I SA/Bd 968/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2010r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", wysokość zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem pięciu faktur VAT na rzecz Z. I. S. W. L. z siedzibą w R.. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.", poprzez przyjęcie za dowód w postępowaniu protokołu kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., który nie został doręczony zgodnie z przepisami pełnomocnikowi Spółki – M.M., a zatem również Spółce, co stanowi naruszenie art. 290 § 6 O.p., wobec czego dowód ten nie może być uznany za legalny; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że Spółka nie wykonała w rzeczywistości zakwestionowanych dostaw towarów i usług o wartości netto [...] zł i podatku w kwocie [...] zł z wymienionych faktur VAT na rzecz Z. I. S. W. L. z siedzibą w R.; - art. 180 i art. 191 O.p. poprzez posługiwanie się w zaskarżonej decyzji odesłaniem do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. [...] dotyczącej innego podatnika, a której Spółka w żaden sposób nie mogła zaskarżyć, co stanowi o ewidentnym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na przyjęcie, że Spółka nie dokonała zakupu materiałów reklamowych i w ten sposób dokonała zawyżenia nabyć o wartości netto [...] zł i podatku naliczonego o kwotę [...] zł; - art. 19 ustawy o VAT w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne zinterpretowanie dostarczonych umów, niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i kwoty podatku należnego co do zaliczek otrzymanych przez Spółkę od M. Ś. oraz A. P.; - art. 187 § 1 O.p. w związku z poprzestaniem przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy na niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasadzie, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), co wynika z braku pełnego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...]. Spółka podtrzymała w całości wymienione zarzuty wskazując jednocześnie, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 148 § 2 w związku z art. 151 i art. 180 O.p. z uwagi na fakt, iż w czasie kontroli podatkowej i prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, art. 148 § 2 ww. ustawy nie przewidywał możliwości skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej pełnomocnikowi na adres poczty elektronicznej, wobec czego protokół kontroli nie może być legalnym dowodem w sprawie. Ponadto brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności brak zbadania z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy w sprawie zaistniały okoliczności świadczące o pozostawaniu przez Spółkę w dobrej wierze, co świadczy o naruszeniu art. 187 O.p. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że Spółka w okresie objętym postępowaniem zaniżyła w styczniu oraz w czerwcu 2010r. wartość dostaw oraz świadczenia usług o kwotę odpowiednio [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz o kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł - w związku z nieuwzględnieniem w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 otrzymanych w dniach 7 stycznia oraz [...]. zaliczek od B. P., które związane były z wykonaniem dokumentacji projektowej. Organ podał, że ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, iż na poczet zawartej umowy, w dniu [...]r. przekazał Spółce kwotę [...] zł. Natomiast Spółka, przedkładając fakturę VAT z dnia [...]. nr [...] wyjaśniła, że usługę tę rozliczyła w grudniu 2009r., co było podyktowane ustaleniami z kontrahentem, pomimo że projekt został wykonany w czerwcu 2010r. Organ podniósł również, że Spółka zaniżyła w marcu 2010r. wartość dostaw oraz świadczenia usług o kwotę [...] zł i podatek należny o kwotę [...] zł, w związku z nieopodatkowaniem otrzymanej w dniu [...]. zaliczki od M. . oraz zawyżyła zadeklarowaną w kwietniu 2010r. wartość dostaw i świadczenia usług o kwotę [...] zł oraz podatku należnego o kwotę [...]zł, w związku z rozliczeniem za ten okres faktury VAT Nr [...] z dnia [...] Organ podał, że z wyjaśnień M. Ś. wynika, iż Spółka nie dostarczyła dokumentacji techniczno-budowlanej w związku z realizacją projektu techniczno- budowlanego dla firmy FPH T. z siedzibą w L. oraz nie uzyskała pozwolenia na budowę, a na otrzymaną zaliczkę nie wystawiła faktury VAT. Kwota ta była jedyną jaką M. Ś. wpłacił na poczet przedmiotowej umowy. Wobec powyższego, w ocenie organu, nie ma wątpliwości co do przedmiotu wpłaty zaliczki dokonanej przez M. Ś., a wystawiona i ujęta w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. przez Spółkę faktura VAT Nr [...] z dnia [...]. dokumentuje czynność, która nie została wykonana. Ponadto organ zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez Z. I. S. W. L.i, dotyczącej prowizji za budowę i wykonanie dokumentacji kurników wraz z infrastrukturą. Organ podał, że Spółka zawarła z W. L. umowę współpracy, zgodnie z którą zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wykonawcy prowizji w wysokości brutto [...] zł. Zgodnie ze złożonymi przez Prezesa Spółki – Z. D. zeznaniami, fakturę nr [...] wystawił W. L. dla Spółki, a prowizja dotyczyła wskazania klienta, którego Spółka może pozyskać. W. L. oświadczył natomiast, że nie zawierał umów związanych z prowizją i nie wykonywał usług pośrednictwa, a faktura została wypisana przed odpowiedzią do Urzędu Marszałkowskiego. Przyznał jednak, że podpisywał dużo dokumentów in blanco. Organ odwoławczy powołał się także na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zawarte w decyzji z dnia [...]. wydanej dla W. L., z których wynika, że umowa o współpracę pomiędzy W. L. a Spółką oraz przeprowadzone operacje bankowe miały na celu stworzenie wyłącznie pozoru wiarygodności transakcji gospodarczej wykazanej w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...]. Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie ma fakt, że fikcyjność transakcji potwierdziły złożone przez W. L. i Prezesa Spółki zeznania, z których jednoznacznie wynika, iż prace które miała dokumentować przedmiotowa faktura nie zostały w rzeczywistości wykonane przez W. L.. Natomiast fakt zawarcia przez Spółkę umowy również z J. P. potwierdza, że zdawała sobie sprawę z tego, kto zlecił projekt tej inwestycji. Organ nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień, że wartość prowizji za "wskazanie klienta", którego danych w toku składanych zeznań nie podał ani Prezes Spółki ani W.L., została oszacowana na kwotę brutto [...] zł, a borykająca się z problemami finansowymi Spółka należność tę gotowa była uiścić. Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że to Spółka realizowała oraz zlecała wykonanie projektów związanych z tą inwestycją, a nie W. L.. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał działalności W.L.za fikcyjną, tylko wykazał, iż taki charakter ma faktura VAT Nr [...] z dnia [...]r. Z ustaleń organu wynika także, że Spółka zawyżyła wartość podatku należnego w związku z opodatkowaniem sprzedaży towarów i usług, która w rzeczywistości nie została wykonana, związanej z realizacją umowy na roboty budowlane zawartej z Z. .I S. W. L., udokumentowanej fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł i podatku w kwocie [..] zł. Organ podniósł, że stan faktyczny w tym zakresie ustalono w oparciu o analizę prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. wydanej dla W. L., protokołu z dnia [...]. spisanego na okoliczność wyjaśnień złożonych przez W. L., protokołu z przesłuchania strony W. L. z dnia [...]., protokołu z przesłuchania świadka Ka. D., protokołu z przesłuchania świadka R. D., protokołu z przesłuchania świadka Z. D., notatki służbowej z czynności sprawdzających przeprowadzonych w miejscowości B. gm. P.K., tj. w miejscu budowy składowiska odpadów niebezpiecznych wraz z załącznikami i pisma Departamentu Wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko-Pomorskiego w Toruniu oraz raportami z wizyt monitorujących z dnia [...]. Organ opisał powyższe dowody i przytoczył ich treść. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego w pełni potwierdza, iż Spółka nie wykonała w rzeczywistości dostaw i usług na rzecz firmy W. L., a u Spółki z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że Spółka wystawione faktury wprowadziła do obrotu prawnego, organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do określenia zobowiązania podatkowego. Organ zakwestionował także prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Z. U. P. A. A. M. (obecnie FHU P., R., U. E. A. M.) w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wykazujących nabycie ulotek reklamowych, folderów reklamowych, teczek ofertowych, papieru i wizytówek. Powołał się w tym zakresie na zeznania złożone przez J. K., P. S., . G., S. O. oraz I. Ch.. Podniósł, że żaden ze wskazanych przez Spółkę urzędów gmin jednoznacznie nie potwierdził, że Spółka rozpowszechniała w ich budynkach ulotki reklamowe. Urzędy te nie posiadały żadnej wiedzy na ten temat. Z akt sprawy wynika również, że organizatorzy targów i imprez wystawienniczych, które Spółka wskazała jako miejsca rozprowadzania ulotek reklamowych nie potwierdzili udziału Spółki jako firmy prezentującej ofertę (pismo Spółki z dnia [...].), czy też faktu rozprowadzania na organizowanych imprezach ulotek. W ocenie organu odwoławczego, należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, iż nie można uznać za racjonalne i służące osiągnięciu celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością ponoszenie przez Spółkę tak znacznych wydatków na akcję promocyjną skierowaną do nieokreślonego odbiorcy. Tym bardziej, że sytuacja finansowa Spółki w 2010r. nie pozwalała na ponoszenie wydatków w takim rozmiarze. Również przekazywane przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dokumenty (umowy i faktury) nie uzasadniają nabycia takiej ilości materiałów reklamowych. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego - w toku czynności kontrolnych prowadzonych u A. M. - materiału dowodowego wynika, iż nie wykonał on usług dotyczących drukowania materiałów reklamowych dla Spółki, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. M. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 lub złożył deklaracje zerowe. Ponadto z akt sprawy wynika, że kontrahent A. M. dostarczający papier oraz karton - Hurtownia Papiernicza P. H. O. okazała się firmą fikcyjną. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że Spółka ujęła w ewidencji księgowej dokumenty, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią - w części dotyczącej tych czynności - podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku respektowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie przepisów wspólnych dla państw członkowskich Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak też uzasadnienie niniejszej decyzji nie stoją w sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanymi między innymi w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012r. oraz z powołanym w odwołaniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1766/11 z uwagi na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że czynności z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez A. M. oraz z faktury wystawionej przez W. L. nie zostały w ogóle wykonane. Za bezpodstawny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy uznać także zarzut Spółki dotyczący przyjęcia za dowód w postępowaniu podatkowym protokołu kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Organ odwoławczy podzielił argumentację Spółki, że zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem protokół ten powinien być doręczony pełnomocnikowi – M. M., a nie I. J., zgodnie z art. 148 O.p. oraz, iż w obowiązującym stanie prawnym brak było podstaw do doręczenia protokołu drogą elektroniczną. Jednakże, zdaniem Dyrektora, skoro do pełnomocnika – M. M. dochodziła korespondencja, w tym protokół kontroli, a pełnomocnik wniósł zastrzeżenia, to nie ma podstaw do twierdzenia, że nieprawidłowe doręczenie protokołu wywołało negatywne skutki dla Spółki oraz, iż protokół ten nie może być jednym z dowodów w prowadzonym postępowaniu. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu, nie ma jakichkolwiek podstaw, aby materiał zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego uznawać za niepełnowartościowy, czy też pozbawiony waloru dowodowego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego, ani wynikiem jednostronnej czy dowolnej oceny materiału dowodowego, a sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył podstawowych zasad procedury podatkowej. W złożonej do tut. Sądu skardze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; - zasady wyrażonej w art. 122 O.p. w szczególności na skutek niepodjęcia działań w zakresie wyjaśnienia przyczyn braku właściwego doręczenia protokołu kontroli z dnia 21 lutego 2012r.; - art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; - art. 191 O.p., który określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń w zakresie oceny działania skarżącego; - art. 129, art. 148 § 2 w związku z art. 151 i art. 180 § 1 oraz art. 290 § 6 O.p. poprzez uznanie, że nieprawidłowe doręczenie protokołu kontroli Spółce, nie ma wpływu na bieg postępowania, a wadliwie doręczony protokół może być dowodem w sprawie. Odnośnie do wadliwego doręczenia protokołu kontroli Spółka podniosła, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż organ pierwszej instancji podjął próbę jego doręczenia w sposób legalny i właściwy z wolą Spółki. W szczególności za skuteczne nie można uznać doręczenia elektronicznego, ani też doręczenia innemu pełnomocnikowi, który nie miał do tego umocowania. Zdaniem Spółki, w tym stanie rzeczy protokół w ogóle nie został doręczony, a zatem nie wszedł do obrotu prawnego. W ocenie skarżącej, wiedza pełnomocnika na temat protokołu nie sanuje błędu organu w zakresie jego doręczenia. Spółka za jednostronne i arbitralne uznała ustalenia organu w zakresie transakcji z W. L., które oparte zostały na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. W jej ocenie, skoro postępowanie to nie dotyczyło Spółki, nie mogła podjąć skutecznej obrony. Zdaniem skarżącej, na podstawie dokumentów włączonych do akt niniejszej sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, że W. L. wykonywał tylko transakcje fikcyjne na rzecz innych podmiotów. Spółka zarzuciła organom brak odniesienia się do wyjaśnień Prezesa Spółki – Z. Dz. złożonych w kontekście transakcji z W. L.. Zdaniem Spółki, o faktycznym wykonaniu robót świadczy także fakt angażowania dalszych podwykonawców, którzy nie mogli mieć jednak wiedzy, co do wzajemnych relacji i rozliczeń miedzy Spółką a W. L., zatem ich zeznania niewiele wniosły do sprawy. Skarżąca podkreśliła, że brak konsekwencji w wywiązywaniu się ze zobowiązań po stronie kontrahenta nie może skutkować odpowiedzialnością po stronie Spółki. Wskazała także na zeznania Prezesa, że faktury kosztowe do usług o wartości [...] zł miał dostarczyć W. L., czego nie uczynił wpłacając jednak kwotę [...] zł. Po uwzględnieniu faktur kosztowych byłby to dochód Spółki z całej transakcji. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na reklamę skarżąca podkreśliła, że nie zawsze koszty reklamy generują zysk. W ocenie Spółki, przedwczesne są stwierdzenia organu o fikcyjności hurtowni dostarczającej materiały niezbędne do wykonania ulotek. Nie można bowiem do takich wniosków dojść w ramach obecnie prowadzonego postępowania. Jak podkreśliła skarżąca, nie ma obowiązku badania rzeczywistej sytuacji finansowej kontrahentów czy weryfikacji skąd W. M., któremu zleciła wykonanie ulotek reklamowych, pozyskał potrzebne materiały. W odniesieniu natomiast do rozliczenia faktury [...] skarżąca podała, że dysponowała umową z W. L. i nie miała podstaw sądzić, iż transakcja ta zostanie zakwestionowana. W jej ocenie, dokumenty w tym zakresie nie zostały w skuteczny sposób zakwestionowane, w szczególności nie udowodniono, że są fałszywe. Oparcie się natomiast wyłącznie na oświadczeniu W. L. świadczy o braku pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponadto, jak zaznaczyła, organy nie wyjaśniły dostatecznie na czym miałyby polegać czynności finansowe na rachunku bankowym Prezesa Spółki dokonane w dniu [...]. i na jakiej podstawie oparły twierdzenie, że kontrahent o niczym nie wiedział. Skarżąca zarzuciła organom, że wbrew orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w ogóle nie zbadały przesłanki dobrej albo złej wiary podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. II. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie i sprzedaż usług, robót budowlanych oraz ulotek, folderów reklamowych, teczek ofertowych, papieru i wizytówek - odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ: 1) zakwestionował prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. I. S. W. L. oraz Z. U. P. A. A. M. (następnie: FHU P., R., U. E. A. M.); oraz 2) orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz Z. I. S. W.L.. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 tej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Ponadto zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, jak również uprawnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur przez niego wystawionych. Podać należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: Z.I.S. W. L. oraz Z. U. P. A. A. M. (następnie: FHU P., R., U. E. A. M.). I tak: 1)Odnośnie do zakwestionowania przez organ odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. z wykazaną wartością [...] zł plus VAT [...] zł, wystawionej przez Z. I. S. W. L. należy stwierdzić, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Faktura ta miała potwierdzać budowę i wykonanie dokumentacji 8 kurników wraz z infrastrukturą. Do faktury załączono umowę z dnia [...]