II SA/Bd 1278/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Jarzembski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wichrowski Sędzia WSA Anna Klotz (spr.) Protokolant asystent sędziego Dawid Myszyński po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ...2014 r. nr ... w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...] cofającej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabr. [...], nr rej. [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie podając, że: Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] stycznia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...]. nr fabr. [...], nr rej. [...]. Przesłankę do wszczęcia postępowania stanowił protokół z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2009 r. w punkcie gier [...], gdzie gry na automatach o niskich wygranych urządzała M. W toku kontroli ustalono, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie przekracza maksymalną stawkę za udział w jednej grze, określoną w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu [...] grudnia 2011 r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], na mocy której cofnął rejestrację przedmiotowego automatu do gier na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, tj. uznając, iż automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 8, art. 23 a ust. 7, art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw. Od powyższego orzeczenia strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Dyrektor Izby Celnej w T. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla dokonania oceny wszystkich faktów i w dniu [...] października 2013 r. decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] kwietnia 2014 r. decyzją nr [...] cofnął rejestrację automatu do gier nr fabr. [...], nr fabr. [...], nr rej. [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. w ramach badania sprawdzającego tego automatu wykazała, iż w automacie możliwa jest zmiana minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, bez ingerencji w oprogramowanie, płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej. Ponadto w opinii jednostka badająca wskazała, iż istnieje możliwość wykasowania liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych. Stwierdzono również możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających. Jednostka badająca wydając opinię z negatywnym wynikiem badania potwierdziła, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Ponadto organ odniósł się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (F. i in.) w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych wskazując jednocześnie, że przepisy ustawy o grach hazardowych, na których opiera się przedmiotowe rozstrzygnięcie, bądź to zostały notyfikowane (tak jak art. 23a ust. 7 ww. ustawy) bądź nie stanowią przepisów technicznych, które wymagałyby notyfikacji Komisji Europejskiej (jak np. art. 129 ust. 3 tej ustawy). Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: -art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), w zw. z § 7, § 8 ust. 2 pkt 5, § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 3 czerwca 2003 r., w zw. z § 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 24 lutego 2009 r., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu definicji "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartości jednorazowej wygranej", jak również "punktów kredytowych"; -art. 138 ust. 2 w zw. z art. 58 i art. 59, w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2b, w zw. z § 7, § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez cofnięcie rejestracji automatu bez uprzedniego wezwania strony do usunięcia nieprawidłowości i dostosowania automatu do wymogów ustawowych; -art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych wskutek zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Celnego poświadczenia rejestracji automatu do gier zatwierdzonego przez Ministra Finansów, w sytuacji, gdy automat do gier do którego odnosi się poświadczenie rejestracji funkcjonuje dokładnie w ten sam sposób oraz na takich samych zasadach od początku dopuszczenia go do eksploatacji; -art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w postępowaniu zachodzi niezgodność stanu rzeczywistego kontrolowanego automatu z warunkami jego rejestracji, w sytuacji, gdy: zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wskazanej tezy, zgromadzony w sprawie materiał dowody wprost potwierdza tezę przeciwną - zgodność stanu rzeczywistego kontrolowanego automatu wynika ze stosownego poświadczenia jego rejestracji, wydanego w oparciu o opinie techniczne sporządzone przez upoważnioną jednostkę badającą, kontrolowany automat był zabezpieczony przed ingerencją z zewnątrz, żadna ingerencja w jego działanie nie nastąpiła, a ponadto, co wskazywała strona oraz co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale postępowania, kontrolowany automat funkcjonuje dokładnie w ten sam sposób, jaki wynika ze stosownego poświadczenia jego rejestracji, wydanego w oparciu o opinie techniczne sporządzone przez upoważnioną jednostkę badającą; -art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wybiórcze i dowolne skorzystanie z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego, bez dokonania analizy tych materiałów; -art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że: w sytuacji, gdy automat funkcjonuje w sposób w pełni zgodny i niezmienny od stanu wskazanego w poświadczeniu jego rejestracji, może zachodzić niezgodność z przepisami ustawy, w sytuacji, gdy automat funkcjonuje w sposób w pełni zgodny i niezmienny od stanu wskazanego w poświadczeniu rejestracji może dojść do cofnięcia poświadczenia rejestracji, podczas gdy należy stwierdzić, że w takiej sytuacji powinno dojść do eliminacji poświadczenia rejestracji z obrotu prawnego, co wymaga szczegółowego określenia okoliczności i przyczyn eliminacji oraz wybrania odpowiedniego jej trybu, prawidłowość funkcjonowania zakwestionowanego automatu może zostać ustalona w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od badania zgodności funkcjonowania automatu z warunkami jego rejestracji; -art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez nie przeprowadzenie w toku postępowania: --dowodu z opinii biegłego, --dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej, prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie związanym z przedmiotem niniejszego postępowania, --dowodu z przesłuchania w charakterze świadków naczelnika oraz funkcjonariuszy właściwego urzędu celnego, którzy nadzorowali i kontrolowali automat do gier związany z przedmiotowym postępowaniem, dowodu z dokumentacji rejestracyjnej zakwestionowanych