I SA/Bd 924/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił N. Sp. z o.o. w T. (poprzednio: N. S.A., a obecnie Spółka z o.o. S. w T.), dalej jako: Spółka/Skarżąca, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008r. Organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje FHU "D. " D. T. uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie organ uznał, że faktury wystawione przez stronę Skarżącą na rzecz I. "A. " P. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...], gdyż faktycznie nie dokonano czynności sprzedaży towarów, tj. nie wywieziono ich z terytorium [...] i nie dostarczono do wskazanego wyżej odbiorcy. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 145 § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 201, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 5, ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na tę decyzję Spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wyrokiem z dnia 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 623/14. Wskutek wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej, ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1905/14, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA wadliwie uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. G. i J. M. oraz, że brak zawiadomienia pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków W. M., J. P. oraz J. J. przed terminem dokonania tej czynności, wprawdzie stanowiło naruszenie art. 190 O.p., jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. W tej sytuacji WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 września 2016r. sygn. akt I SA/Bd 352/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Sąd zalecił organowi przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków R. G. oraz J. M. według tezy dowodowej wnioskowanej przez Skarżącą. Wskazał też na obowiązek ponownego przesłuchania świadków W. M., J. P. i J. J. z zachowaniem obowiązujących przepisów dotyczących przesłuchania świadków. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, ponownie rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...]. sygn. akt Ap V Ds 69/09 o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, Prokuratura Apelacyjna w B. wszczęła postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług Spółki za miesiące październik, listopad i grudzień 2008r., w związku z wykazaniem spornych transakcji. W tej sytuacji w dniu [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając w trybie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy podał, że mając na uwadze zalecenia WSA wyrażone w wyroku z dnia 13 września 2016r. sygn. akt I SA/Bd 352/16 postanowieniem z dnia [...]. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W wyniku tego Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. przesłał protokoły przesłuchań W. M., J. P., R. G., J. M. oraz J. J.. Organ podał, że z materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała głównie krajowych hurtowych dostaw towarów na rzecz przedsiębiorców prowadzących sklepy detaliczne. Jednocześnie w IV kwartale 2008r. wykazała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na ogólną wartość [...] zł, w tym trzy transakcje sprzedaży herbaty i kawy na rzecz I. "A." P. B. w [...] na łączną wartość [...] zł. Jako potwierdzenie dokonania dostaw strona przedłożyła dowody zapłaty, specyfikacje oraz międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR. Według dokumentów CMR oraz potwierdzeń przyjęcia towarów, przewóz kawy i herbaty na trasie T.-S. miał być realizowany przez dwie firmy transportowe: "A. " I. L. - w przypadku dostawy herbaty "Lipton" oraz "T. J." M. J. - w przypadku dostaw kawy "Nescafe Classic" oraz "Jacobs Kronung". Zgodnie z przedłożonymi w toku kontroli fakturami, strona miała nabywać przedmiotowy towar od firmy FHU "D." D. T., która wykazywała nabycie tych towarów od P. B. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A. ". Organ wskazał, że na nazwisko P. B. zarejestrowane są dwie firmy biorące udział w łańcuchu transakcji, tj. "A." i "A." z siedzibą w S. (N. ), zatem towar za pośrednictwem D. T. i strony miał być przewieziony od P. B. do niego samego. Natomiast przedmiotowy towar w dalszej kolejności miał być sprzedawany firmie "B. " B. F.. Organ wyjaśnił, że aby dana czynność mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w pierwszej kolejności musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. W ocenie Dyrektora, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim materiałów pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w B. stwierdzono, że podmioty mające brać udział w dostawie na rzecz Spółki (tj. "A." P. B. z/s w W. oraz "D." D. T. z/s w O.), a także deklarujące wewnątrzwspólnotowe nabycie od Spółki (tj. [...] "A." - zarejestrowana przez P. B. w S./N.) brały udział w oszustwie o charakterze podatkowym. Ustalono, że osobą odpowiedzialną za utworzenie tego łańcucha "dostaw" był J. J., który - jak zeznał - chciał "zarobić więcej pieniędzy". W tym celu zakładał firmy na nazwisko innych osób, najpierw w [...], a potem także w [...]. Założył też na swoje nazwisko firmy na [...] i na [...]. Podmioty te zostały wykorzystane do wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a w konsekwencji wyłudzania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wszystkimi firmami w tym założonymi na nazwiska innych osób, J. J. zarządzał osobiście i o wszystkim decydował. Tworzył on fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz z udziałem innych osób drukował faktury i listy przewozowe CMR dotyczące transakcji z firmą założoną w [...]. Wśród tych firm znajdowały się m.in. przedsiębiorstwa zarejestrowane na nazwisko P. B., D. T. i B. F.. Dysponował on pocztą elektroniczną i dostępem do rachunków bankowych firm P. B. i B. F.. Z adresu poczty elektronicznej mającej należeć do firmy "A." wysyłał nie tylko e-maile związane z prowadzoną działalnością, ale także służyła mu ona do odbioru prywatnej korespondencji. P. B. zeznał zaś, że pracował jako mechanik samochodowy. Działalność założył na prośbę J. J., nie posiadał żadnego kapitału, nie miał środków trwałych ani nie zaciągał kredytów czy pożyczek. Nie znał dostawców "A."-u, ale wiedział, że miały to być firmy zza granicy wskazane przez J.. Ponadto zeznał, że nie wie co było powodem założenia na jego nazwisko firmy [...] "A." w [...]. Towary miały być wywożone na teren [...] i przywożone tego samego dnia do firmy "B." B. F.. Dyrektor podał, że władze niemieckie nie stwierdziły dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez [...] "A.". Podsumowując organ stwierdził, że działania dokonywane przez J. J., P. B. oraz D. T. nie miały na celu przeprowadzenia rzeczywistych dostaw towarów, a jedynie wyłudzanie podatku od towarów i usług poprzez stworzenie fikcyjnej siatki podmiotów. W związku z powyższym ocenił, że podmioty uczestniczące zarówno w spornych dostawach, jak i nabycia, brały udział w zorganizowanym oszustwie, którego celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Natomiast towar, jeśli w ogóle istniał, nie był transportowany i nie docierał do [...]. Organ podkreślił, że wykonaniu usług transportu towarów zaprzeczają także osoby prowadzące firmy transportowe, których nazwy zostały wymienione na dokumentach CMR, a mających dokumentować wywóz towaru poza granice [...]. W odniesieniu do zeznań pracowników Spółki, organ podniósł, że wnioskowane przez Spółkę zeznania nie potwierdziły dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy "A.". Skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że towary wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy "A." zostały faktycznie wydane kierowcom z firm transportowych "A.