I SA/Bd 733/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2008 rok oddala skargę I SA/Bd 733/11 UZASADNIENIE Decyzją Wójt Gminy S. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2008 dla [...] S.A. Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w związku z nieuzasadnionym, zdaniem organu podatkowego, pomniejszeniem zadeklarowanego podatku od nieruchomości na rok 2008 w stosunku do roku poprzedniego z powodu wyłączenia z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Odnośnie podstawy opodatkowania budowli organ podkreślił, że została ona określona w oparciu o wartość wykazaną w deklaracji ubiegłorocznej, ale obejmującą zarówno wartość kabli telekomunikacyjnych, jak i kanalizacji kablowej. Organ podatkowy porównał deklaracje podatkowe za lata 2005-2007 i stwierdził, że średnia wartość budowli w tych latach nie odbiega od wartości przyjętej do określenia podatku od nieruchomości od budowli w roku 2008. Wartość kabli telekomunikacyjnych została zatem określona w oparciu o różnicę pomiędzy wartością budowli z deklaracji podatnika na rok 2007, złożonej w dniu [...] stycznia 2007 roku a wartością budowli z deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie pełnomocnika Spółki organ I instancji naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przedstawienie dowodów, z których wynikałoby, że [...]S.A. jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku oraz stwierdzenie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym że zaistniał przedmiot opodatkowania. Strona zarzuciła, że organ nie ustalił podstawy opodatkowania zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjmując do opodatkowania wartość wykazaną przez podatnika w deklaracji złożonej pierwotnie za poprzedni rok podatkowy (2007 r.). Zdaniem strony linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, stąd organ podatkowy przyjmując je do opodatkowania naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik wskazał ponadto, że treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 definiującego budowle budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, co powinno być uwzględniane przy wykładni tego przepisu. Zdaniem strony, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani części składowej całości techniczno- użytkowej budowli, jaką miałyby, zdaniem organu podatkowego, tworzyć z kanalizacją. Tym samym linie te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, iż stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej zawsze wtedy, gdy według organu podatkowego podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona - niewłaściwie ustali podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego, czy wreszcie oba działania podatnika - ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie do niego przepisów prawa - są prawidłowe, ale nie nastąpi dobrowolna realizacja zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Organ wskazał, że spornym zagadnieniem jest odmienna interpretacja przepisów dotyczących opodatkowania budowli oraz podstawa opodatkowania przyjęta przez organ podatkowy w oparciu o wartość zadeklarowaną przez podatnika za rok ubiegły. Organ odwoławczy w sporze dotyczącym kwalifikacji dla celów podatku od nieruchomości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej do budowli podzielił stanowisko organu I instancji. Organ wskazał, iż znajduje ono również oparcie w piśmiennictwie, na gruncie którego prezentowany jest pogląd, że od 1 stycznia 2003 r. sieci techniczne (telewizyjne, telekomunikacyjne) na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być klasyfikowane jako budowle. Zdaniem organu wniosek taki wynika wprost z analizy definicji z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów art. 3 Prawa budowlanego. Sieć techniczna stanowi budowlę, jako pewna zorganizowana całość, służąca realizacji określonych celów. W związku z tym należy przyjąć, iż w jej skład wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (studzienki, kable, skrzynki, słupy, przyłącza) Organ stwierdził, iż budowlą jest każdy ze wskazanych elementów sieci kablowej. Łączna, wartość tych elementów ustalona na podstawie przepisów art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok NSA sygn. akt FSK 2316/04 z dnia 27 stycznia 2006 r., wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 221/08 z dnia 1 lipca 2008, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2008 r., I SA/Po 730/08 oraz wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2008 r. I SA/Kr 1213/08. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzji Wójta Gminy S. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że: a) [...] S.A. jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować, b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnośnie naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka podkreśliła, że organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, nie przedstawiły jednak dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne, co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia wymagał stan faktyczny w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Należało ustalić, czy [...] S.A. istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymagało to ustalenia: 1) o jakie konkretnie obiekty chodzi, 2) czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 3) jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności opisanych w pkt 1 i pkt 2. W zakresie żadnych z przedstawionych powyżej okoliczności postępowanie nie zostało przeprowadzone, z tego powodu nie można uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony. Skarżąca zaznaczyła, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych, powołując w tym zakresie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1471/06. Na konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w tym również w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zwróciły również uwagę: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, WSA we Wrocławiu w dwóch wyrokach z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 991/08 oraz I SA/Wr 992/08; skargi kasacyjne samorządowego organu odwoławczego od tych wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09 i II FSK 482/09, WSA w Kielcach w wyrokach z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 432/10 oraz I SA/Ke 435/10. W ocenie Spółki organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani Wójt Gminy S. ani SKO w T. nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", które stanowią własność [...] S.A. Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008. Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego. W zakresie podstawy opodatkowania Spółka podniosła, że za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez [...] S.A. za poprzedni okres rozliczeniowy. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych [...] S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu; zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego. Skarżącą podniosła, iż w decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. Wójt Gminy S. jako podstawę opodatkowania budowli za rok 2008 przyjął wartość budowli wskazanych do opodatkowania za 2007r. SKO w T. nie stwierdziło uchybień w tak zaprezentowanym stanowisku i uznało, że organ zasadnie oparł swe ustalenia co do wartości budowli o dane wskazane przez podatnika w deklaracji za rok 2007. Tymczasem ustalenie wartości obiektów , które organ zakwalifikował jako budowle następuje na podstawie ewidencji środków trwałych. Tylko ewidencja środków trwałych obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność [...] S.A. Spółka zaznaczyła, ze dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. nie są aktualne na nowy rok podatkowy. Jest to następstwem zmian jakie w sposób systematyczny zachodzą w stanie składników majątku [...] S.A. W tym miejscu podkreślono, iż strona wraz z pismem z dnia [...] lutego 2011r. przedłożyła Wójtowi Gminy S. nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr.2 KTŚ i gr. 6 KTŚ – dla obszaru w obrębie którego położona jest gmina S. Dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnienie a następnie na wyliczenie wartości obiektów , które Wójt Gminy S. zakwalifikował jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Tym samym organ powinien na podstawie przedłożonych danych dokładnie wskazać, które przedmioty podlegają opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość a nie wskazywać wartości z nieobowiązującej na nowy rok podatkowy deklaracji złożonej za poprzedni tj. 2007 rok . Organ podatkowy całkowicie ten dowód pominął. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09. Wyrok ten zapadł w sprawie zbliżonej do sprawy, w jakiej została wydana zaskarżona decyzja SKO w T. W sprawie rozstrzyganej przez NSA, organy przyjęły wartość budowli wykazaną w deklaracji pierwotnej za dany rok podatkowy (przyczyną wszczęcia postępowania była korekta deklaracji w trakcie roku podatkowego), podczas gdy w sprawie rozpoznawanej przez SKO w T. jako podstawę opodatkowania od budowli organy przyjęły wartość zadeklarowaną na podatek od nieruchomości za poprzedni rok podatkowy. Tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku potwierdzają stanowisko Skarżącej w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 122 , art. 180 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji polegającego na nieustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania budowli. W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że ocena prawna może być dokonana tylko w odniesieniu do ustalonego uprzednio w sposób prawidłowy stanu faktycznego podkreślając, że "tylko prawidłowy stan faktyczny daje podstawę do jego analizy prawnej i oceny w świetle kryteriów stawianych obiektom budowlanym", wyjaśniając następnie, że "w konsekwencji trudno przyjąć, aby w ten sposób (tj. bez ustalenia stanu faktycznego) prawidłowo określona została wartość budowli". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko [...] S.A. co do obowiązku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. tego, czy podatnik jest właścicielem obiektów budowlanych oraz ich wartości. NSA wskazał jednoznacznie, że "postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe". Wartość tą bowiem obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, nie zostały zweryfikowane przez organ, przy czym kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika". Z wyżej wskazanych względów, zdaniem strony, zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji naruszenia tych przepisów doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku (określona przez stronę w deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni rok podatkowy) nie jest bowiem wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09, w których Sąd w podobnych sprawach jak przedmiotowa stwierdził, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 up.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych(...)"Podobnie orzekł NSA w wyrokach z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz II FSK 1078/10 oraz w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09. Spółka w dalszej kolejności podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatkiem od nieruchomości obciążono bowiem linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Na wstępie tej części skargi przytoczyła treść z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzuciła niekonstytucyjność "definicji" budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, do którego m.in. odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektem budowlanym są następujące kategorie obiektów: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Samo pojęcie "budowli" zdefiniowane zostało jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Taki sposób zdefiniowania budowli, to jest poprzez odwołanie się do kategorii obiektu budowlanego, który z kolei definiowany jest przez pojęcie budowli rodzi istotne problemy interpretacyjne. Przyjęty przez ustawodawcę zabieg polegający na tym, że znaczenie pojęcia obiekt budowlany określa się poprzez wyliczenie trzech jego kategorii (budynek, budowla, obiekt małej architektury), z których definiuje się tylko dwa (budynek oraz obiekt małej architektury), a trzeci (budowla) określa się jako obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, powoduje, że w istocie niezdefiniowane pozostaje na gruncie ustawy - Prawo budowlane pojęcie obiekt budowlany, a także samo pojęcie budowli. Opisany powyżej sposób zdefiniowania pojęć określa się mianem błędnego koła pośredniego (idem per idem) i stanowi jeden z podstawowych błędów popełnianych w definiowaniu pojęć. Z tego względu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który definiuje budowle, podlegające - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu. W opinii skarżącej spółki dokonana przez Kolegium wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest jednak nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka powołała się na publikację "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), w której stwierdzono, iż "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa «budowlane»". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia «sieci techniczne» i «sieci uzbrojenia terenu» wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne". W ocenie spółki przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. SKO w T nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem tut. organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej. Na potwierdzenie tego stanowiska zacytowano fragment wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04, który uznał za zasadną "skargę w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej(...)". Co za tym idzie, błędna jest kwalifikacja spornych linii kablowych przez SKO w T., zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową. Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska [....] S.A. są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Przywołane rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do ustawy - Prawo budowlane. Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i rozporządzenie Ministra Infrastruktury zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Tak więc przyjąć należy, iż dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym linii kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten podzielają także autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. W. Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), s. 102-103, "siatka pojęciowa, na której opiera się rozporządzenie, wskazuje na pewną «logikę» prawa budowlanego", które ma za zadanie (...) zrealizowanie dwóch głównych celów: (...) zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom obiektów budowlanych (...) zapewnienie minimum estetyki i ładu w działalności budowlanej". Autorzy tej publikacji wykazali, że realizacja tych celów wymaga, aby wymogami prawa budowlanego objąć ułożenie linii kablowych bezpośrednio w ziemi (w związku z czym w tym przypadku linie kablowe są obiektem budowlanym) oraz budowę samej kanalizacji (która również jest niewątpliwie obiektem budowlanym). "Żaden z tych powodów nie występuje w wypadku zakładania kabla telekomunikacyjnego w kanalizacji kablowej", logiczne jest zatem, że rozporządzenie ministra infrastruktury nie wymienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, gdyż - biorąc pod uwagę cele prawa budowlanego - nie są one obiektem budowlanym w rozumieniu tej gałęzi prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podstawowego dla tej sprawy problemu prawnego, to jest odpowiedzi na pytanie, czy ułożone w kanalizacji linie telekomunikacyjne są budowlą, która w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku podlała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wskazać należy, ze został on już jednolicie rozstrzygnięty w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowane jest już bowiem stanowisko judykatury, że "przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." Szerokie uzasadnienie tej tezy zawarte zostało w wyroku NSA z 13 maja 2010 r., sygn. II FSK 2168/08 (opubl. CBOSA). Sąd ten zwrócił uwagę, że takie terminy jak "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l., to zasadnym jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 7 lipca 1993 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego ustawodawca wymienia pewne typowe przykłady budowli, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się kanalizacje kablowe, jak i umieszczone w nich przewody kablowe. Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast przewody, które służą celom telekomunikacyjnym stanowią sieci uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA podkreślił przy tym, że jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę jako sieć uzbrojenia terenu, umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przywołany wyżej pogląd został przyjęty także w innych orzeczeniach NSA (zob. m.in. wyroki: z 13 maja 2010 r., sygn. II FSK 2143/08, z 17 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 482/09, z 29 października 2010 r., sygn. II FSK 1231/09, z 25 marca 2011 r., sygn. I FSK 1881/09, z 27 marca 2011 r., sygn. II FSK 1575/09, opubl. CBOSA). W pełni podziela go również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz przyporządkowały go do właściwie zinterpretowanych norm prawa materialnego. Za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Odpowiadając na zarzut nie przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, dającego podstawę do twierdzenia, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą, Sąd zauważa, że sporny nie jest sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji a kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mimo biernej postawy Spółki organy zebrały wystarczające dowody do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania nieruchomości należących do Spółki położonych na terenie Gminy S. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został też w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a jego ocena nie nosi znamion dowolności. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w których podnoszono, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu i bezzasadnie oparły się na wartości podanej w deklaracji podatkowej za poprzedni rok podatkowy, tj. za 2007 r. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady dokonuje się na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisem tym jest art. 16a i następne powołanej wyżej ustawy oraz wykaz stawek amortyzacyjnych – załącznik nr 1 do ustawy. W załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu klasyfikacji środków trwałych. Sieci telekomunikacyjne – linie kablowe składnik budowli – to grupa "2" wykazuje sklasyfikowanie w podgrupie "21". Należy zauważyć, że organ podatkowy wezwał skarżącą spółkę w dniu [...] stycznia 2008 r. do udzielenia niezbędnych wyjaśnień w sprawie podatku od nieruchomości na 2008r. Ze złożonej odpowiedzi (vide: pismo pełnomocnika skarżącej spółki z dnia [...] lutego 2008 r.; k-6 akt administracyjnych) wynikało, że zmiana budowli wartości zadeklarowanej na rok 2008 r. w stosunku do wartości deklarowanych za 2007 r. była wynikiem "błędnego deklarowania w latach poprzednich wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych". Skarżąca spółka –co trzeba podkreślić – nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości (z zakresu) przedmiotu opodatkowania i nie wykazała, że wartości te były inne, aniżeli wynikało to z treści i zbadania tych deklaracji. Ponadto pismami z dnia [...] stycznia 2009r. (k-30 akt administracyjnych) oraz [...] lutego 2009r.(k-34 akt administracyjnych) organ pierwszej instancji wzywał stronę do przedłożenia aktualnej wyceny środka trwałego. Na pierwsze pismo Spółka nie odpowiedziała , natomiast w piśmie z dnia [...] marca 2009r. (k-36 akt administracyjnych) podniosła, iż to na organie podatkowym a nie na podatniku ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; podkreśliła ponadto, iż strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku przedstawiania dowodów znadujących się w jej posiadaniu – nawet wówczas gdy organ podatkowy wzywa ją do tego. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] lutego 2011r. (k-66 akt administracyjnych) strona przesłała organowi dane na nośniku w postaci płyty CD, zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych, zastrzegając przy tym, że prowadzona ewidencja jest niekompletna (pismo z dnia [...] lutego 2011r. k - 67 akt administracyjnych). Organ nie pominął tego dowodu , jak twierdzi Skarżąca, ale wskazał, że jest on nie czytelny i zbyt obszerny aby organ mógł prawidłowo wyszukać pozycję dotyczące gminy S. Sąd analizując niniejszy dowód załączony do akt administracyjanych oceną tą uważa za trafną. W ocenie Sądu, postawa jaką Spółka prezentowana w toku postępowania podatkowego wskazuje, że w istocie nie była ona zainteresowana ustaleniem stanu faktycznego tej sprawy, wychodząc z błędnego założenia, że ciężar wykazania określonych faktów spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. W orzecznictwie wskazuje się natomiast, że organom podatkowym nie można przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne (zob. między innymi wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. III SA 5688/98, opubl. Lex nr 38711, czy też wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1672/09, opubl. LEX nr 559635). Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy podatkowe, mimo biernej postawy Spółki, podjęły starania o należyte ustalenie stanu faktycznego. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń w zakresie przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. W konsekwencji w pełni zasadne było przyjęcie przez organ podatkowy takiej wartości spornych budowli, jaka została wykazana przez Spółkę w złożonej przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. Ponownie należy w tym miejscu powołać się na treść pisma Spółki z dnia [...] lutego 2008r. w którym Spółka wyraźnie stwierdziła, że pomniejszenie podstawy opodatkowania za 2008r względem 2007r. wiążę się z wyłączeniem wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych (k. 6 akt administracyjnych). W świetle powyższego całkowicie bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co miałoby polegać na bezpodstawnym obciążeniu podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. Błędne jest bowiem twierdzenie Spółki, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 co miałoby polegać na niewłaściwym ustaleniu podstawy opodatkowania. Oderwane od realiów tej sprawy jest twierdzenie autora skargi, iż organ podatkowy nie ustalił wartości spornych linii kablowych. Postępowanie podatkowe nie wymagało w tej mierze przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., strona skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej w 2008 r. była inna niż kwota wynikająca z deklaracji za 2007. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z kwotą wskazaną w deklaracji sporządzonej w dniu [...] stycznia 2008 r. Końcowo już tylko Sąd chciałby odnieść się do postanowienia z dnia [...] października 2011 oddalającego wniosek o zawieszenie postępowania. W pierwszym rzędzie należy wyjaśnić, że fakt złożenia do Trybunału Konstytucyjnego kilku skarg konstytucyjnych, jak też skierowanie do tego Trybunału przez inny sąd administracyjny pytania prawnego w sprawie zgodności przepisów u.p.o.l. z Konstytucją RP, nie stanowi dostatecznego uzasadniania do zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie w trybie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. W myśl tej regulacji prawnej Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jak wskazał to NSA, rozstrzygnięcie określonego zagadnienia przez inny sąd lub Trybunał musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej (zob. wydane w podobnej sprawie postanowienie NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. II FZ 569/09, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest bezpośrednio zależne od wyników wskazanych przez Spółkę postępowań prowadzonych przed Trybunałem Konstytucyjnym. Do czasu ewentualnego stwierdzenia przez Trybunał niezgodności przepisów u.p.o.l., mogą one stanowić dla organów podatkowych podstawę do wydawania decyzji administracyjnych, a dla Sądu wzorzec kontroli legalności tych decyzji. Gdyby natomiast w przyszłości Trybunał stwierdził niekonstytucyjność zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego, Spółka będzie miała możliwość wystąpienia o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Tym samym interes prawny Spółki pozostaje zabezpieczony, co pozwoliło na rozpoznanie tej sprawy bez zbędnej zwłoki, do czego Sąd jest zobowiązany na podstawie art. 7 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik U. Wiśniewska