automatów, --dowodu z zeznań w charakterze świadków przedstawicieli MF, w szczególności M. O., A. C. i J. K. oraz osób, które zajmowały się wydawaniem poświadczeń rejestracji zakwestionowanych automatów, na okoliczność rzetelności sprawowanego przez MF nadzoru nad jednostkami badającymi oraz treści przeprowadzanych z przedstawicielami jednostek badających narad, na których omawiano wytyczne dotyczące sposobu badań automatów do gier o niskich wygranych, a także rzetelności i zgodności z prawem nadzoru sprawowanego przez MF nad funkcjonariuszami właściwego organu, którzy weryfikowali prawidłowość działania zakwestionowanych obecnie automatów; --dowodu z treści maila służbowego urzędnika MF wysłanego [...].02.2004 r. wraz z załączonym do niego plikiem opisanym, jako "Propozycja warunków, jakie powinny spełniać automaty oraz gry prowadzone na automatach o niskich wygranych", w szczególności na okoliczność wysuniętej w lutym 2004 r. propozycji Ministerstwa Finansów dotyczącej sposobu wykładni niezdefiniowanych ustawowo pojęć "maksymalna stawka za udział w jednej grze" oraz "jednorazowa wygrana" użytych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) oraz na okoliczność posiadania przez MF wiedzy dotyczącej sposobu funkcjonowania automatów o niskich wygranych, na okoliczność wątpliwości, co do sposobu rozumienia wskazanych pojęć, w sytuacji, gdy jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji, gdy dowód ten zmierzałby do wykazania, że weryfikowany automat od początku jego eksploatacji funkcjonował i funkcjonuje zgodnie z treścią opinii technicznej potwierdzającej legalność oraz prawidłowość jego działania, co nie było kwestionowane przez organ, oraz w sytuacji gdy dowód ten zmierzałby do wykazania zasad funkcjonowania automatu oraz zakwalifikowania go przez MF jako automatu do gier o niskich wygranych; --dowodu z zeznań świadka A. P., w szczególności na okoliczność treści oraz faktu przesłania maila opisanego w poprzednim punkcie wraz z załącznikiem do przedstawicieli jednostek badających działających z upoważnienia MF, propozycji MF w kwestii wykładni niezdefiniowanych ustawowo pojęć "maksymalna stawka za udział w jednej grze" oraz "jednorazowa wygrana" użytych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, szczegółowej wiedzy MF dotyczącej sposobu funkcjonowania automatów o niskich wygranych począwszy, co najmniej od lutego 2004 r. oraz szczegółów związanych z przebiegiem spotkania pomiędzy urzędnikami MF a przedstawicielami jednostek badających odbytego w dniu [...].02.2004 r., a poświęconego między innymi interpretacji niemających definicji legalnej pojęć użytych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych; --dowodu z zeznań świadka w osobie rzeczoznawcy, który wydał w toku postępowania opinię, w szczególności na okoliczność posiadanej przez świadka specjalności i stanowiska zawodowego, wyjaśnienia przyczyn braku zawarcia w opiniach sporządzonych na potrzeby spraw karnych skarbowych prowadzonych w sprawach o analogicznym zakresie przedmiotowym sprawozdania z przeprowadzonych czynności i spostrzeżeń, szczegółowego wyjaśnienia przesłanek i metod badawczych, które doprowadziły świadka do wniosków zawartych w opiniach, wyjaśnienia przyczyn i podstaw dokonywania przez świadka w sporządzonych opiniach wykładni przepisów prawa, szczegółowych wyjaśnień na temat przebiegu gier na każdym z przebadanych przez świadka automatów wskazanych w opiniach dotyczących również pośrednio niniejszej sprawy, wyjaśnienia znaczenia pojęć używanych w opiniach świadka, a nieznanych przepisom prawa polskiego, a w szczególności postanowieniom ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy o grach hazardowych, wyjaśnienia, czy świadek uzyskał od finansowych organów dochodzeniowych odgórne założenia wpływające na kształt opinii, na okoliczność wątpliwości dotyczących w niniejszym punkcie wskazanych pojęć; -art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych, w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez organ wykładni wskazanych przepisów w sposób ograniczający wolność gospodarczą w konsekwencji czego organ błędnie przyjął, że w świetle obowiązujących przepisów podczas gry na automacie: 1) w jednej grze nie może wystąpić więcej niż jedna wygrana 2) jedna gra nie może składać się z kilku (kilkunastu) etapów, 3) nie można na automacie prowadzić kilku gier jednocześnie, podczas gdy żaden przepis ustawy nie zawiera wskazanych zakazów, a co więcej, dotychczasowa praktyka organów (w tym MF) potwierdza, że możliwe jest przyjęcie założeń, że automat co do którego cofnięto zezwolenie jest automatem do gier w rozumieniu właściwych przepisów, a tym samym automatem spełniającym określone prawem wymagania; -art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie, że w sytuacji gdy: a) jedna gra składa się z kilku losowań, b) stawka za udział w takiej grze nie przekracza kwot określonych ustawowo, c) wartość uzyskanej wygranej poddawanej ryzyku w ramach udziału w kolejnych losowaniach/etapach w ramach jednej gry nie jest ograniczona ustawowo, d) nie stwierdzono przekroczenia maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej, że taki automat do gier o niskich wygranych spełnia wymogi art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w konsekwencji również wymagania określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych); -art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 16 ustawy o organizacjach pracodawców w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie przez organ swojej decyzji o przepisy ustawy o grach hazardowych, tj. ustawy, która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców; -art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/ WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji; -art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie: opisu faktycznego przebiegu gry na automatach, których działanie organ zakwestionował, tj. opisu kolejno wykonywanych czynności, ich przebiegu oraz wyniku, w szczególności w zakresie dotyczącym stawki za udział w jednej grze, opisu przebiegu subsumcji konkretnych norm prawnych do opisu faktycznego, o którym mowa w poprzednim punkcie, tj. opisu kolejno wyciąganych przez organ wniosków, w szczególności w zakresie dotyczącym stawki za udział w jednej grze, w konsekwencji czego uzasadnienie decyzji w zakresie faktycznym opiera się na opisie dowodów, nie natomiast na opisie stanu faktycznego sprawy, natomiast w zakresie prawnym nie pozwala na odtworzenie procesu subsumcji dokonanej przez organ, w szczególności w kontekście wątpliwości powoływanych przez stronę co do rozumienia pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", -art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1a rozporządzenia MF zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 24 lutego 2009 r., poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów ograniczających prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że automaty weryfikowane w ramach postępowania nie spełniają określonych prawem wymagań; -art. 180 w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3, w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13, w zw. z art. 51 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, w zw. z § 3 pkt 2, w zw. z § 23 rozporządzenia MF w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych z dnia 28 grudnia 2009 r., w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 4 pkt 1e w zw. § 4 pkt 8 rozporządzenia MF w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych, poprzez: a. wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całkowitym oderwaniu od treści poświadczenia rejestracji kontrolowanych automatów do gier o niskich wygranych oraz w oderwaniu od opinii technicznej jednostki badającej, która przeprowadziła badania poprzedzające rejestrację automatów o niskich wygranych, w sytuacji, gdy właściwe przepisy wskazują, że dokumenty te powinny być obowiązkowo brane pod uwagę przy kontroli prawidłowości eksploatowania automatów do gier o niskich wygranych, b. oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na protokole kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji gdy z uwagi na braki opisane w poprzednim podpunkcie uznać należy, że jest on sprzeczny z prawem. Ponadto, strona zarzuciła: -naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie w sprawie dowodu z postępowania karnego, w sytuacji gdy opinia ta jest sprzeczna z art. 200 § 2 kodeksu postępowania karnego. Spółka podkreśliła, że organ nie ustalił w postępowaniu, że zachodzi niezgodność pomiędzy treścią opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację zakwestionowanego automatu do gier a sposobem jego funkcjonowania, lecz błędnie i w sposób abstrakcyjny uznał, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ nie zbadał mechanizmów funkcjonowania automatu, co powoduje de facto, że rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli. Strona uważa, że nie można zabronić eksploatacji automatu do gier podmiotowi posiadającemu zezwolenie na urządzanie takiej gry, gdy podmiot ten posiada automat z ważnym poświadczeniem rejestracji i jeśli automat spełnia wymogi art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Strona zarzuciła przepisom ustawy o grach hazardowych zastosowanym w sprawie brak ich notyfikacji, co winno doprowadzić do pominięcia ich przy wydaniu decyzji. Wskazała również na uchybienia w zakresie trybu uchwalenia ustawy o grach hazardowych. Ponadto Spółka wskazała na błędy postępowania, w tym niedostateczne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Merytorycznie zaś strona musi sama szukać uzasadnienia decyzji w treści protokołu kontroli, czy w treści opinii. Spółka podkreśliła, iż decyzja opiera się na niewłaściwych metodologicznie założeniach co do sposobu funkcjonowania automatu do gier. Zaskarżoną, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] kwietnia 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że kierunek zmian przepisów regulujących cofnięcie rejestracji automatu do gier, wynikających z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, obowiązujących od 14 lipca 2011 r. wskazuje wprost jako właściwą dla cofnięcia rejestracji automatu drogę poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę sprawdzającą. Wymóg taki wynika z treści przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Ustawodawca zdecydował, że cofnięcie rejestracji automatu, przed jej wygaśnięciem, może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu badań sprawdzających przez jednostkę badającą, zlecenie przeprowadzenia których następuje na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (vide: art. 23a ust. 7 i 23b ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych). W przedmiotowej sprawie organ I instancji zadośćuczynił powyższym wymogom i w toku postępowania wystąpił do jednostki badającej o przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier [...], nr [...], który uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu [...] listopada 2008 r. nr [...]. Opinia jednostki badającej z badania sprawdzającego z [...] lipca 2012 r. nr [...] potwierdziła ustalenia zawarte w opinii biegłego z [...] maja 2010 r., co do wysokości maksymalnych stawek za udział w jednej grze (tj. 20 zł) oraz co do wartości maksymalnej jednorazowej wygranej sięgającej do 20.000 zł, jak również wykazała inne nieprawidłowości w funkcjonowaniu badanego automatu. Cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki bez względu czy doszło do ingerencji w jego oprogramowanie. Organ podał, że z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji po dokonaniu przez MF poświadczenia rejestracji nr [...] dokonanej dnia [...] listopada 2008 r. W opinii technicznej poprzedzającej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych sporządzonej przez Politechnikę Ł. wskazano, że badane automaty do gier o niskich wygranych spełniają warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Obowiązująca do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Zatem potwierdzenie przez badanie przedrejestracyjne, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu było równoznaczne ze stwierdzeniem przez upoważniony organ (jednostkę badającą), że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Organ podkreślił, że zarówno definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i definicja zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca Spółka winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji oraz zgodnie z ustawowo określoną wartością jednorazowej wygranej oraz maksymalną stawką za udział w jednej grze. Tymczasem przeprowadzony - na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej - eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych [...] nr fabr. [...], nr rej. [...] w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawki przekraczające wartość odpowiednio dopuszczalnych stawek. Fakt ten potwierdziły również kolejne dowody zgromadzone w ramach postępowania, to jest opinia biegłego sądowego, a następnie opinia jednostki badającej z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. W zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia stwierdzono: możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania - możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem, niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę: stwierdzono przekroczenia maksymalnej stawki za grę - do 20 zł, stwierdzono przekroczenie w art. maksymalnej jednorazowej wygranej do 20.000 zł, niespełnienie wymogu wyposażenia w system rejestracji i zapamiętywania danych, niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb, niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma przy tym znaczenia, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa zaś przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 złotych. Jednocześnie do ustawy o grach hazardowych ww. ustawa zmieniająca dodała art. 23b, konsekwencją czego jest zastąpienie § 14 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) tymże przepisem, który został opublikowany w akcie wyższego rzędu. Zgodnie zaś z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Podkreślić należy, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez MF do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostka badająca - Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne. Upoważnienie to zostało wydane w oparciu o właściwą podstawę prawną i przez właściwy organ i wskazuje zakres upoważnienia. W opinii technicznej z badania sprawdzającego sporządzonej dla celów niniejszego postępowania jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania w zakresie zapewnienia grze na badanym automacie nieprzekraczania ustawowej maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz nieprzekraczania ustawowej maksymalnej wartości jednorazowej wygranej. Z treści opinii technicznej wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych albowiem dopuszcza gry przy stawkach 100 punktów kredytowych (10 złotych) pobieranych z licznika Bank (pula punktów kredytowych gromadzona z wygranych w przeprowadzanych grach). Z tego powodu automat w obecnym stanie prawnym nie spełnia warunków rejestracji automatu o niskich wygranych. Konstrukcja automatu nie zapewnia prawidłowego ustalenia maksymalnej stawki oraz nie zapewnia uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 ustawy, w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Automat nie spełnia ponadto wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za pojedynczą grę, gdyż umożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Powyższe spowodowało wydanie opinii z negatywnym wynikiem badań. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie, co organ I instancji potwierdził właściwym dowodem. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu, w tym poddania go badaniu sprawdzającemu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. sankcja wynikająca z art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych o cofnięciu rejestracji automatu do gier o nazwie [...], nr fabr. [...], nr rej. [...] została prawidłowo zastosowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w przedmiotowej sprawie. Organ podniósł ponadto, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie stanowią ze swej istoty przepisów, które mogą powodować ograniczenie czy stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, a ponadto nie wprowadzają żadnych nowych warunków mogących mieć wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, co zwalnia organ z obowiązku dokonywania ustaleń w przedmiocie wpływu tych warunków na właściwości lub sprzedaż produktu. Skoro więc nie ma podstaw, w świetle treści ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE, do stwierdzenia technicznego charakteru przepisów art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych, to tym samym, wbrew zarzutowi strony, nie zachodziły przesłanki do poddania tego przepisu procedurze notyfikacyjnej określonej w art. 8 dyrektywy 98/34/WE, a w efekcie do odmowy zastosowania jego w sprawie ze względu na zaniechanie jego notyfikacji. Z uwagi na okoliczność, że ocena charakteru przepisów art. 129 ust 1 i 3 ustawy o grach hazardowych wykazała, iż nie stanowią one przepisów technicznych, tym samym nie wymagała również dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, ani przeprowadzenia w jakimkolwiek zakresie postępowania dowodowego. Przepisy nowej ustawy nie doprowadziły zatem do zmiany sytuacji podmiotu w porównaniu z sytuacją, jaką zastałby podmiot prowadząc działalność pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. W takim przypadku sytuacja wyznaczona normami prawnymi, których treść zrekonstruowana została na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie różni się w żaden sposób od sytuacji wyznaczonej normami prawnymi wynikającymi z przepisów wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W konsekwencji na skutek zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych ustawy nie dochodzi do ograniczenia możliwości działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożyła M. w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia w całości i zasądzenie od organu na rzecz strony obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 8 w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niepowiadomienie strony o terminie badania przez jednostkę badającą spornego w sprawie automatu do gier o niskich wygranych, poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w tym badaniu, zadawania pytań biegłym oraz składania wyjaśnień, w sytuacji, gdy z treści powołanych przepisów wynika taki obowiązek, natomiast bez wspomnianych uprawnień strona nie miała realnej możliwości obrony swoich praw w niniejszym postępowaniu, przy czym strona zgłosiła w toku postępowania daleko idące zastrzeżenia odnośnie treści samej opinii; 2) art. 200a § 1 pkt 1) w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., wskutek nieprzeprowadzenia na etapie postępowania administracyjnego rozprawy, w sytuacji, gdy zachodziła w niej potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, natomiast nieprzeprowadzenie tego dowodu spowodowało, że strona nie miała realnej możliwości obrony swoich praw w niniejszym postępowaniu; 3) art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23f w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 180 o.p., poprzez wydanie zaskarżonego w sprawie rozstrzygnięcia na podstawie opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez nieuprawniony podmiot, tj. podmiot niespełniający wymagań niezbędnych do uzyskania uprawnienia do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych, w tym uprawnień w zakresie akredytacji; 4) art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez nie odniesienie się przez jednostkę badającą (oraz organ) w sposób prawidłowy oraz umożliwiający weryfikację jej stanowiska do zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę odnośnie treści opinii jednostki, o których mowa w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], (dot. [...]) mającym znaczenie z punktu widzenia przedmiotu postępowania; 5) art. 130 § 1 i 3 w zw. z art. 197 § 3 o.p. w zw. art. 8 w zw. z art. 23b ust. 1-5 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że żądanie strony w przedmiocie wyłączenia osób związanych z jednostką badającą, która wydała opinię stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie czy to, jako pracowników organu na podstawie art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też jako biegłych na podstawie art. 197 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogło zostać przez organ I instancji rozpatrzone, w sytuacji, gdy istnieją podstawy do dokonania wskazanej czynności; 6) art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa technicznych (Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20, s. 337; zm. Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 21, s. 8, dalej dyrektywa 98/34/WE), rozporządzenia Rady Ministrów z 23.12.2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie notyfikacji), poprzez błędne przyjęcie, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i w konsekwencji jego zastosowanie, w sytuacji, gdy stanowi on nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3) i 5) rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem nie mógł być stosowany i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie; 7) art. 129 ust. 3 u.g.h. wskutek błędnej wykładni i nie dostrzeżenia, że w definicji zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. (odpowiednio w art. 2 ust. 2b u.g.z.w.) ustawodawca ograniczył wartość "stawki za udział w jednej grze" rozumianej jako opłaty, ograniczył wartość "maksymalnej jednorazowej wygranej" oraz nie ograniczył "stawki w grze", tj. tego, co można zyskać lub stracić. "Stawka w grze" może być zatem wyższa niż wartość "stawki za udział w jednej grze". W konsekwencji dokonanych w przedmiotowej sprawie naruszeń, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną, ani formułowanymi przez strony wnioskami. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji o cofnięciu skarżącej rejestracji automatu do gier o niskich wygranych - [...], nr fabr. [...], nr rej. [...] stanowił art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Bezsporne w przedmiotowej sprawie są ustalenia faktyczne, że powyższy automat uzyskał pozytywną opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację poświadczenie rejestracji z dnia [...] września 2008 r. nr [...] oraz poświadczenie rejestracji w dniu [...] listopada 2008 r. nr [...]. Następnie w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w T. w dniu [...] grudnia 2009 r. stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze dla każdego automatu jest wyższa niż 0,07 EURO, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepis ten stanowił zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym, że grami na automatach do gier o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. W następstwie nieprawidłowości stwierdzonych przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli przedmiotowego automatu do gry, organ postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W trakcie prowadzonego postępowania nastąpiła zmiana przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ w związku ze zmianą stanu prawnego w trakcie prowadzonego postępowania miał podstawy do zastosowania art. 23b u.g.h. dodanego ustawą zmieniającą. Wobec powyższego organ słusznie zastosował przepisy nowe w dniu wydawania decyzji. Ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach do gier o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 ustawy), co oznacza, że utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Zasadę tę potwierdził również art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), zwanej dalej ustawą nowelizującą. W art. 1 pkt 9 ustawy nowelizującej po art. 23 dodano art. 23a-23f, co oznacza, że od dnia 14 lipca 2011 r. należało w sprawie stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dodać należy, że ustawa o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r., Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, ze zm.). Czynności podejmowane przez organ w trakcie prowadzonego postępowania znajdują umocowanie w przepisach ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z ust. 1 art. 23b u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). W przedmiotowej sprawie automat został poddany badaniu sprawdzającemu przez Jednostkę Badającą – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., która potwierdziła w wyniku negatywnym, że automat do gier o niskich wygranych [...], nr fabr. [...], nr rej. [...] należący do skarżącej nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wszystkie czynności podejmowane przez organ celny w ramach badania sprawdzającego prowadzone były z udziałem strony skarżącej. Na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Naczelnik Urzędu Celnego w T. zażądał od strony skarżącej poddania badaniu sprawdzającemu przedmiotowego automatu, zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej przeprowadzenie badania sprawdzającego oraz wezwał stronę skarżącą do złożenia dokumentacji technicznej przedmiotowego automatu i dokumentów potwierdzających spełnienie warunków w zakresie bezpieczeństwa użytkowania, dopuszczających automat do użytku. Organ I instancji powyższe czynności podejmował w formie postanowień, których odbiór strona skarżąca potwierdziła na zwrotnych potwierdzeniach odbioru. Tak więc w ramach postępowania dotyczącego badania sprawdzającego automatu strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Organ w toku postępowania administracyjnego rozpoznał wszystkie wnioski formalne strony skarżącej w tym o zawieszenie postępowania, jak również o dopuszczenie do udziału w czynnościach badania sprawdzającego. Odmowę zawieszenia postępowania strona skarżyła w toku instancji (postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2011 r. o odmowie zawieszenia postępowania k-47 akt administracyjnych oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymujące w mocy orzeczenie organu I instancji k-74 akt administracyjnych). Organ I instancji wydał postanowienie o odmowie dopuszczenia strony skarżącej do udziału w czynnościach badania sprawdzającego (postanowienie z [...] kwietnia 2012 r. k-104 akt administracyjnych). Na tak wydane postanowienie nie służy zażalenie (art. 236 O.p.), natomiast podlega ono ocenie w ramach zaskarżenia decyzji. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej. Wymóg odpowiedniości oznacza, że przed zastosowaniem danego przepisu odnoszącego się do wyraźnie uregulowanej w prawie sytuacji, należy dokonać oceny, w jakim zakresie i w jaki sposób ten przepis może być zastosowany do innej sytuacji. Na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego, które znajduje umocowanie w art. 23b tej ustawy, przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie może to być jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., stąd nie może strona skutecznie żądać dopuszczenia jej do udziału w czynnościach badania sprawdzającego. W myśl tego ostatniego przepisu, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1). Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (art. 197 § 3). Z przywołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, co istotne, nie może to być jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (zob.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 172/12). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. wydanych w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11. Dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania NSA jednoznacznie stwierdził, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego. Za powyższym stanowiskiem opowiedział się również tut. Sąd w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 999/12, od którego NSA oddalił skargę kasacyjną w wyroku z dnia 16 października 2014 r. sygn. II GSK 825/13. W tym stanie rzeczy za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi ujęte w punkcie 1 i 2, a dotyczące braku zapewnienia stronie skarżącej udziału w czynnościach badania sprawdzającego i możliwości zadawania pytań biegłym oraz nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy z udziałem świadków i biegłych. Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów (nr upoważnienia [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r.) wydała w dniu [...] lipca 2012 r. opinię z badań sprawdzających nr [...] z wynikiem negatywnym (k - 117-120 akt administracyjnych). Badanie wykazało, że automat nie odpowiada obowiązującym przepisom dotyczącym maksymalnej stawki za grę i maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie tej niezgodności daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Stosownie do treści art. 14 i art. 16 ustawy zmieniającej do niniejszego postępowania administracyjnego należało stosować ustawę o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą w tym art. 23a ust. 7 i art. 23b u.g.h. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312). Oznacza to, że organy orzekające w sprawie zasadnie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy w świetle obowiązujących regulacji prawnych w zakresie prawa materialnego jak i procesowego, tj. między innymi z zastosowaniem: -art. 129 ust. 3 u.g.h. definiującego grę na automatach do gier o niskich wygranych oraz określającego wartość jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w grze, -art. 23a ust. 7 u.g.h. wskazującego na przesłankę cofnięcia rejestracji, tj. niespełnienie warunków określonych w ustawie, -art. 23b u.g.h. określającego warunki badania sprawdzającego. Z treści art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. wynika bowiem, że do działalności podjętej pod rządem ustawy o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Oznacza to, że materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach powinien być ten przepis, a nie przepis art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych – t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. (wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. II GSK1262/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi podważające uprawnienia jednostki badającej upoważnionej do badania sprawdzającego automatu na podstawie art. 23f u.g.h. Odnosząc się do kwestii uprawnień Jednostki Badającej Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań sprawdzających, Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt II SA/Go 874/14, w którym zwrócono uwagę, że ustawodawca w art. 23f ust. 1 u.g.h. przyznał Ministrowi Finansów prawo do upoważniania do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditaiion Multilaterał Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4). Natomiast zgodnie z art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6). Z przepisów tych wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Z kolei zaś w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Przepis art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy określa konstytutywne cofnięcie upoważnienia między innymi przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 ustawy upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza – w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy - że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął. Przytoczone regulacje prawne nie dają organom orzekającym w sprawach automatów do gier o niskich wygranych podstaw do kwestionowania decyzji Ministra Finansów upoważniającej konkretną jednostkę do wykonywania badań sprawdzających i wpisu na listę tych jednostek. Z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiająca przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego (wyroki WSA w Białymstoku z 12 maja 2014 r. II SA/Bk 67/14, w Lublinie z 27 marca 2014 r. III SA/Lu 846/13, w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. VI SA/Wa 1167/14). Okoliczność zamieszczenia, a w szczególności utrzymywania poszczególnych jednostek na stronie internetowej urzędu ministra w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie stwarza domniemania, że jednostki zamieszczone w wykazie mają status jednostek upoważnionych. Wykaz ten ma bowiem jedynie charakter informacyjny. Rolą takiego wykazu jest ułatwienie zainteresowanym zidentyfikowania upoważnionych jednostek badających. O tym, czy jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Te okoliczności powinny być sprawdzone przez organ prowadzący postępowanie, w którym posłużono się badaniem sprawdzającym. W świetle treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie musi to być akredytacja w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu do gier o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr [...] wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia 20 września 2007 r. akredytację z datą ważności certyfikatu do dnia 19 września 2015 r. jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: Badania chemiczne, analityka chemiczna. Badania właściwości fizycznych, chemikalia, kosmetyki, wyroby chemiczne - w tym nawozy i farby, wyroby inne, wyroby konsumpcyjne przeznaczone dla ludzi - w tym żywność, tekstylia i skóra, tkaniny, przędza, odzież oraz wyroby finalne. W ocenie Sądu, na poparcie zasługuje również stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w