-T." I. L. oraz "T. " lub jakimkolwiek innym kierowcom. W ocenie organu odwoławczego, Spółka z całą pewnością nie dołożyła należytej staranności kupieckiej w tym konkretnym przypadku. W związku z tym, wobec braku dokumentów potwierdzających faktyczny wywóz towarów do [...], Spółce nie przysługiwało prawo do stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% stosowanej w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Dokumentacja oraz zeznania świadków nie potwierdzają istnienia towaru oraz dostarczania go Spółce. Podmioty, które miały dostarczać Spółce kawę i herbatę, a później odbierać ten towar, stworzono jedynie w celu wyłudzania podatku od towarów i usług dzięki pozorowanym transakcjom obrotu towarami. P. B., którego firma miała poprzez D. T. dokonywać dostaw, a z drugiej strony jako podmiot niemiecki dokonywać od Spółki wewnątrzwspólnotowych nabyć, zarabiał w tym czasie jako mechanik samochodowy. D. T. zaś miał być jedynie pośrednikiem, a swoją działalność określił jako "umawianie dostawcy i odbiorcy w jednym miejscu". Zdaniem Dyrektora, wbrew twierdzeniom strony zawartym we wnioskach dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadków innych pracowników Spółki, nie potwierdziły one faktycznych nabyć i faktycznej dostawy towarów. Osoby zajmujące się przyjmowaniem towaru do magazynu nie posiadały wiedzy w tym zakresie, nie pamiętały takich zdarzeń, nie kojarzyły odbiorcy ani firm przewozowych. Wskazane osoby nie znały nazwy "D." i nic nie wiedziały na temat transakcji z tą firmą, podobnie zresztą jak z firmą "A.". W ocenie organu, nie można uznać, że Spółka w rzeczywistości nabyła kawę i herbatę od firmy "D." D. T.. Jedynymi dowodami na nabycie towarów są faktury wystawione przez D. T. oraz dokumenty PZ, które jak ustalono były wystawiane na podstawie tychże faktur. Samo dysponowanie przez Spółkę takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy. Kluczowe w sprawie jest też to, że zakupiona przez Spółkę od "D." herbata i kawa była z góry przeznaczona do odsprzedaży na rzecz firmy "A.". Jednak Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami, które wskazywałyby, że towar opuścił magazyny Spółki i był transportowany do [...]. Dowodzi to, że Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz I. "A." P. B. z/s w [...]. Działalność P. B. ograniczała się do firmowania nielegalnych czynności dokonywanych przez J. J.. Towar deklarowany przez firmę założoną na jego nazwisko nigdy nie dojechał do miejsca przeznaczenia, tj. S., ponieważ w ogóle nie istniał. Natomiast Spółka stanowiła jedynie bufor, który miał na celu podniesienie wiarygodności transakcji. W związku z powyższym, czynności wykazywane w wystawionych przez Spółkę fakturach VAT nie mogą być uznane za rzeczywiste transakcje wewnątrzwspólnotowe. W konsekwencji, Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z "zakupem" kawy i herbaty od "D." D. T. na podstawie faktur nr [...] oraz [...]. W tej sytuacji organ uznał, że w sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D." D. T. w sytuacji, gdy z zeznań świadków oraz dokumentów PZ, a także innych dowodów wynika, że towar będący przedmiotem tych dostaw został fizycznie dostarczony do magazynu Spółki, przez co nie zachodzi wyłączenie z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. odnoszące się do dostaw nieistniejących; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "D." D. T. w sytuacji wcześniejszego przyznania, że N. S.A. nie brała udziału w oszukańczym procederze ani go nie inicjowała, a tylko stała się częścią łańcucha transakcji, który prowadził do wyłudzania podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku orzeczeniem ETS poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "D." D. T. , z uwagi na niepodjęcie przez stronę wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia udziału w oszustwie w sytuacji, gdy przepisy te należy tak interpretować, że nie można na stronę nakładać obowiązku podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem, a odmowa prawa do odliczenia podatku jest uzasadniona wyłącznie, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czemu jasno dał wyraz ETS w swym prejudycjalnym orzeczeniu z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 (sprawa Marcina Jagiełło), a także w wyrokach: z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. oraz z dnia 6lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling; - naruszenie art. 88 art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż N. S.A. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia oraz nie miała prawa do zastosowania stawki VAT "0%", ponieważ towary będące przedmiotem transakcji nie zostały wywiezione z terytorium [...], podczas gdy N. S.A. przysługiwało zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ przy zachowaniu należytej staranności nie była świadoma, że transakcje w których uczestniczyła mogą wiązać się z przestępstwem; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznaniu, że faktury wystawione przez Skarżącą stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznaniu, że N. S.A. mogła zdawać sobie sprawę, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie w sytuacji, gdy powyższe nie zostało w żaden sposób udowodnione, a z zeznań pracowników Spółki wynika jednoznacznie, że Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do spornych transakcji, towar dojechał do magazynu N. i został w nim przyjęty na podstawie dokumentów PZ; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie N. S.A. nie nabyła towarów (herbaty ekspresowej "Lipton", kawy "Nescafe Classic" oraz kawy "Jacobs Kronung") od D. T., podczas gdy fakt nabycia przedmiotowych towarów wynika bezspornie z szeregu dowodów przeprowadzonych sprawie, w tym zeznań świadków J. P., J. J., A. G., M. B.-P. i W. M. oraz z szeregu dowodów przedstawionych przez stronę - w tym faktur oraz dokumentów PZ; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przejawiające się w tym, że organ nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania w szczególności poprzez: a) sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznanie, że zeznania powołanych świadków nie potwierdziły nabycia towarów od D. T. czy dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy "A." z siedzibą w S., podczas gdy jak wynika z protokołów zeznań przesłuchanych świadków, potwierdzili oni fakt nabycia towarów, fizycznego przyjęcia na magazyn celem dalszej odsprzedaży oraz wykluczyli możliwość zaistnienia sytuacji, iż towar nie zostałby fizycznie przyjęty na magazyn m.in. ze względu na obowiązujące zasady odpowiedzialności materialnej pracowników, b) przyjęcie, że towar nabyty przez N. S.A. od "D." D. T. i odsprzedany następnie na rzecz [...] "A." P. B. w ogóle nie istniał, ponieważ brak jest na to dostatecznych dowodów, podczas gdy strona przedstawiła w sprawie szereg wiarygodnych dowodów z dokumentów, w tym faktur VAT oraz dokumentów PZ, które w pełni potwierdzają przyjęcie towarów do magazynu celem ich dalszej odsprzedaży, a organ podatkowy nie wykazał w sposób wiarygodny i bezsporny, iż przedłożone dokumenty dotyczące konkretnej transakcji nie odzwierciedlają prawdziwego zdarzenia gospodarczego; - art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez fakt, że organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, iż N. S.A. mogła zdawać sobie sprawę, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie, a w konsekwencji odmówienie istnienia po stronie Spółki "dobrej wiary", podczas gdy Spółka podjęła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie stanowią udziału w oszustwie podatkowym, a dodatkowo organ przyjmując taki wniosek nie wskazał jakichkolwiek przesłanek oraz dowodów pozwalających wyprowadzić taki wniosek, nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków wynikają wnioski zgoła przeciwne; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań J. M., dokonanie nieuprawnionego uogólnienia i przyjęcie, że z zeznań tych wynika, iż w jego opinii kierowcy nie musieli potwierdzać odbioru dokumentów, podczas gdy J. M. w zeznaniach z dnia [...]