. (k. 139-140, tom 4/6 akt administracyjnych). Organ ustalił, że kwota [...] zł została wpłacona na rachunek Spółki, a następnie dokonano wypłaty na rzecz W. L. (k. 141, tom 4/6 akt administracyjnych). Ponadto z zeznań Z. Dz. – Prezesa skarżącej Spółki, które złożył w charakterze świadka w dniu [...]. w postępowaniu prowadzonym wobec W. L. (protokół z przesłuchania został postanowieniem z dnia [...]. włączony do postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej) wynika, że fakturę nr [...] na rzecz skarżącej Spółki wystawił W. L., a prowizja dotyczyła wskazania klienta, którego skarżąca może obsłużyć (k. 430-436, tom 5/6 akt administracyjnych). Obecny w trakcie tego przesłuchania W. L. (jako strona postępowania) oświadczył natomiast, że umów związanych z prowizją nie zawierał i usług pośrednictwa nie wykonywał, a faktura została wypisana przed odpowiedzią do Urzędu Marszałkowskiego. Odpowiedź przygotował DORFIN i Prezes skarżącej. W odpowiedzi tej znalazł się opis ww. faktury, którą następnie wypisał. W. L. przyznał jednocześnie, że nie podpisywał zawartej w dniu [...]. umowy na współpracę i nie posiada oryginału tej umowy, podpisywał dużo dokumentów in blanco. Ponadto zeznał, że został poinformowany przez Prezesa skarżącej, że fakturę trzeba wystawić, ponieważ do realizacji wniosku przez Urząd Marszałkowski musi być określony obrót. W. L. zeznał także, że o kurnikach dowiedział się dopiero z dokumentacji. Ponadto przyznał także, że na początku oddał Z. Dz. dużo różnych spraw, takich jak na przykład upoważnienie do konta bankowego w BPH w T.. W tym kontekście należy stwierdzić, że rację ma organ twierdząc, iż Prezes reprezentujący Spółkę, pomimo że miał taką możliwość nie odniósł się do twierdzeń W. L. Stąd obecnie podnoszenie zarzutu, że nie miał możliwości odniesienia się do stanowiska W. L., jest nieuprawnione. Podać należy, że również do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]. W. L. wyjaśnił, że jego firma "nie wykonywała żadnych kurników" (k. 422, t. 5/6 akt administracyjnych). W trakcie zaś przesłuchania z dnia [...]. W. L. odmówił złożenia wyjaśnień w tym zakresie (k. 423-425, tom 5/6 akt administracyjnych). Ponadto zauważyć należy, że umowę na wykonanie dwóch odrębnych dokumentacji środowiskowo-projektowych na budowę 11 kurników skarżąca Spółka zawarła z J. P. (k. 336-337, tom 4/6). W piśmie z dnia [...]. J. P. oświadczył, że w 2010r., tj. w okresie objętym prowadzonym wobec skarżącej postępowaniem - nie otrzymał żadnej faktury, jak też żadnej faktury na rzecz Spółki nie wystawił, przelewu ani gotówki także w 2010r. nie przekazał (k. 338, tom 4/6). Podnieść należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji wydanej dla W. L. z dnia [...]. Nr [...] ustalił, iż umowa o współpracę pomiędzy W. L. a skarżącą oraz przeprowadzone operacje bankowe miały na celu stworzenie wyłącznie pozoru wiarygodności transakcji gospodarczej wykazanej w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...]. (k. 85-90, tom 4/6). Niemniej jednak jest to jeden z dowodów w sprawie. Istotne znaczenie dla oceny ww. faktury ma fakt, że fikcyjność transakcji potwierdzają pierwsze zeznania i wyjaśnienia złożone przez W. L. i Prezesa skarżącej – Z. Dz.. Wynika z nich, że prace które miała dokumentować przedmiotowa faktura nie zostały w rzeczywistości wykonane przez W. L.. Fakt, że Skarżąca zawarła również umowę z J. P. potwierdza, iż doskonale zdawała sobie sprawę z tego, kto zlecił projekt tej inwestycji. Przyznać także należy rację organom, że niewiarygodne są wyjaśnienia, iż wartość prowizji "za "wskazanie klienta" (jak następnie stwierdził Z. Dz.), została oszacowana na kwotę brutto [...] zł, którą to kwotę miała zapłacić borykająca się z problemami finansowymi skarżąca Spółka. Zauważyć należy, że danych rzekomego klienta w toku składanych zeznań nie podał ani Prezes skarżącej Spółki ani W. L.. Z materiału dowodowego wynika, że to nie W.L. realizował, czy zlecał wykonanie projektów związanych z inwestycją kurników, lecz skarżąca Spółka. Również nie daje się obronić tezy, że wymieniona kwota stanowiła należność za wskazanie klienta, który nie jest znany. Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy w rzeczywistości wymieniona kwota stanowiłaby prowizję za wskazanie kontrahenta, wówczas nie byłoby żadnych trudności, aby podać jego dane, tj. nazwę, adres. To pozwoliłoby na zweryfikowanie twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie ww. "pustą" fakturą i przerzucanie odpowiedzialności na inny podmiot jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżąca Spółka aktywnie uczestniczyła w tworzeniu pozorów transakcji wymienionej w fakturze. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. jest w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącej Spółki mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości co do posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy, w tym pierwsze zeznania Z. Dz. oraz W. L. potwierdzają, że skarżąca była inicjatorem opisanych wyżej działań. 2) W zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Z. U. P. A. A. M., a następnie FHU P., R., U. E. A. M. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a mających potwierdzać nabycie ulotek reklamowych, folderów reklamowych, teczek ofertowych, papieru i wizytówek, należy podać, iż to nie brak zysku w związku z poniesionymi przez skarżąca wydatkami na reklamę był podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. M., lecz ocena zebranych w tym zakresie dowodów, z której wynika, że ww. sprzedaż nie miała miejsca. Zauważyć należy, że organ wykazał, iż na pokrycie należności za ww. materiały reklamowe w kwocie [...] zł plus VAT w wysokości [...] zł skarżąca Spółka nie dysponowała środkami finansowymi. Istotne i przesądzające jest jednak to, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u A. M. wynika, iż nie wykonał on usług dotyczących drukowania materiałów reklamowych dla skarżącej Spółki, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k. 549-570, tom 5/6). A. M. nie złożył w ogóle deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, maj, czerwiec, sierpień i październik 2010r., natomiast za miesiące luty, marzec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2010r. złożył deklaracje zerowe (k. 560-562, tom 5/6). Z zeznań A. M. złożonych w dniu [...]. (k. 554, tom 5/6) oraz w dniu [...]r. (k. 550-552, tom 5/6) wynika, że działalność w zakresie usług poligraficznych, reklamy i usług elektrycznych prowadził osobiście, z pomocą żony i córki żony. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego nie składał w 2010r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, gdzie są dokumenty ewidencyjne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przyznając, że posiada dokumenty tylko za styczeń 2010r. Podał, że jest w trakcie gromadzenia duplikatów faktur, jednakże ich nie przedłożył. Odnośnie do Hurtowni Papierniczej P., od której miał nabyć papier i karton do wytwarzania materiałów reklamowych zeznał, że firma należy chyba do osoby fizycznej – H.O., który jeździ i oferuje towar. A. M. podał również, że w 2010r. prowadził działalność w lokalu przy ulicy M. [...](do czerwca 2010r.), natomiast do miesiąca marca lub kwietnia 2010r. wynajmował lokal na terenie E. (dzierżawa pomieszczeń od firmy B. S.A.). Faktycznie od lipca 2010r. działalność była prowadzona głównie w miejscu zamieszkania z wykorzystaniem drukarek laserowych. Zamówienia od zleceniodawców przyjmował w formie ustnej, na pewno nie zawierał umów pisemnych. Odnośnie do współpracy z H. O., A. M. zeznał też, iż została ona nawiązana przez przypadek; potwierdził, że okazane faktury zakupu zostały wypisane osobiście przez niego, a H. O. tylko stemplował faktury pieczątką i podpisywał. Ponadto z akt sprawy wynika, że Hurtownia Papiernicza P. H. O. w P. ul. J. P. [...] okazała się firmą fikcyjną, nie występującą w bazie danych Poltax Urzędu Skarbowego w P., a w bazie ewidencji gruntów i budynków nie ma takiego właściciela, czy władającego gruntem, nadto brak na terenie miasta P.nieruchomości zlokalizowanej pod wskazanym adresem (k. 546, 557, tom 5/6). Tut. Sąd dostrzega, że niektórzy świadkowie (np. P. S. - k. 392-395, tom 5/6) potwierdzili rozprowadzanie materiałów reklamowych (ulotek, folderów), jednakże organ wykazał ich niewiarygodność choćby w kontekście ilości materiałów, którymi rzekomo dysponowano w podanych terminach. W tym kontekście Sąd zauważa, że dość często zdarza się, iż nie wszystkie dowody - bez żadnego wyjątku - są jednoznaczne, a wszystkie zeznania jednolite w swej treści. Jednakże oceny, czy dane zdarzenie miało miejsce należy dokonać w odniesieniu do całego materiału dowodowego, a nie wyłącznie pojedynczych dowodów. Organ wykazał, że Spółka nie mogła otrzymać we wskazanych terminach materiałów podanych rozmiarach. Podnieść też należy, że inni świadkowie (np. I. Ch. – k. 136, tom 4/6) zaprzeczali bądź nie mieli wiedzy o ulotkach. Prawdą jest, że w aktach administracyjnych znajduje się ulotka (k. 208-211, tom 4/6) jednakże nie oznacza to, iż tym samym zostało potwierdzone wykonanie ich przez firmę A. M.. W tym miejscu godzi się podać, że przesłuchany świadek J. K. (pracownik i wspólnik skarżącej Spółki) zeznał, iż przygotowanie i drukowanie ulotek było zlecane innej firmie, tj. X. A.j K. (k. 212, tom 4/6). Ponadto Sąd zauważa, że żaden ze wskazanych przez Spółkę urzędów gmin nie potwierdził, iż rozpowszechniała ona w ich budynkach ulotki reklamowe. Urzędy te nie posiadały żadnej wiedzy na ten temat lub wręcz zaprzeczały, aby taki fakt miał miejsce (tom 1/6-3/6). Z akt sprawy wynika również, że organizatorzy targów i imprez wystawienniczych, które Spółka wskazała jako miejsce rozprowadzania ulotek reklamowych nie potwierdzili udziału skarżącej jako firmy prezentującej ofertę, czy też faktu rozprowadzania na organizowanych imprezach ulotek np. Kujawsko-Pomorski ODR w M. oraz Międzynarodowe Targi Poznańskie (k. 195, 197, 320 tom 4/6). W tym kontekście - nawet abstrahując od racjonalności tego wydatku przy istnieniu problemów finansowych Spółki - tut. Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zaprzecza, iż A. M. wykonał i sprzedał na rzecz Spółki wskazane materiały reklamowe, a ta ostatnia nabyła i nimi dysponowała. Brak także śladów, że materiały reklamowe były rozprowadzane w urzędach gmin, czy na targach. W tej sytuacji nie można twierdzić, że podatnik nie miał wiedzy co do posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu zdarzeń. Skoro Spółka nie nabyła tych materiałów od wskazanego na fakturach podmiotu i nim nie dysponowała, to nie budzi wątpliwości, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku naliczonego z nich wynikającego. 3) W przedmiocie zarzutów dotyczących zakwestionowanej sprzedaży, udokumentowanej wystawionymi przez Skarżącą na rzecz W. L. fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł i podatku w kwocie [...] zł. (k. 221, 224 229, 231, 232, 233, 234, 236, tom 4/6), związanymi z rzekomym wykonaniem przez skarżącą zawartej w dniu [...]. umowy polegającej na realizacji projektu - Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych Nr [..] (k. 440-442, tom 5/6) także zarzuty skargi należy ocenić jako niezasadne. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że stan faktyczny w tym zakresie ustalono wyłącznie w oparciu o analizę prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]Nr [...] wydanej dla W. L., choć przyznać trzeba, iż był to jeden z dowodów w sprawie. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że stan faktyczny w sprawie ustalono również w oparciu o inne dowody m.in.: 1) protokół z dnia [..].. spisany na okoliczność wyjaśnień złożonych przez W. L., 2) protokół z przesłuchania strony W. L. z dnia [...]., 3) protokół z przesłuchania świadka K. D. z dnia [...]., 4) protokół z przesłuchania świadka R. D. z dnia [..]., 5) protokół z przesłuchania świadka Z. D. z dnia [...]., 6) notatkę służbową z dnia [....]. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w miejscowości B. gm. P. K., tj. w miejscu budowy składowiska odpadów niebezpiecznych wraz z załącznikami, 7) pismo Departamentu Wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko - Pomorskiego w T. Nr [...] wraz z raportami z wizyt monitorujących z dnia [...]. (k. 443-454, tom 5/6). I tak z protokołu przesłuchania W. L. z dnia [...] wynika, że kwatera na składowanie odpadów wykonana została przez firmę z okolic W.. Niemniej jednak wykonano tylko wykopy, nie układano żadnego podłoża, ani nie zabezpieczono poboczy. Ziemia z wykopu została rozsypana na teren wysypiska i z czasem miała być usunięta z terenu wysypiska – składowiska (k. 422, tom 5/6). Z kolei do protokołu z dnia [...]. W. L. zeznał, że to jednak skarżąca Spółka wykonała wykop składowania eternitu, a jej pracownicy dojeżdżali z T. czasami codziennie. Zeznał także, że firma . D. pomagała mu przy porządkowaniu terenu przy wykopach ładując i rozwożąc ziemię po działce, na której realizowana była inwestycja (423-425, tom 5/6). Z kolei K. D. przesłuchany w dniu [...]. zeznał, że był wykonawcą kwatery składowania eternitu. Usługę tę udokumentował fakturą z dnia [...]. K. D. zeznał, że pracował na działce w .B w dniach między 14 a 29 października 2010r. razem z pracownikami; prace wykonywali przy wykorzystaniu koparki, spycharki gąsienicowej oraz samochodu TATRA. Ponadto wyjaśnił, że W. L. próbował wykopać kwaterę do składowania eternitu samodzielnie, jednakże nie dał rady i zlecił wykonanie tej roboty jego firmie. Wykop stanowiący kwaterę do składowania eternitu w żaden sposób nie był zabezpieczony bądź utwardzony. Nie były zużywane do jego wytworzenia jakiekolwiek materiały (k. 426-427, tom 5/6). W trakcie tego przesłuchania W. L. wyjaśnił, że kwaterę zaczął kopać sam, ale naglony terminami do złożenia do Urzędu Marszałkowskiego dokumentów związanych z dofinansowaniem realizowanej inwestycji wynajął firmę K. D. do wykopania kwatery, która została wykonana w październiku 2010r. Przesłuchany w dniu [...]. R. D. zeznał, że był kierownikiem budowy składowiska odpadów niebezpiecznych w B.. Według wiedzy świadka wszystko robił W. L.. W czasie kiedy był na budowie, żadnych pracowników skarżącej Spółki nie widział (k. 428-429, tom 5/6). Z kolei Z. Dz. - Prezes skarżącej, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. zeznał, że skarżąca wykonała na rzecz W. L. usługi polegające na uzyskaniu pozwolenia na budowę, projekt techniczno-budowlany i wykonawstwo polegające na wykonaniu zgodnie z projektem składowiska odpadów niebezpiecznych - ogrodzenie, kontenery, oświetlenie, sprawy wodno-kanalizacyjne, wagę, drogi wewnętrzne. Budowa ta była prowadzona "sposobem gospodarczym" polegającym na tym, że nadzór budowlany i sprawy instruktarzu dotyczącego przebiegu prac były prowadzone przez skarżącą, ale prace fizycznie wykonywał W. L.. Spółka fizycznie nie wchodziła z pracami, nie było żadnego wykonawstwa robót przez skarżącą, żaden pracownik nie realizował tej umowy. Skarżąca nie miała fizycznych możliwości realizacji robót, ponieważ nie posiadała ani sprzętu niezbędnego do ich wykonania, ani personelu. Skarżąca nie korzystała też z usług podwykonawców. Nie było również zakupów jakichkolwiek materiałów niezbędnych do realizacji tej inwestycji. Z wyjaśnień Prezesa skarżącej – Z. Dz. wynika, że materiały miał kupować W. L., materiały miały mieć odpowiedni atest (k. 430-436, tom 5/6). Mając na uwadze przywołane dowody, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z nich wynika (w tym z zeznań Prezesa skarżącej Spółki – Z. Dz. przesłuchanego w charakterze świadka), iż to nie skarżąca wykonywała usługi w ramach zawartej z Wł. L. umowy, lecz ten ostatni bądź podmioty, którym zlecał wykonanie robót. Podnieść też należy, że z raportów z wizyt monitorujących przeprowadzonych w dniach [...]. przez kontrolujących z Biura Kontroli Wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] na miejscu realizacji projektu "Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych" wynika, iż nie wykonano w pełnym zakresie odebranych protokolarnie robot dotyczących kwatery, wagi, oświetlenia, ogrodzenia oraz zadań wskazanych w umowie z wykonawcą, a także dokumentacji: przyłącza energetycznego, przyłącza wody, dróg wewnętrznych oraz pasa zieleni (k. 443-454, tom 5/6). W konsekwencji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że poza fakturami VAT wystawionymi dla W. L. brak jest dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić zaangażowanie sił i środków Spółki niezbędnych do realizacji zakresu prac, do wykonania których skarżąca zobowiązała się w umowie zawartej z W. L.. Nie dysponowała ona nawet zapleczem technicznym, przy pomocy którego mogłaby wykonać to zadanie. W aktach sprawy brak jest również dowodów potwierdzających, że skarżąca miała tytuł prawny do maszyn i urządzeń, które zostały ujęte w przekazanych przez skarżącą protokołach odbioru (k. 347-349, tom 4/6). Także z wyceny ładowarki teleskopowej Manitou MT 1230 S CP Turbo nie wynika ani stan prawny urządzenia, ani komu należy przypisać akt własności. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazano jedynie zamawiającego i wycenę, zaś analiza tej wyceny nie daje podstaw do twierdzenia, iż została ona dokonana w dniu 9 listopada 2010r., chociaż rzeczoznawca na pierwszej stronie wyceny wskazuje taką datę, ale jednocześnie na stronie 5 w pkt 11 podaje, iż "kurs euro, dolara i funta szterlinga przyjęto zgodnie z tabelą A kursów średnich walut obcych nr 240/A/NBP/20". fr z dnia 10.12.2010r." (k. 353-357, tom 4/6). Przy ocenie niniejszej sprawy należy także mieć na względzie, że z jednego z dowodów w sprawie, tj. z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. Nr [...] wydanej dla W. L. wynika, iż budowa składowiska odpadów niebezpiecznych nie została wykonana przez skarżącą, a wystawione faktury VAT wykazują czynności, które nie zostały faktycznie przez nią wykonane (k. 85-90, tom 4/5). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie do zaakceptowania jest argumentacja skarżącej, iż to W. L. - zamawiający wykonanie kompleksowej usługi sam wykonuje fizycznie prace (bądź podzleca ich wykonanie innemu podmiotowi), czy dostarcza faktury kosztowe. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej sprowadzałoby się do zaakceptowania wersji, wg której zamawiający zamawia wykonanie zadania, po czym sam to zadanie wykonuje, zatrudnia pracowników, podwykonawców i nabywa materiały. Zamawiający zatem sam miał wykonywać inwestycję, którą zlecił skarżącej Spółce, czyli zamawiający byłby jednocześnie faktycznym wykonawcą. Zgodzić się należy z organem, że w takim przypadku trudno doszukiwać się sensu zarówno ekonomicznego, jak i logicznego inwestycji wynikającej z umowy na wykonanie przez skarżącą prac polegających na realizacji projektu - Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących powołania się przez organ na decyzję wydaną dla W. L. zauważyć należy, że jest ona dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. Jednocześnie podkreślić należy, że wymieniona decyzja była tylko jednym z wielu dowodów w sprawie, a nie jedynym. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powoływała się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ usługi i roboty nie zostały wykonane, a towar nie został nabyty, faktury były puste. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący transakcji, w rzeczywistości nie mają problemów z ich wykazaniem, osoby w imieniu ich działające doskonale są zorientowane w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności z nimi związane, wykazać także nabycie usług, robót, czy towaru. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany przez podmioty je wystawiające. W ocenie WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już stwierdzono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca Spółka, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. I. S. W. L. oraz Z. U. P. A. A. M. (następnie: FHU P., R., U.E. A. M.). W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12). W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu usługami i towarami w nich wykazanymi. Wymienione podmioty nie wykonały usług oraz nie sprzedały materiałów reklamowych skarżącej Spółce. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. Ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak też uzasadnienie niniejszej decyzji nie stoją w sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanymi między innymi w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012r. oraz z powołanym w odwołaniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1766/11 z uwagi na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że czynności z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. M. oraz z faktury wystawionej przez W. L. nie zostały w ogóle wykonane. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że osoby kierujące Spółką, a tym samym podatnik, uczestniczyli w kreowaniu powyższego przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Odnośnie do zakwestionowania przez organ rzekomej sprzedaży przez skarżącą Spółkę na rzecz Z. I. S. W. L. w przedmiocie zadania mającego stanowić realizację projektu - Budowa składowiska odpadów niebezpiecznych i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że ustalenia te mają oparcie w materiale dowodowym, a postawione wnioski są zgodne z przepisami prawa. Skoro skarżąca Spółka wystawiła faktury sprzedaży, które nie potwierdzały wykonania ww. inwestycji, to w związku z wykazaniem na fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty, natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.). Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany jego cel. Otóż zdaniem TSWE, celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w pełni zasługuje na aprobatę jako odpowiadające prawu. Powyższe jest konsekwencją wystawienia faktur sprzedaży przez skarżącą Spółkę na rzecz Z. I. S. W. L. z wykazanym podatkiem od towarów i usług, gdy jednocześnie skarżąca Spółka nie wykonała inwestycji na nich wymienionych. Rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy, Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z ostatnich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. C-643/11, Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy (pkt 36). Przy czym jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany, w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy, do sprawdzenia, czy podatek VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Dlatego też rację ma organ wykazawszy, że faktury wystawione na rzecz Z. I. S.W. L. wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było wykonania przedmiotu umowy przez skarżącą Spółkę, a pomimo tego wystawiła faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. III. Jako niezasadny należy ocenić także zarzut istotnego naruszenia przepisów postępowania w tym art. 290 § 6 O.p. poprzez niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącej Spółki – M. M. protokołu kontroli podatkowej w wersji papierowej, lecz wyłącznie w formie elektronicznej. Podać należy, że w dniu 16 kwietnia 2010r. skarżąca Spółka udzieliła pełnomocnictwa