powyższym wyroku, że okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia w sprawie, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresową akredytację, brak jest bowiem zapisu w u.g.h., odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Zresztą zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Sama akredytacja jest zresztą udzielana na wniosek jednostki oceniającej zgodność, a sam wniosek tej jednostki powinien zawierać co najmniej (między innymi) określenie zakresu akredytacji (art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie ocen zgodności). W tej sytuacji, skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie ma w Polsce jednostki badającej, która posiada taką akredytację, uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie zachodzi konieczność legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją dotyczącą badań automatów do gier o niskich wygranych, prezentowanego w wyrokach WSA w Warszawie z 24 stycznia 2014 r. VI SA/Wa 2358/13, z 3 lutego 2014 r. VI SA/Wa 3014/13, z 12 lutego 2014 r. VI SA/Wa 2359/13, z 13 lutego 2014 r. VI SA/Wa 2359/13. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi zawarty w jej 3 punkcie w zakresie niespełniania przez jednostkę badającą uprawnień do przeprowadzenia badań sprawdzających. W tym miejscu należy podkreślić, że wydana opinia akredytowanej jednostki badającej z dnia [...] lipca 2012 r. odpowiada wymogom wynikającym z obowiązującego w dacie jej wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r., poz. 312). Sąd powyżej wyjaśnił, że opinia ta została wydana przez upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkę badającą na podstawie udzielonego jej upoważnienia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wiedza i umiejętności, którymi dysponuje jednostka gwarantują poprawność przeprowadzonych badań w zakresie wiedzy specjalistycznej. Wiąże się to z tym, że jednostka ta z racji akredytacji zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. Poza tym, jednostka badająca posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. 23f ust. 1 u.g.h.). Jest to zatem instytucja niezależna, autonomiczna, o specjalistycznej wiedzy oraz dysponująca sprzętem specjalistycznym do przeprowadzania badań. Wobec powyższego, ani organ, ani też Sąd w przedmiotowej sprawie dysponując opinią akredytowanej jednostki badającej nie może oceniać opinii ekspertów, ponieważ nie dysponuje wiedzą specjalistyczną, którą dysponują eksperci, a bada jedynie przeprowadzenie oceny pod kątem zgodności z prawem. Stanowisko strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. nie mogło w postępowaniu administracyjnym odnieść zamierzonego skutku, ponieważ nie jest ono opinią sporządzoną przez bezstronnych ekspertów posiadających wiedzę specjalistyczną w dziedzinie badania automatów do gier hazardowych, tak jak ma to miejsce w przypadku akredytowanej jednostki badającej. Sąd oceniając natomiast opinię z dnia [...] lipca 2012 r. stwierdził, że jest ona zgodna z przepisami prawa, ponieważ spełnia wymogi wynikające z rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Tym samym, niezasadny jest zarzut podniesiony w 4 punkcie skargi odnośnie zastrzeżeń, co do treści opinii jednostki. W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut w przedmiocie wyłączenia osób związanych z jednostką badającą w trybie art. 130 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 197 § 3 O.p, art. 8 i art. 23b ust. 1-5 u.g.h. (zarzut z punktu 5 skargi). Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, którą cofnął rejestrację automatu do gier. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez zlecenie jednostce badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przeprowadzenie badania sprawdzającego. Organ I instancji wykonując zalecenia organu odwoławczego zlecił przeprowadzenie powyższego badania sprawdzającego przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. W tym miejscu należy podać, iż art. 23b u.g.h. określa tryb zlecenia badania automatu jednostce badającej, co zostało już powyżej w uzasadnieniu wyjaśnione przez Sąd. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej jest odrębnym postępowaniem, niezależnym od przedmiotowej sprawy. Tryb i zasady tego postępowania zostały określone w art. 23f u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 1 przed udzieleniem zezwolenia jednostka badająca musi spełnić określone warunki, tj.: 1) posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniać odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier muszą posiadać nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadać autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia co do ich bezstronności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Ponadto, na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6). W świetle powyższych przepisów należy uznać, że ustawodawca dopuszczając do badań akredytowaną jednostkę badającą założył bezstronność tego podmiotu przy wydawaniu opinii. Mimo, że ta jednostka ujęta jest jako jednostka badająca w strukturze Służby Celnej, do której organów należy wydawanie decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatów. Hierarchia podległości nie dyskwalifikuje takiej jednostki jako uprawnionej do wykonywania badań sprawdzających, skoro ustawodawca nie wyłączył żadnej kategorii jednostek z możliwości ubiegania się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani też nie wyłączył jednostek Służby Celnej z kategorii jednostek badających wykonujących badania sprawdzające na żądanie naczelników urzędów celnych. Zarzuty skargi oparte na zakwestionowaniu uprawnienia wymienionego wyżej laboratorium do przeprowadzenia badania sprawdzającego należało zatem uznać za bezzasadne. Przytoczone regulacje prawne nie dają organom orzekającym w sprawach automatów do gier o niskich wygranych podstaw do kwestionowania decyzji Ministra Finansów upoważniającej konkretną jednostkę do wykonywania badań sprawdzających i wpisu na listę tych jednostek. Sąd podzielił stanowisko organu o niespełnieniu przez automat warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Z treści wspomnianego przepisu wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z 20 września 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 542/11 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stosownie do którego "pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry." Sąd ten uznał także – trafnie – za niedopuszczalne stanowisko, że skoro ustawodawca nie określił z ilu etapów składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej liczby losowań. Z opinii jednostki badającej – badania sprawdzającego