. wyraźnie stwierdzał, że jedynie na jego "stanowisku na którym pracował mieli stałych przewoźników, którzy dostarczali towar do naszych klientów"; - art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania oraz zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny dowodu z zeznań świadka A. G. na podstawie anonimowej informacji, która nie może stanowić dowodu w postępowaniu czy podstawy weryfikacji i oceny materiału dowodowego sprawy; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków J. P., W. M., J. M. i R. G. poprzez przyjęcie, że z ich zeznań wynika, iż Spółka zrezygnowała z kontroli wydawania towarów nieznanym wcześniej przewoźnikom ograniczając się do zbierania dokumentów, które mieli dostarczyć w późniejszym czasie, podczas gdy z zeznań wszystkich wskazanych świadków wynikało, że dokumenty PZ były wystawiane rzetelnie i podpisywane przez pracowników Spółki, a przed wystawieniem dokumentów PZ najpierw magazynierzy dokonywali sprawdzenia zgodności przywiezionego towaru z dokumentami WZ lub fakturami, dostarczonymi przez kierowców i nie ma możliwości by towary wskazane na dokumentach PZ nie zostały fizycznie przyjęte na magazyn Spółki; - art. 191 O.p. poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji i nieuzasadnione sformułowanie wniosku, że przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki nie potwierdziły faktycznych nabyć i faktycznej dostawy, gdyż "wbrew twierdzeniom pełnomocnika pracownicy nie pamiętali przywozu przedmiotowego towaru i nie wskazali na szczególny charakter jego transportu", podczas gdy w zeznaniach wszyscy świadkowie wskazywali, iż w tamtym okresie (9 lat temu) Spółka miała około 2.500 kontrahentów i nie można wymagać, by pamiętali w szczególności konkretne dostawy, a jednocześnie wszyscy oni na podstawie procedur obowiązujących w Spółce i doświadczenia zawodowego wskazywali, co organ sam przyznaje na stronie 12 uzasadnienia decyzji, "że towar wskazany na spornych fakturach istniał i był przyjęty do magazynu"; - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 187, art. 191 i art. 210 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że listy przewozowe CMR posiadane przez stronę, dokumentujące przewóz towarów do firmy [...] "A." - P. B. z/s w S. wytworzono jedynie w celu uwiarygodnienia pozornych dostaw wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy fakt rzeczywistego dokonania przewozów i dostaw wynika z materiału dowodowego sprawy, w szczególności z zeznań świadka P. B., J. P., J. J., A. G., M. B.-P. i W. M.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz.1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Na wstępie należy podnieść, że sprawa była już rozpoznawana przez WSA w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił poprzednio wydany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na skutek tego WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 września 2016r. sygn. akt I SA/Bd 352/16 uchylił poprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję z dnia [...]. W tym kontekście podać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie, uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014r., II FSK 1889/12, CBOSA). Ponadto, na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie tut. Sąd związany jest zapadłym uprzednio prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 13 września 2016r. sygn. akt I SA/Bd 352/16, podobnie jak związane nim były organy orzekające w sprawie. Miały one obowiązek jego wykonania, czyli zastosowania się w pełni do zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te, w ślad za wydanym uprzednio w sprawie wyrokiem NSA z dnia 12 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1905/14, zostały sformułowane w konkluzji następującego wywodu: "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organów będzie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków R. G. oraz J. M. według tezy dowodowej wnioskowanej przez skarżącą. Także przesłuchanie świadków W. M., J. P. i J. J. winno zostać powtórzone z zachowaniem obowiązujących zasad proceduralnych dla przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków. Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy należy poddać kompleksowej ocenie w kontekście rzeczywistości transakcji i udziału skarżącej w oszustwie podatkowym." W ocenie tut. Sądu, organ wypełnił wskazania zawarte w ww. wyroku WSA w B., a zarzuty skargi w tej materii są nieuprawnione. III. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest: 1) zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wynikającego z faktur VAT, na których jako dostawca widnieje FHU "D." D. T. oraz 2) zasadność pozbawienia Spółki opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] "A." P. B., o łącznej wartości [...] zł. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistego nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej, a Skarżąca będąc tego świadoma uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Przeciwnego zdania jest Skarżąca podnosząc, że nabyła towar i działała w dobrej wierze. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Podać należy, że w 2008r. przedmiotem działalności Spółki N. (obecnie S. Sp. z o.o.) była głównie hurtowa sprzedaż artykułów spożywczych dla przedsiębiorców prowadzących sklepy detaliczne. Jednocześnie w toku przeprowadzonego postępowania - wszczętego na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w B. w związku z prowadzonym śledztwem - ustalono, że za miesiące od października do grudnia 2008r. Spółka wykazała na podstawie trzech faktur wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) kawy i herbaty opodatkowane stawką 0% na rzecz firmy [...] "A." P. B. z siedzibą w S. (w [...]). Sprzedaną do ww. firmy niemieckiej kawę i herbatę Spółka miała nabyć wcześniej od firmy FHU "D." D. T. z siedzibą w O., która z kolei nabyła wskazany towar od P. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." z/s w W.. Towar zatem z firmy P. B. "A." po dostarczeniu do firmy D. T., a następnie przez tego wskazanego kontrahenta do Spółki, miał trafić do kolejnej firmy P. B., z tym że działającej na terenie [...]. Towar zatem za pośrednictwem D. T. i Spółki "N." miał być wożony od P. B. do niego z powrotem. Ustalenia zatem wymagało, czy faktycznie towar był dostarczany w podanym schemacie i został przez Skarżącą dostarczony w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. IV. Odnośnie do dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 7) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle przywołanych regulacji prawnych organy skarbowe zasadnie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Jeżeli natomiast dokumenty, którymi dysponuje podatnik prima facie mogłyby wskazywać na przemieszczenie towaru na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości do tego przemieszczenia nie doszło, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy skarbowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że towary, które skarżąca Spółka wykazała na fakturach jako wewnątrzwspólnotową dostawę, w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, tj. do [...]