budowlą w rozumieniu prawa budowlanego jest tylko część budowlana elektrowni wiatrowej. Powoduje to, że stanowisko organu w tym zakresie jest wewnętrznie sprzeczne. W odniesieniu do pytania nr 3 Burmistrz Miasta i Gminy uznał, że sieć niskiego napięcia jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 września 2023 r., I SA/Ol 232/23 organ stwierdził, że nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielenie" budowli, z sieci kablowej, gdyż są one budowlą jako całość. Podkreślił, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Wyrok WSA w Olsztynie został jednak uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 5 marca 2025 r., III FSK 1599/23, gdyż Sąd pierwszej instancji dla uzasadnienia swojego stanowiska, mimo że zacytował aktualne przepisy, to do ich wyjaśnienia posłużył się zwrotami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r. W rezultacie argumentacja zawarta w zaskarżonej interpretacji (przejęta w powyższego wyroku) zakończona konkluzją, że sieć niskiego napięcia jest budowlą, nie przystaje do definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w 2024 r., co powoduje, że stanowisko organu w tym zakresie jest także wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ powołuje aktualne przepisy prawne, a z drugiej dla objaśnienia tych przepisów posługuje się argumentacją nieadekwatną do obowiązującego w 2024 r. stanu prawnego. Podkreślenia także wymaga, że dla uzasadnienia swojego stanowiska, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, spółka powołała we wniosku o wydanie interpretacji na szereg wyroków NSA, odnoszących się do stanu prawnego obowiązującego sprzed 1 stycznia 2017 r., potwierdzających jej pogląd co do opodatkowania jedynie fundamentów i wieży, a nie całej elektrowni wiatrowej. W zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do tych wyroków i nie wyjaśnił, dlaczego orzecznictwo to nie zasługiwało na uwzględnienie. W ocenie Sądu, wyjaśnienie podatnikowi stanowiska organu w kontekście orzeczeń sądowych odmiennie rozstrzygających dane zagadnienie niż zaprezentowane w wydanej interpretacji, winno być przedmiotem wypowiedzi organu, zwłaszcza, że stanowi ono element stanowiska strony. Wobec występujących sprzeczności w zaskarżonej interpretacji, a także braku odniesienia się do argumentacji, przyjętej przez stronę za własną, zawartej w powołanych przez spółkę wyrokach sądowych, interpretacja ta nie może stanowić rzetelnej informacji dla wnioskodawcy. Organ cytuje szeregu przepisów prawnych, bez jednak przekonującego wyjaśnienia na czym polega błędna ocena stanowiska wnioskodawcy. Z uzasadnienia stanowiska organu wynika wprost jedynie zanegowanie słuszności stanowiska spółki. W konsekwencji należy zgodzić się ze stroną, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 O.p. Trzeba zauważyć, że wyrokiem z dnia 20 stycznia 2026 r., I SA/Bd 593/25 tut. Sąd również uchylił wydaną wobec spółki interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] września 2025 r., m.in. z powodu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Ze względu na stwierdzone uchybienia przedwczesna byłaby ocena naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części wskazanej w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).