wynika, że poddany badaniu automat do gier umożliwia stosowanie stawek wyższych, niż 0,50 zł (wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze) – 10 (strona 5 opinii). Dlatego przy wykładni pojęć "jednej gry" i "jednorazowej wygranej" należy zgodzić się z organem odwoławczym i powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych, że jeśli w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry, to oznacza, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry. Sąd uznał, że konstatacji tej nie może zmienić przedłożona przez stronę skarżącą opinia prywatna w sprawie ustalenia znaczenia sformułowań: stawka w grze i stawka za udział w jednej grze. Organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. W myśl art. 1 pkt 11 powołanej Dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymian lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Aby uznać przepis krajowy za przepis techniczny, przepis ten musi spełniać jedno z kryteriów określonych wyżej. Oceniany przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczący działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie spełnia żadnego z tych kryteriów, nie sposób również uznać go za taki przepis, który istotnie ograniczałyby, a nawet stopniowo uniemożliwiałyby prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazać należy na wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który analizując treść przepisów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że cyt. "(...) według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE «specyfikacja techniczna» oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur zgodności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, definicja legalna gier na automatach o niskich wygranych nie odpowiada pojęciu tak rozumianej specyfikacji technicznej. Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi." (W wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawach II FSK 1099/11, II FSK 2266/11, II FSK 2491/11). Przede wszystkim zauważyć należy, że w odniesieniu do niniejszej sprawy, obszerna analiza ogólnego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych nie wydaje się konieczna, ponieważ należy mieć na uwadze, że przedmiotem oceny organu w postępowaniu administracyjnym było ustalenie okoliczności faktycznych, tj. ustalenie, czy podstawą do cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, będącego własnością Spółki mogło być stwierdzenie w opinii wystawionej przez Jednostkę Badającą, że badany w trybie art. 23b ust. 5 u.g.h. automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 tej ustawy w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, co stanowi naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych (w konsekwencji mogące skutkować cofnięciem poświadczenia rejestracji takiego automatu). Dokonując w powyższym świetle analizy uzasadnień trzech pytań prawnych postawionych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez WSA w Gdańsku należy bowiem zauważyć, że sprawy w jakich je postawiono dotyczyły takich stanów faktycznych, w których ustawodawca ustanowił przepisy zmierzające do częściowego zakazu wykonywania usługi przy użyciu automatów do gier o niskich wygranych w miejscach innych niż kasyna, co może być uznane za ograniczenie swobody przepływu towarów równoważne z zakazem przywozu; innymi słowy - wskutek tych określonych regulacji doszło do istotnego ograniczenia rynku gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie samego rynku automatów. Zatem rozstrzygnięcia w tych sprawach oparto na innych podstawach prawnych, niż w niniejszym postępowaniu (art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 129 ust. 2 u.g.h.). Postępowanie główne dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych z powodu braku spełnienia warunków określonych w ustawie. Natomiast pytania prejudycjalne skierowane do TSUE dotyczyły zakazu wydawania, przedłużania oraz zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ nie stosował w sprawie żadnego z tych przepisów, które budziły wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Tym samym trudno dopatrzyć się bezpośredniego związku z przepisami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 23b ust. 5 ww. ustawy. Oceniane przez TSUE przepisy ustawy o grach hazardowych nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprawą rozpatrywaną przez organ, zatem pozostają bez znaczenia dla ustalenia w przedmiotowym postępowaniu stanu prawnego i faktycznego sprawy, a następnie wydania poprawnego rozstrzygnięcia. Ponadto, zdaniem Sądu, kwestionowany przez Spółkę przepis nie jest przepisem nawet "potencjalnie technicznymi". Wskazana w art. 129 ust. 3 u.g.h. norma stanowi bowiem w zasadzie o tym samym, o czym art. 2 ust. 2b uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W poprzednio obowiązującej ustawie (w art. 2 ust. 2b) ustawodawca zdefiniował gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Obydwa przepisy definiują gry na automatach o niskich wygranych, a jedyną różnicę pomiędzy nimi stanowi tu rodzaj waluty, wyznaczającej ustawową stawkę za udział w jednej grze, jak również jednorazową maksymalną wygraną. Nie sposób zatem przyjąć, jakoby przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadzał nowe zasady, a w szczególności aby uznać go za przepis który w sposób istotny ogranicza, a nawet stopniowo uniemożliwia prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Zarówno zatem na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jak i ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w przypadku gier na automatach do gier o niskich wygranych - wymogi urządzania gier pozostały niezmienne, co w ocenie Sądu, czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat technicznego charakteru i konieczności obowiązku notyfikacji omawianego przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania zasadności podniesionego w tym zakresie zarzutu skarżącej. Przechodząc z kolei do oceny przepisu art. 23b ust. 7 u.g.h., Sąd zauważa, że wskazany przepis został dodany do ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przepisem art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 137, poz. 779). Natomiast ustawa z dnia 26 maja 2011 r. została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r., Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, ze zm.). Stwierdzić należy, iż przepis art. 23b ust. 7 u.g.h. został notyfikowany i jako taki mógł bez zastrzeżeń stanowić podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Za niezasadne należy uznać zatem zarzuty punktu 6 i 7 skargi, dotyczące przepisu art. 129 u.g.h. Wobec powyższego, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.