. Według posiadanych przez Spółkę dokumentów CMR, przewóz herbaty będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wykonany do S. przez firmę "A.-T." I. L. z siedzibą w D. M. , natomiast przewóz kawy przez firmę "T.-J." M. J. z siedzibą w miejscowości W. B.. Podać należy, że I. L., w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. zeznała, że z tego co pamięta jej firma przewozowa nigdy nie wykonywała usług transportowych do [...]. Stwierdziła, że na dokumentach CMR wypełnianych w jej firmie zawsze wpisywany był w rubryce 16 numer rejestracyjny pojazdu, a w rubryce 23 zawsze podpisywał się kierowca. Natomiast na liście przewozowym będącym w posiadaniu Spółki brak jest podpisu kierowcy i numeru rejestracyjnego pojazdu. Fakt, że firma ta nigdy nie woziła towarów do [...] potwierdził też D. L. oraz R. L. (mąż I. L.), który wspólnie z żoną prowadził firmę "A.-T." oraz był w niej kierowcą. W takcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę ten ostatni zeznał także, że P. B. jest mężem jego ciotecznej siostry. Stwierdził, że kiedyś kilka razy P. B. prosił go o dostarczenie in blanco podstemplowanych i podpisanych listów przewozowych (CMR). Ponadto w toku kontroli przeprowadzonej u I. L. ustalono, że nie wykazała ona świadczenia usług transportowych polegających na przewozie towarów z T. do miejscowości S. lub z T. do jakiekolwiek innego miasta w [...]. Ustalono także, że w dniu [...]., gdy rzekomo firma "A.-T." dostarczyła do S. herbatę sprzedaną przez Spółkę, w rzeczywistości samochodami ww. firmy wykonywane były całkowicie inne usługi, a mianowicie: - kierowca R. L. - na zlecenie "A. " spółki jawnej - przewoził artykuły chemiczne z miejscowości W. (Zakład Produkcyjny "H. [...]" sp. z o.o.) do T. w [...], - kierowca D. L. - na zlecenie "[...]" spółki jawnej - przewoził papier z G. do P.. Nie było zatem możliwe, aby tego samego dnia samochody, którymi wykonywano zlecenie spółki "[...]" znajdowały się jednocześnie w S. i na trasie miejscowości W. do T. w [...] oraz z G. do P.. Jest to kolejny dowód na to, że firma "A.-T." nie przewoziła żadnych towarów ze Spółki N. w T. do firmy "A." w S.. Godzi się także wskazać, że według przedłożonej przez Spółkę ewidencji otrzymanych przesyłek pocztowych oraz zgodnie z zeznaniami złożonymi przez zatrudnioną w sekretariacie Spółki M. O., dokument CMR potwierdzający dostarczenie herbaty do firmy "A." w S. wpłynął do Skarżącej pocztą już w dniu [...]., tj. w tym samym dniu, w którym towar miał być dostarczony do firmy "A.". Ze względu na odległość między S. a T. (ponad 1.000 km) nie jest możliwe, aby dokumenty przewozowe podpisane w [...] w dniu [...]., wpłynęły do Spółki za pośrednictwem poczty, nadane przez firmę "A.-T.", jeszcze tego samego dnia. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność ta także podważa wiarygodność posiadanych przez Spółkę dokumentów dotyczących dostawy tego towaru do firmy "A.". W odniesieniu do drugiej z firm transportowych, tj. "T.-J." należy zauważyć, że z dokumentów CMR wynika, iż siedziba tej firmy znajduje się w miejscowości W. B., tymczasem nie ma takiej miejscowości w [...]. Jest natomiast miejscowość W. B.. [...] jednak właściciel tej firmy transportowej – M. J. wyjaśnił, że pieczątka odbita na CMR nie jest pieczątką jego firmy oraz nigdy nie wykonywał usługi transportowej na trasie [...] – [...] z ładunkiem kawy. Zauważyć także należy, że według przedłożonej przez Spółkę ewidencji otrzymanych przesyłek pocztowych oraz zgodnie z zeznaniami także złożonymi przez ww. zatrudnioną w sekretariacie Spółki M. O., dokument CMR potwierdzający dostarczenie kawy "Nescafe Classic" do firmy "A." w S. wpłynął do Skarżącej pocztą już w dniu [...]. (poniedziałek) w sytuacji, gdy towar ten miał być dostarczony do firmy "A." w dniu [...]. (piątek). Trafnie organ pierwszej instancji podniósł, że ze względu na odległość między S. a T. (ponad 1.000 km) oraz przypadający weekend nie jest możliwe, aby dokumenty przewozowe nadane przez firmę "T.-J.", wpłynęły do Spółki "N." pocztą już w dniu [...]., co również podważa wiarygodność posiadanych przez Spółkę dokumentów dotyczących dostawy kawy do firmy "A.". Istotne znaczenie dla sprawy ma także informacja uzyskana w przedmiotowej sprawie od niemieckiej administracji podatkowej (k. 843, t. V/IX), z której wynika, że P. B. nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby firmy w [...]. Według przedłożonych dokumentów prowadzi handel napojami Red-Bull i kawą, jednakże handel tymi towarami odbywa się tylko za granicą, tj. w [...]. Stwierdzono, że towary nie zostały przewiezione przez granicę [...] - ruch towarów odbywa się tylko wewnątrz [...] (P. B. jest zobowiązany do rozliczenia VAT w [...]). Ponadto zgodnie z materiałami uzyskanymi przez białostocką Prokuraturę Apelacyjną w drodze międzynarodowej pomocy prawnej (k. 908-924, t. VI/IX), w tym z informacją niemieckiego Urzędu Ścigania Przestępstw Celnych, siedziba firmy P. B. jako "firmy ze skrzynką pocztową", "na papierze", znajdowała się od [...]. we F. , a wcześniej w S.. W związku z podejrzeniem, że P. B. od kwietnia 2008r. sprowadzał kawę z [...] do [...], której nie zgłaszał tam do opodatkowania podatkiem akcyzowym, Sąd Rejonowy w U. wydał nakaz jego aresztowania. S. przed sądem zeznania P. B. wyjaśnił, że kawa była dostarczana z [...] do F. , gdzie była przeładowywana na inne samochody, a następnie z powrotem wywożona do [...]. Ze sprzecznych wypowiedzi odnośnie do miejsca dostarczenia kawy na terytorium [...] (wg. zeznań był to Frankfurt, natomiast we wszystkich potwierdzeniach odbioru wykazywano S.) można było wywnioskować z bardzo dużym prawdopodobieństwem - jak to stwierdził Urząd Ścigania Przestępstw Celnych - że nie było tych dostaw, a dokumenty służyły oszustwu podatkowemu. P. nie było dowodów na to, że firma I. "A." faktycznie sprowadziła na terytorium [...] kawę, wyrokiem Sądu Rejonowego w U. postępowanie karne przeciwko P. B. zostało umorzone. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń władz niemieckich. V. Podnieść należy, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, iż towary wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz niemieckiej firmy "A." zostały faktycznie wydane kierowcom z firm transportowych "A.-T." oraz "T.-J.", które to firmy zostały wskazane przez Spółkę jako przewoźnicy towarów na trasie T. - S.. Z kolei w przedłożonych w toku kontroli dokumentach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...] brak jest podpisów kierowców, którym wydano towary z magazynu Spółki celem ich dostarczenia do firmy "A." oraz daty ich załadunku w Spółce. Stwierdzić zatem należy, że strona nie posiada żadnych dowodów na okoliczność wydania towarów kierowcom, którzy mieli przewieźć je na terytorium [...]. Z niebudzących wątpliwości i niekwestionowanych przez Spółkę ustaleń władz niemieckich wynika, iż firma "A." w [...] faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, istniała tylko "na papierze". Ruch towarów odbywał się tylko wewnątrz [...]. Według władz niemieckich nie było także dowodów na to, aby firma "A." faktycznie sprowadzała towar na terytorium [...]. Reasumując skonstatować należy, że dowody zebrane w niniejszej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają, iż posiadane przez Spółkę dokumenty przewozowe dotyczące transakcji z firmą I. H. I.-E. "A." P. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...]. Dokumenty te nie mogą więc być podstawą do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Stawka ta bowiem ma zastosowanie pod warunkiem, że towary będące przedmiotem transakcji zostały faktycznie wywiezione z terytorium [...], co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. VI. Zdaniem Sądu, zasadnie także organ podatkowy pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w fakturach VAT wystawionych przez FHU "D." D. T.. Dostawcą towarów do tego podmiotu miała być firma należąca do P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Podczas kolejnego przesłuchania w CBŚ w dniu [...]