I.J. (k. 23, tom 4/6 akt administracyjnych). Następnie w dniu 31 stycznia 2012r. udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu Maciejowi M.a które to pełnomocnictwo doręczono organowi 1 lutego 2012r. (k. 25, tom 4/6 akt administracyjnych). Prawdą jest, że w tym ostatnim pełnomocnictwie znajduje się postanowienie, że "w przypadku ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika, pełnomocnik ustanowiony niniejszym aktem jest właściwy do doręczeń." Protokół z kontroli podatkowej został doręczony 21 lutego 2012r. pełnomocnikowi I.J., która potwierdziła jego odbiór składając podpis (w rubryce 11 tego protokołu) i zaznaczając, że działa jako pełnomocnik (k. 288, tom 4/6 akt administracyjnych). Drugi pełnomocnik M. M. otrzymał protokół kontroli przesłany w dniu 22 lutego 2012r. na adres jego poczty elektronicznej, a który to adres pełnomocnik przekazał pracownikowi organu. W dniu 7 marca 2012r. pracownik Urzędu odczytał wiadomość otrzymaną pocztą elektroniczną od tego pełnomocnika zawierającą zastrzeżenia do protokołu kontroli. Ponadto w dniu 12 marca 2012r. do organu wpłynęły drogą pocztową zastrzeżenia do protokołu złożone w dniu 6 marca 2012r. w placówce pocztowej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że protokół kontroli w formie pisemnej powinien być doręczony pełnomocnikowi M. M., a nie pełnomocnikowi Iz. J., pomimo że Jej udzielono także pełnomocnictwa, którego na dzień doręczenia protokołu nie odwołano. Stosownie bowiem do art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zgodnie z § 3 tego artykułu strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Zdaniem tut. Sądu, nie oznacza to jednak, że w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu na tyle istotnym, iż może to mieć wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego dla uwzględnienia skargi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym kontekście zauważyć należy, że wprawdzie w formie elektronicznej, niemniej jednak protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi, adres poczty elektronicznej został pracownikowi organu udostępniony, pełnomocnik zapoznał się z protokołem i złożył zastrzeżenia (k. 363-369, tom 4/6 akt administracyjnych), na które organ odpowiedział pismem z dnia 23 marca 2012r. (k. 370-373 tom 4/6 akt administracyjnych). Podać należy, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik użył np. takich zwrotów: 1) działając na podstawie (...) O.p. oraz pełnomocnictwa (...) i "w związku z otrzymanym drogą elektroniczną w dniu 23.02.2012r. protokołu kontroli (...) wnoszę niżej opisane zastrzeżenia do protokołu" (s. 1 zastrzeżeń); 2) "Czytając niniejszy protokół można wnioskować, że wszystkie wątpliwości powstałe w sprawie zostały rozstrzygnięte na korzyść Skarbu Państwa – in dubio pro fisco" (s. 6 zastrzeżeń). Zdaniem tut. Sądu z powyższego wynika, że pełnomocnik zapoznał się z protokołem otrzymanym w formie elektronicznej, co potwierdzają przywołane sformułowania. Także lektura całości tych zastrzeżeń wskazująca na szczegółowe zapoznanie się z protokołem kontroli świadczy o znajomości jego treści, bowiem zawierają one odniesienie się do wielu ustaleń organu i opisu zdarzeń. W konsekwencji, pomimo że doszło do naruszenia art. 145 § 2 i 3 O.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli w formie elektronicznej zamiast w formie papierowej pełnomocnikowi M. M., to jednak wadliwość ta nie ma charakteru istotnego, która powinna skutkować uwzględnieniem skargi. Z powodu opisanego uchybienia nie doszło zatem do naruszenia praw strony, w tym prawa do obrony i możliwości przedstawienia swoich racji w postaci zastrzeżeń do protokołu kontroli. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 290 § 6 O.p.("Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu") w stopniu, który nakazywałby uwzględnić skargę. W związku z tym podany protokół mógł być jednym z dowodów w sprawie w toku postępowania podatkowego prowadzonego po przeprowadzonej kontroli. IV. W ocenie Sądu organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 i art. 121 tej ustawy. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahenta jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebraniu dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącej Spółki. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. V. Zdaniem Sądu, za nieuprawniony należy ocenić także zarzut podniesiony na rozprawie, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt i art. 234 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, iż kwota określonego zobowiązania podatkowego jest wyższa niż to określił organ I instancji. Rozbieżność ta ma dotyczyć kwot wskazanych na s. 1 zaskarżonej decyzji z kwotami podanymi w punkcie 6 na s. 3 oraz w pkt 8 i 9 tej decyzji (protokół z rozprawy – k. 49 akt sądowych). Podać należy, iż na podstawie art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W tym kontekście podnieść należy, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu, a tym samym potwierdził wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji i ta wysokość podatku jest wiążąca zarówno dla podatnika, jak i organu podatkowego. Na s. 1 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyłącznie powtórzył sentencję tego rozstrzygnięcia, nie określając na nowo, jak też nie zmieniając wysokość zobowiązania podatkowego. Przywołane natomiast pkt 6, 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji podają niektóre kwoty dotyczące zakwestionowanego podatku naliczonego, których nie można utożsamiać z wysokością zobowiązania podatkowego, czy finalną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Istotna jednak w sprawie jest okoliczność, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, tym samym przesądził prawidłowość określenia ww. nadwyżki za podane miesiące oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.