. (k. 51-52, t. I/IX) P. B. zeznał m.in., że w 2008r. w związku z propozycją otrzymaną od J. J. i przy jego pomocy założył na swoje nazwisko firmę "A.", która zajmowała się handlem towarami spożywczymi. J. J. to proponując mu powiedział, że dobrze na tym zarobi. Na rozpoczęcie ww. działalności gospodarczej P. B. nie posiadał żadnych środków finansowych i nie wie kto je wyłożył - być może zrobił to J. J.. Nie wiedział również dlaczego firma "A." została zarejestrowana w W.. W firmie tej nikogo nie zatrudniał, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie zaciągał kredytów i pożyczek. Firma "A." kupowała towary z zagranicy, z firm wskazanych przez J. J. ., ale nie pamiętał komu później te towary odsprzedawał. Po zamknięciu firmy "A.", na prośbę J. J. założył w [...] na swoje nazwisko firmę I. H. I.-E. "A.", ale nie wiedział co było powodem jej założenia. W S. zameldowała go konkubina J. K., który pochodzi z O.. Faktycznie towar, który kupował, należał do J. J. wskazującego firmę, od której miał go kupić. Na zakup towaru J. dawał mu pieniądze, robił tzw. "przedpłatę", a on ten towar kupował i wywoził do [...]. Następnie towar ten miał z powrotem przywieźć do [...] i ponownie sprzedać J. J., tj. do firmy "B.". To J. zajmował się organizowaniem zakupu i sprzedaży towarów. Faktycznie towar wracał do O., bądź J. wskazywał inne firmy, gdzie był on zawożony. Nie wiedział dlaczego J. J. tak robił, domyślał się, że zaniżał w ten sposób należy VAT lub odliczał zwrot VAT-u. Za tę usługę otrzymywał od J. [...] euro, czasami więcej ([...] lub [...] euro). W 2010r. zlikwidował tę firmę, ponieważ nie miał z kim handlować. Z kolei J. J. przesłuchany przez funkcjonariusza CBŚ KG Policji zeznał m.in., że prowadząc wcześniej działalność gospodarczą wpadł na pomysł "aby zarobić więcej pieniędzy" - postanowił bowiem nie odprowadzać VAT oraz wyłudzać ten podatek. Posiadał już doświadczenie w handlu i wiedział jak można w sposób nielegalny zarobić "dobre pieniądze". Postanowił założyć firmy na inne, obce osoby. Najpierw założył w ten sposób kilka firm w [...], a później jedną w [...]. Firmy z siedzibą za granicą były potrzebne, aby można było wykazywać fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a później wyłudzać zwrot podatku VAT. Wszystkimi ww. firmami, w tym założonymi na nazwiska innych osób, zarządzał osobiście i o wszystkim decydował (o zakupach i sprzedaży towarów, po jakich cenach oraz komu sprzedać). Tworzył fikcyjną dokumentację mającą potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz z udziałem innych osób drukował faktury i listy przewozowe CMR dotyczące transakcji z firmą założoną w [...]. Wśród tych firm znajdowały się między innymi przedsiębiorstwa zarejestrowane na nazwisko P. B., D. T. oraz B. F.. Ten ostatni prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B.". Firma ta miała kupować towary od firmy "A.". W konsekwencji zasadnie organ stwierdza, że faktycznie to J. J. w celu "zarobienia na podatku VAT" prowadził działalność poprzez firmy "A.", "A." i "B." założone na nazwiska P. B. i B. F., zarządzał tymi firmami i o wszystkim decydował, a ww. osobom wypłacał z tego tytułu wynagrodzenie. J. J. oraz P. B. przesłuchani następnie w toku postępowań kontrolnych wprawdzie zaprzeczyli w znacznej mierze wcześniej złożonym zeznaniom, lecz organy nie dały temu wiary (organ pierwszej instancji trafnie odniósł się do tego zagadnienia na s. 36-38 decyzji), w świetle całego materiału dowodowego. Wskazać należy, że D. T. przesłuchany w dniu [...]. przez funkcjonariusza CBŚ KG Policji zeznał, iż zna osobiście J. J.. Swoją działalność określił jako umawianie dostawcy i odbiorcy. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej wobec D. T. (zakończonej protokołem z dnia [...].) ustalono, że w przypadku wymienionych wcześniej dostaw towarów do Skarżącej, D. T. nie magazynował ani też nie przewoził własnym lub wynajętym transportem przedmiotowych towarów, a poza fakturami i dokonanymi płatnościami nie posiada żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt ich dostarczenia do Spółki. Udział D. T. w transakcjach z udziałem firm: "A.", FHU "D.", "N." S.A. oraz "A." polegał jedynie na "przefakturowaniu" na rzecz Spółki "N." rzekomo zakupionych towarów od P. B., czyli na przepisaniu danych z otrzymanych fikcyjnych faktur zakupowych do wystawionych przez siebie faktur sprzedaży (również fikcyjnych). Ustalono bowiem, że D. T. - będąc ogniwem w utworzonym łańcuchu firm - w ogóle nie nabył od firmy "A." towarów, których odsprzedaż wykazał w wystawionych na rzecz "N." spornych fakturach VAT. Skarżąca zatem nie mogła nabyć towaru od firmy D. T., bo on dostaw towaru nie dokonywał ani faktycznie nie organizował transportu. VII. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano także pracowników Spółki na okoliczność dostaw towarów. Wykonując zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia [...]. organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. P. z dnia [...]. Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. przesłał protokoły przesłuchań W. M., J. P. oraz R. G. (k. 1304-1312, t. IX/IX). Natomiast pismem z dnia [...]. nadesłano protokoły przesłuchań J. M. oraz J. J. (k. 1316-1321, t. IX/IX). Podać należy, że W. M. (pracownik Spółki prowadzący negocjacje z D. T.) przesłuchany w dniu [...]. zeznał, iż Spółka nawiązała kontakty handlowe z firmą "A." w [...] za pośrednictwem D. T. - handlowca, przedstawiciela jednego z dużych dostawców, prawdopodobnie była to firma D. lub M. . Świadek ten zeznał, że: "To pan D. T. przyszedł do nas z ofertą i wskazał, że ma kontrahenta, który chce kupić od nas towary"; nie wiedział jaka była forma zatrudnienia D. T., czy prowadził własną działalność czy był gdzieś zatrudniony, jak wielu handlowców był znaną osobą i odwiedzał dział zakupów. Zatem potwierdził, że pierwszy kontakt z firmą "A." był z D. T.. Świadek ten nie wiedział, czy w Spółce prowadzono ewidencję pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z towarami, nie zajmował się odbiorem towaru przez firmę "A." z magazynu Spółki. Na pytanie, czy dokumenty PZ potwierdzały przyjęcie towaru na magazyn stwierdził, że jest to pytanie do działu przyjęć, jednak uważa, iż zgodnie z procedurami, jeśli dokument był wystawiony i podpisany, to towar był przyjęty fizycznie do magazynu. J. P. (zatrudniony w Spółce "N." w magazynie przyjęć) na pytanie czy jest mu znana firma "A." z/s w [...] i co może powiedzieć o transakcjach z tym podmiotem odpowiedział, że nic mu to "nie mówi". Nie znał firmy "D." i jej właściciela oraz nie mógł nic powiedzieć na temat transakcji Spółki "N." z tym podmiotem. Nie wiedział też kto i jakimi środkami transportowymi przywiózł towar do Spółki i z niej odebrał towar z magazynu. Wyjaśnił, że jeżeli na dokumencie PZ widnieje napis refakturowanie to oznacza, że towar był odstawiany na bok w innym miejscu i opisywany np. "Nie ruszać", czy "Nie brać" (k. 1304-1306, t. IX/IX). Analogiczne uwagi wynikają z zeznań J. J. (zatrudnionego m.in. na stanowisku pracownika magazynu), który przesłuchany w dniu [...]. zeznał, że nie zna firmy "A." z/s w [...] lub jej właściciela, jak również firmy "D." i jej właściciela, nic nie mógł powiedzieć na temat transakcji z tymi podmiotami, ani kto i jakimi środkami transportowymi przywiózł i odebrał towar. Potwierdził, że jeżeli był sporządzony dokument PZ, to towar był w magazynie oraz bywały sytuacje, iż towar był odstawiany na bok (k.1319-1321, t. IX/IX). Przesłuchany w dniu [...]. J. M. (zatrudniony na różnych stanowiskach w "N." w tym przy akwizycji, w magazynie) zeznał, że nie są mu znane firmy "A." z/s w [...] oraz "D." i nic nie może powiedzieć na temat transakcji Skarżącej z tymi podmiotami, nie miał wiedzy kto i jaki środkami transportu przywoził i odbierał towar, nie wiedział od jakich firm "N." kupowała towar i kto był odbiorcą, dokumentami PZ też się nie zajmował. Na pytanie, w jaki sposób kierowcy pojazdów zgłaszający się do magazynu Spółki wykazywali w 2008r., że są upoważnieni do odbioru towarów i czy okazywali jakieś dokumenty oraz czy ich dane personalne były gdzieś zapisywane przez pracowników Spółki odpowiedział: "Na tym stanowisku, na którym ja pracowałem, mieliśmy stałych przewoźników, którzy dostarczali towar do naszych klientów, do sklepów. Towar był wydawany na podstawie faktury wydrukowanej w biurze, na podstawie której my wydawaliśmy towar." (k. 1316-1318, t. IX/IX). Odnośnie do zeznań z dnia [...]. R. G. (zatrudnionego na stanowiskach od magazyniera do kierownika zmiany) podać należy, że kierowcy zewnętrzni odbierający towar nie kwitowali odbioru towaru, dostawali "dokumenty i przywozili potwierdzone przez klientów z czego się rozliczali", Spółka "N." nie prowadziła ewidencji pojazdów wjeżdżających na teren magazynów i wyjeżdżających z zakupionymi towarami, nie znał firm "A." oraz "D." i nic nie wiedział na temat transakcji z nimi, nie miał wiedzy kto i jakimi środkami transportu przywoził towar od firmy "D.". Na pytanie, czy wymienione na fakturach wystawionych przez "D." towary zostały fizycznie przyjęte do magazynu Spółki "N." odpowiedział: "Nie wiem, nie znam tej firmy." Jednocześnie przyznał, że dokumenty PZ potwierdzają przyjęcie towaru do magazynu (k. 1307-1309, t. IX/IX). Podobnie należy ocenić zeznania P. O. (k. 320-322, t. II/IX). Mając to na uwadze należy stwierdzić, że wprawdzie świadkowie potwierdzali przyjęcie towarów ze spornych faktur od FHU "D.", lecz swoje przekonanie o istnieniu towarów w tym zakresie opierali na tym, iż wystawiono w Spółce dowody PZ, dokumenty te zaś były wystawiane na podstawie faktur zakupu. Natomiast co do zeznań W. K. (akcjonariusz, siostra A. P. – prezesa zarządu N.), która kierowała działem zakupów i potwierdziła przyjęcie do magazynu herbaty Lipton, to treść tych zeznań wynika z faktu, iż wcześniej, we wrześniu 2008r. N. S.A. zawarła z FHU "D." - D. T. trzy inne transakcje zakupu herbaty, która później przez kilka miesięcy faktycznie była sprzedawana przez Spółkę różnym odbiorcom. Jednocześnie nie kojarzyła P. B. oraz firmy "A.", nie prowadziła żadnej sprzedaży (k. 317-319, t. II/IX). Z kolei A. G. - dyrektor hurtowni pamiętał, że towary FHU "D." zostały przyjęte do magazynu, a ich transport odbywał się na koszt dostawcy, natomiast za odbiór i transport na terytorium [...] odpowiedzialny był nabywca, jednakże nie wiedział kto odbierał towary, nie pamiętał w jaki sposób zostały nawiązane kontakty handlowe z tym podmiotem wskazując na informację w tym względzie od W. M. (k. 175-179, t. I/IX). M. B.-P. (wiceprezes Zarządu N. zatrudniona w 2008r. jako główna księgowa, nie zajmowała się zakupem i sprzedażą towarów (k. 183-186, t. I/IX). VIII. Reasumując należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego nabycia przez Spółkę kawy i herbaty od firmy "D." oraz sprzedaży do firmy "A." z/s w S.. W. pracowników Spółki przesłuchanych w charakterze świadków nie posiadało wiedzy w tym zakresie, gdyż nie brali udziału w tych czynnościach, albo też nie pamiętali takich zdarzeń. Dotyczy to również osób zatrudnionych w magazynie, zajmujących się przyjmowaniem zakupionych towarów. Osoby te nawet nie kojarzyły nazwy "D." i nic nie wiedziały na temat transakcji z tą firmą, nie miały żadnej wiedzy kto przywoził i odbierał towar, podobnie zresztą jak z firmą "A.". Potwierdzali, że jeżeli był sporządzany dokument PZ, to towar był przyjmowany fizycznie na magazyn, jednak lektura protokołów przesłuchania świadków nie potwierdza nabycia towaru konkretnie od firmy "D." D. T. i sprzedaży do firmy "A.". Swoją wiedzę co do transakcji czerpali z treści okazanego dokumentu PZ i procedur. Same jednak obowiązujące w spółce procedury nie mogą świadczyć o faktycznym przyjęciu towaru do magazynu. IX. W konsekwencji, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Samo dysponowanie przez Spółkę takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Skoro przedmiotem nabycia miał być towar następnie sprzedany do [...], a dostawca tego towaru nie nabył od poddostawcy, Skarżąca z kolei nie sprzedała go do firmy niemieckiej, to w pełni uprawnione jest twierdzenie, że towar w obrocie między podmiotami według faktur po stronie nabycia, jak i zbycia nie występował. Zauważyć należy, że poza fakturami D. T. nie posiadał żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt ich dostarczenia do Skarżącej. Faktycznie D. T. nie dokonywał fizycznych dostaw ani nie organizował transportu. Trudno natomiast przyjąć, aby dostawę towaru od konkretnego wymienionego na fakturach kontrahenta potwierdzały zeznania pracowników Spółki, skoro odnoszą się do oceny adnotacji na dokumentach bez potwierdzenia konkretnego dostawcy. Zakupiona przez Spółkę od "D." herbata i kawa miała być z góry przeznaczona do odsprzedaży na rzecz niemieckiej firmy "A.". Zakup od firmy "D." miał nastąpić zatem "pod konkretnego klienta". Zauważyć należy, że ilość towaru na zakwestionowanych fakturach od "D." jest identyczna jak wskazana w fakturach wystawionych przez Skarżącą dla firmy "A.". Nie można również zgodzić się ze Spółką, że towary sprzedane do firmy "A." nie były tymi samymi towarami, które zostały zakupione od firmy "D.". Z zeznań W. M. wyraźnie wynika, że zakup nastąpił "pod konkretnego klienta", tj. firmę "A.", a na wystawionych w Spółce dowodach PZ znajdują się zapisy o treści "refakturowanie-sprzedaż do firmy "A.-N." lub "refakturowanie". Potwierdzenie zaś przez niektórych świadków, że sporządzenie dokumentu PZ jest równoznaczne z przyjęciem towaru na magazyn, nie oznacza nabycia przez Skarżącą towaru od konkretnego podmiotu z faktury VAT i dokonania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wbrew twierdzeniom skargi, świadkowie, na których powołuje się Skarżąca, czerpali wiedzę o istnieniu towaru z dokumentów magazynowych PZ wystawianych na podstawie faktur, a nie z konkretnych okoliczności przywozu lub wywozu towaru. Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami, które potwierdzałyby, że towar rzeczywiście opuścił magazyny Spółki i był transportowany do [...]. Wskazani przez Spółkę przewoźnicy nie potwierdzili faktu wywozu kawy i herbaty ze Spółki. Skarżąca przy tym nie wskazuje, że to ktoś inny zajmował się ich transportem. Skoro firma "D." tego towaru nie sprzedała, nikt tego towaru ze Spółki nie wywoził, zaś organy administracji niemieckiej wykluczyły dostawy przez N. do firmy "A.", to uzasadniony jest wniosek organu, że w Spółce tego towaru nie było. Bez znaczenia na ocenę sprawy ma marginalne i zbędne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na anonimową informację o nieprawidłowościach w Spółce i roli A. G.. X. Zatem organy podatkowe zasadnie także zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez FHU "D." D. T.. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwym celem tego przepisu jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Takie stanowisko jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh. XI. W skardze strona podnosi, że nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczania podatku naliczonego, bowiem transakcje z firmą "D." miały miejsce, a Spółka nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem strony, żadne obiektywne przesłanki na nic takiego nie wskazywały. Należy jednak zauważyć, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD, czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie C-78/12 Ewita K EOOD. XII. Zdaniem Sądu, Skarżącej Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze. Co najmniej bowiem godziła się na uczestniczenie w zorganizowanym łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie VAT. Ostatni na terenie [...] z podmiotów (Skarżąca) w tym łańcuchu miał dokonać odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym wykazaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaną stawką 0%, przy czym towar miał krążyć z firmy P.B. i po "przejściu" przez inne podmioty z powrotem trafić do innej firmy P. B.. Jest to dość typowy schemat działania w przypadku tworzenia sieci podmiotów w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Niewątpliwie charakter transakcji z firmą "D." powinien wzbudzić podejrzenia Spółki co do ich rzetelności, na co trafnie wskazał organ podatkowy. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie były to trzy z wielu podobnych transakcji zakupu od firmy D. T., lecz trzy transakcje odbiegające od pozostałych. W przedmiotowym przypadku istnieją okoliczności, które czyniły te transakcje niecodziennymi i budzącymi wątpliwości, świadczącymi o tym, że Skarżąca może uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Za taką oceną przemawiają następujące okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom: 1) cena zaoferowana przez firmę "D." była niższa aniżeli cena oferowana przez producenta towaru, tj. "K. " S.A. Strona podnosi, że normalnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym jest sprzedaż towarów po cenach niższych od producenta, tym bardziej, że spółka "K. F. P." stosuje różną politykę cenową i udziela rabatów swoim odbiorcom. Należy jednak zauważyć, że D. T. dotychczas był drobnym dostawcą towarów, a nie ich producentem. W takiej sytuacji trudno się zgodzić ze stroną, że normalną praktyką gospodarczą jest stosowanie przez drobnych dostawców cen niższych od producentów. Uzasadnieniem stosowania cen niższych od producenta może być sprzedaż towarów uzyskanych z niewiadomego źródła (w niniejszej sprawie nie stwierdzono źródeł pochodzenia towarów wykazanych w fakturach); 2) D. T., drobny dostawca, nagle zaoferował Spółce sprzedaż znacznej ilości poszukiwanego towaru (po cenie niższej niż oferował producent); rola Skarżącej faktycznie ograniczała się do refakturowanie towaru, za co miała otrzymać marżę na poziomie 2-3%, która nie była mała jak przy tego rodzaju czynnościach; 3) odbiorca tego towaru (P. B. "A.") - w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej - był z góry znany i wskazany przez dostawcę D. T. "D."; dostawca zatem towaru do Skarżącej wskazywał komu Spółka N. ma sprzedać ten towar, Skarżąca nie poszukiwała w tym przypadku klienta, a zatem nie podejmowała działań charakterystycznych dla działalności gospodarczej; 4) transakcja z firmą "D." była jednorazową dostawą towarów o znacznej wartości. Strona przedstawiła rozliczenie, z którego wynika, że dokonywała od D. T. w okresie od października 2008r. zakupu towarów, które następnie były dostarczane na terytorium kraju. Jednakże wartość tych transakcji była niewspółmiernie mniejsza aniżeli wartości wynikające z zakwestionowanych faktur, bowiem w 2008r. stwierdzono trzy takie zakupy o wartości [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Natomiast zapłaty z tytułu trzech zakwestionowanych faktur, a mianowicie nr [...] i 51/08 wynosić miały odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł. W związku z powyższym nawet największa niekwestionowana dostawa zrealizowana przez D. T. opiewała na wartość dziesięciokrotnie mniejszą aniżeli dostawy, które są przedmiotem sporu. Fakt, że firma "D." w tym samym czasie rozpoczęła dokonywanie innych niewielkich faktycznych dostaw nie wskazuje automatycznie na rzetelność tego kontrahenta. Dlatego też fakt wcześniejszej i późniejszej współpracy z tą osobą nie może mieć zasadniczego znaczenia w sprawie. Zauważyć należy, że dla uwiarygodnienia transakcji fikcyjnych dużych, często dokonywane są faktycznie poprzedzające transakcje niewielkie z tym samym kontrahentem, co ma utrudnić ich zakwestionowanie; pozostałe natomiast transakcje odbiegające od dotychczasowych są dość łatwe do zauważenia; 5) Skarżąca faktycznie od początku miała nie brać udziału w transakcji towarem, w jego przemieszczeniu, bowiem transportem do Spółki miał się zajmować jej dostawca, a za transport do [...] odpowiadać miał nabywca towarów. Praktycznie Skarżąca zajmowała się jedynie refakturowaniem tego towaru do odbiorcy wskazanego z góry przez dostawcę; 6) transakcje z firmą D. T. wzbudzały w Spółce podejrzenia co do prawidłowości, gdyż jak wynika z wewnętrznej korespondencji, załączonej do pisma Skarżącej z dnia [...]., wstrzymano wypłatę części wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez D. T. w kwocie odpowiadającej wysokości podatku od towarów i usług, do dnia zwrotu Skarżącej (k. 1051, t. VII/IX). Nie można uznać, że motywem wstrzymania środków było rozłożenie płatności na raty przez specjalistę ds. sprzedaży - K. P.. Decyzja ta została podjęta przez osoby upoważnione przez Spółkę. W wydruku wiadomości e-mail wysłanego z konta M. B.-P. - głównej księgowej Spółki z dnia [...]., widnieje bowiem informacja, że "sprawa została wstrzymana przez szefową". Z przedłożonej dokumentacji nie wynika także, że wstrzymanie płatności nastąpiło z uwagi na dążenie do poprawy płynności finansowej Spółki. Jednocześnie z treści wspomnianej korespondencji wynika, iż K. P. miała poważne wątpliwości co do całej transakcji zakupu towaru od firmy "D." i sprzedaży na rzecz firmy "A." w [...], czyli transakcji określonych przez W. M. jako "refakturowanie". Ten ostatni odpierał postawiony przez K. P. zarzut, co do angażowania Spółki w tego rodzaju transakcje (k.1050, t. VII/IX). Również treść korespondencji z D. T. zaprzecza twierdzeniom Spółki o ratalnej płatności - k. 1050, t. VII/IX. Jeżeli wątpliwości co do powyższej transakcji miała K. P. - specjalista ds. sprzedaży, to trudno przypuszczać, aby osoby zasiadające we władzach Spółki nie wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności nie mogły wiedzieć, że transakcje z firmą "D." wzbudzają podejrzenie; 7) Skarżąca nie ma potwierdzeń, że towar opuścił jej magazyn, brak jest dowodu odbioru towarów przez kierowców reprezentujących nieznanego dotychczas odbiorcę – firmę P.B. "A." z/s w S., brak jest dowodu potwierdzenia, że towar był transportowany do [...]. W konsekwencji, mimo że istniały obiektywne przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości (i jak wynika z materiału dowodowego kwestionowane transakcje z firmą "D." wywoływały wówczas w Spółce wątpliwości), Skarżąca zaniechała podjęcia wszelkich środków ostrożności, których można od niej domagać się celem zapewnienia, by transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta), np. w zakresie sprawdzenia źródła pochodzenia towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez dostawcę, czy osób, które dostarczają i odbierają towar (por. postanowienie TSUE w sprawie C-444/12 Hardimpex Kft). W sytuacji zatem gdy Skarżąca wiedziała lub mogła dowiedzieć się o nieprawidłowościach związanych z dostawami kawy i herbaty, to nie powinna dokonywać od powyższego dostawcy zakupu tego towaru lub wstrzymać się z jego nabyciem, przynajmniej do czasu upewnienia się, co do rzetelności tych transakcji. Tym bardziej, że Spółka prowadzi znaczącą działalność gospodarczą z wieloma podmiotami (wskazuje - 2.500), ma zatem bardzo duże doświadczenie w tej materii. Jeżeli mimo wszystko Spółka zawierała transakcje ze wskazanym kontrahentem i dokonywała odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działała w dobrej wierze. Pokreślić należy, że Spółka – jak sama podnosi – zawierała wiele transakcji i jako podmiot profesjonalny dość łatwo mogła wychwycić nieprawidłowości w transakcjach z "D.". W sprawie natomiast niewiadomo, kto miał przywozić towar i komu Spółka miała go wydawać. XIII. Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. To na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (np. wyrok TSUE w sprawie C – 430/09 Euro Tyre Holding BV, wyrok TSUE w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft). W rozpatrywanej sprawie Spółka podnosi, że dokonała sprawdzenia kontrahenta zagranicznego, tj. firmę "A." w [...]. Skarżąca nie dysponuje jednak dowodami (pisemne upoważnienie, pokwitowanie odebrania towaru), które wskazywałyby, że towar opuścił magazyny Spółki, a następnie był transportowany do [...]. Na dokumentach CMR brak jest potwierdzenia przez kierowców faktu odbioru towaru. Listy przewozowe dotarły do Spółki pocztą w tym samym dniu, w którym nastąpił odbiór towaru w [...] lub trzy dni później w sytuacji, gdy ze względu na odległość między T. a S. oraz weekend, nie było to możliwe. Te okoliczności również nie wzbudziły żadnych wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów. Ponadto wskazani przez Spółkę przewoźnicy - firma "A.-T." oraz "T.-J." - nie potwierdzili faktu wywozu kawy i herbaty ze Spółki i dostarczenia ich do S.. Skarżąca przy tym nie wskazuje, że ktoś inny zajmował się transportem tego towaru, choć niewątpliwie powinna mieć na ten temat wiedzę. Zatem organy skarbowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że towary, które Skarżąca wykazała w fakturach jako wewnątrzwspólnotową dostawę, w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego Unii, towar nie został dowieziony do miejsca przeznaczenia w [...], o czym Spółka, na podstawie powyższych okoliczności wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. Skoro towar nie został odebrany przez firmy wskazane na dokumentach CMR, to powstaje pytanie komu miał być on wydany. Spółka nie ma wiedzy na ten temat. XIV. W konsekwencji Skarżąca stała się częścią łańcucha transakcji, który prowadził do wyłudzenia podatku od towarów i usług, przy czym o tym wiedziała (jej przedstawiciele), a co najmniej powinna wiedzieć. Materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego nabycia i sprzedaży towaru według spornych faktur. Pozorowano jedynie transakcje w celu wyłudzenia VAT, a Skarżąca występująca w łańcuchu transakcji, odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "D.", natomiast z tytułu wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej zastosowała stawkę 0%, pomimo że jej faktycznie nie zrealizowała. Podmioty, które miały dostarczać Spółce kawę i herbatę, a później odbierać ten towar, stworzono jedynie w celu wyłudzania podatku od towarów i usług dzięki pozorowanym transakcjom obrotu towarami. P. B., którego firma miała poprzez D. T. dokonywać dostaw, a z drugiej strony jako pomiot niemiecki dokonywać od Spółki wewnątrzwspólnotowych nabyć, zarabiał w tym czasie jako mechanik samochodowy. D. T. z kolei miał być jedynie pośrednikiem, a swoją działalność określił jako "umawianie dostawcy i odbiorcy w jednym miejscu". Trafnie Dyrektor podniósł, że działania grupy oraz miejsce Spółki w łańcuchu dostaw należy rozpatrywać kompleksowo, analizując nie tylko pojedyncze zeznania pracowników, ale cały kontekst przeprowadzonych trzech operacji obrotu herbatą i kawą, w których Spółka stanowiła ogniwo pośrednie łańcucha dostaw. Ustalono także, że osobą odpowiedzialną za utworzenie tego łańcucha "dostaw" był J. J., który chciał "zarobić więcej pieniędzy". W tym celu zakładał firmy na nazwisko innych osób, najpierw w [...] a potem także w [...]. Założył też na swoje nazwisko firmy na [...] i na [...]. Podmioty te zostały wykorzystane do wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a w konsekwencji wyłudzania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wszystkimi firmami, w tym założonymi na nazwiska innych osób, J. J. zarządzał osobiście i o wszystkim decydował. Tworzył także fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz z udziałem innych osób drukował faktury i listy przewozowe CMR dotyczące transakcji z firmą założoną w [...]. Wśród tych firm znajdowały się między innymi przedsiębiorstwa zarejestrowane na nazwisko P. B., D. T. i B. F.. J. J. dysponował pocztą elektroniczną i dostępem do rachunków bankowych firm P. B. i B. F.. Z adresu poczty elektronicznej mającej należeć do firmy A. P. B. wysyłał e-maile związane z prowadzoną działalnością, ale także służyła mu ona do odbioru prywatnej korespondencji. XV. Odnośnie do transportowania towaru do S. jeszcze raz należy podkreślić, że Skarżąca nie dysponuje żadnym dowodami potwierdzającymi, że towary wskazane w fakturach sprzedaży na rzecz firmy "A." zostały faktycznie wydane kierowcom i były transportowane do [...]. Na dokumentach CMR brak jest potwierdzenia przez kierowców faktu odbioru towaru. Przede wszystkim jednak wskazani przez Spółkę przewoźnicy, tj. firmy "A.-T." oraz "T.-J.", nie potwierdziły faktu wywozu kawy i herbaty ze Spółki i dostarczenia ich do S.. XVI. Zdaniem Sądu, w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) oraz prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 235 O.p. Organy w granicach prawa podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (wykonując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 13 września 2016r. sygn. akt I S.A./Bd 352/16) oraz załatwienia sprawy, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie. Sąd zauważa, że organ wykonał zalecenia zawarte w poprzednio wydanym wyroku i przesłuchani zostali wskazani w tym wyroku świadkowie, a protokoły znajdują się w aktach niniejszej sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innych postępowaniach. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak i z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przedmiotowej sprawie organ poddał ocenie także zeznania świadków. Podkreślić należy, że oceny danego zdarzenia nie można dokonać poprzez pryzmat jednego dowodu, lecz całokształtu materiału dowodowego. Dość często zdarza się, że w obszernym materiale dowodowym znajdują się zarówno dowody korzystne z punktu widzenia podatnika, jak i zaprzeczające jego wersji. Organ jednak obowiązany jest dokonać końcowych ustaleń w oparciu o całokształt zebranego materiału, a zatem jak w przedmiotowej sprawie uwzględnić protokoły z kontroli u podatnika, ale także u bezpośrednich kontrahentów i poddostawców, wydane decyzje, informacje z Krajowego Rejestru Sądowego, dane dotyczące rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, materiały pozyskane od organów ścigania oraz od zagranicznych organów w ramach pomocy prawnej między państwami. Mając na uwadze także te dowody należy podkreślić, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. W tym też kontekście należy stwierdzić, że organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Zdaniem tut. Sądu, Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń oraz ich prawnopodatkową ocenę dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, niezgodna z oczekiwaniami strony, nie narusza wymienionej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. XVII. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka ----------------------- 'IV n