I SA/Gd 1297/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 19 czerwca 2009 r. wszczął wobec P.K. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że kwota udokumentowanych wydatków, poniesionych przez P.K. w 2006 roku przewyższa kwotę uzyskanych przez podatnika w tym roku przychodów o sumę [...] zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił P.K. za 2006 rok zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2006 roku poniósł wydatki w wysokości [...] zł, w tym w kwocie [...] zł na nabycie lokalu użytkowego w S., natomiast osiągnięte przez niego przychody wyniosły [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy podatnik sfinansował wydatki poniesione w 2006 r. ze środków, które miał uzyskać z tytułu zawarcia umowy zlecenia powierniczego. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa umowa nie stanowi wiarygodnego dowodu na otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych. Organ zwrócił uwagę na to, że na fakt zawarcia umowy podatnik powołał się dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli; o okoliczności tej nie wskazywał natomiast w piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. w którym dodatkowo wskazał, że źródłem finansowania wydatków na nabycie nieruchomości w S. były przychody pochodzące z operacji giełdowych. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że M.S. nie mógł przekazać podatnikowi kwoty [...] zł., albowiem nie dysponował taką sumą z oszczędności poczynionych w latach poprzednich. Organ wskazał również na takie elementy przemawiające za brakiem wiarygodności twierdzeń podatnika jak przekazywanie znacznych środków pieniężnych w gotówce, brak jakiegokolwiek zabezpieczenia wykonania umowy, rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami podatnika a zeznaniami M.S. co do miejsc przekazywania środków pieniężnych i kwitowania odbioru gotówki. Organ podkreślił również, że w trakcie 2006 roku P.K. wpłacił gotówką na rachunek papierów wartościowych łączną kwotę w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że kwota ta nie mogła jednak pochodzić z oszczędności poczynionych przez podatnika do roku 2004, albowiem w tym okresie, wydatki z prowadzonej działalności gospodarczej przekraczały uzyskiwane przez niego przychody. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organ I instancji nie naruszył wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 10 października 2011 r., P.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187 poprzez nieuznania za dowód w sprawie umowy zlecenia powierniczego oraz błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że umowa zlecenia powierniczego została sporządzona jedynie na potrzeby postępowania kontrolnego, a zatem, że do jej zawarcia mogole nie doszło. Według skarżącego organy podatkowe dokonywały swoich ustaleń w sposób jednostronny, działając tylko w celu udowodnienia z góry założonej tezy podczas gdy obowiązkiem organu jest podejmowanie czynności także korzystnych dla podatnika. Strona wskazała, że organ odwoławczy nie zakwestionował skutków jakie wynikały z zawarcia umowy nabycia nieruchomości, w szczególności nie zażądał zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, ani nie wystąpił do sądu o uzgodnienia treści księgi wieczystej prowadzonej dla nabytej nieruchomości. Strona zarzucił, że organ odwoławczy pomimo prawie dwuletniego prowadzenia postępowania, przeprowadził tylko jedną czynność procesową a przy tym nadal nie podejmował czynności wnioskowanych przez skarżącego. Podatnik zwrócił również uwagę, że organ odwoławczy nie miał podstaw do kwestionowania możliwości nabycia przez M.S. udziału w nieruchomości skoro nie prowadził wobec niego postępowania w trybie art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010, nr 51, poz. 307 j.t.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. Zdaniem strony samo sporządzenie zestawienia rozliczeń z podatku dochodowego za okres 10 lat poprzedzających rok 2006 nie daje podstaw do przyjęcia rzeczywistego stanu majątkowego M.S. Stanowisko organu oparte na takich ustaleniach jest zatem wadliwe. Zdaniem podatnika, brak było podstaw do kwestionowania jako dowodu umowy zlecenia powierniczego, albowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, że do zawarcia takiej umowy doszło, że została przekazana należność wysokości [...] zł oraz, że doszło do nabycia lokalu. W związku z tym nie istniały również podstawy do określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego, albowiem poniesione wydatki znajdowały pokrycie w uzyskanych przez podatnika przychodach. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez stronę zarzuty dotyczyły bowiem licznych zdaniem skarżącego uchybień, które w konsekwencji prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatniczki. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł - jak w sprawie niniejszej - gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07, Gazeta Prawna 2007, Nr 121, str. 22). Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 855/99, niepubl.). Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się, w ocenie Sądu wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie stanowi uchybienia odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań W.K. Przeprowadzenie tego dowodu zmierzało bowiem do ujawnienia okoliczności, które zostały stwierdzone uprzednio dowodami z wyjaśnień strony, zeznań M.S. oraz zeznań L.S. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, 121, 122, oraz 187. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). Podkreślenia wymaga przy tym, że możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy bowiem interpretować w ten sposób, że mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06). Rzeczą podatnika jest przy tym wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu posiadającym walor legalności. Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Przy czym w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Wobec powyższego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności prezentowane przez skarżącego stanowisko w zakresie źródła pozyskania środków pieniężnych na zakup nieruchomości, zasadnie zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał, iż przychód ten pochodził ze źródła wyjaśnionego, mającego charakter legalny, a więc wcześniej opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Tylko takie przychody mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że podatnik dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia poniesionych wydatków. Stanowisko podatnika oparte było na twierdzeniu, że źródłem pozyskania środków pieniężnych na nabycie nieruchomości była umowa zlecenia powierniczego zawarta z M.S. Należy przychylić się jednak do ustaleń organów podatkowych, że przedmiotowa umowa, wyjaśnienia strony oraz zeznania M.S. i L.S. nie stanowią wiarygodnych dowodów mogących potwierdzać pochodzenie środków pieniężnych ze źródła legalnego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe i argumenty płynące z wszechstronnej analizy materiału dowodowego prowadzą bowiem do wniosku, że źródłem finansowania wydatku poczynionego przez podatnika na nabycie w 2006 r. nieruchomości nie mogły być środki pieniężne przekazane przez M.S. Podkreślić w tym miejscu należy, że czym innym jest sytuacja braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o którym to obowiązku stanowi art. 187 § 1, a czym innym nie przyznanie określonemu dowodowi mocy dowodowej. Różnicy tej strona zdaje się nie dostrzegać, zarzucając organom nieuznanie za dowód w sprawie umowy zlecenia powierniczego. Z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie nie można zatem zarzucić organowi, że nie uwzględnił dowodu w postaci umowy zlecenia powierniczego, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały analizy tego dokumentu, natomiast nie przyznały mu mocy dowodowej. Takie działanie organu nie stanowi naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i mieści się w przyznanym organowi uprawnieniu do swobodnej oceny materiału dowodowego. Odnosząc się do przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji należy zaaprobować stwierdzenie, że jednym z elementów, który wskazuje na brak wiarygodności twierdzeń podatnika o źródle pozyskanych środków pieniężnych jest moment, w jakim umowa zlecenia została przez podatnika przedłożona. Jakkolwiek strona ma prawo przedkładać dowody na poparcie swoich twierdzeń w trakcie całego postępowania podatkowego, aż do wydania decyzji ostatecznej, to jednak nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności dowodu pozostaje to, w jakim czasie określony dowód jest przez stronę ujawniany organom podatkowym. Wskazać należy, że psychologiczne teorie pamięci podają jednoznacznie, iż od 6-7 roku życia, człowiek nabiera odpowiednich zdolności pamięciowych a więc zdolności do zapamiętywania, przechowywania w pamięci informacji o sytuacjach, zdarzeniach czy doświadczeniach osobistych i ich przypominania. Psychologiczne teorie pamięci wskazują także, że przechowywane (a tym samym przypominane) są nie wszystkie, a właśnie pojedyncze, wybrane - najczęściej silnie nacechowane emocjonalnie (zarówno pozytywnie, jak i pejoratywnie) - sytuacje, zdarzenia, czy doświadczenia. Sytuacje, zdarzenia, zajścia nacechowane emocjonalnie, ważne, znaczące dla nas, pamiętane są więc dłużej, trwalej i wierniej (Henderson, J. (2005). Pamięć i zapamiętywanie, GWP, Sopot). Korzystnie na procesy pamięciowe wpływają także: nastawienie jednostki (nastawienie pozytywne) oraz emocje (Włodarski, Z. (1990). Z tajemnic ludzkiej pamięci, WSiP, Warszawa). Uwzględniając powyższe założenia teoretyczne, należy uznać, że niemożliwym jest, aby podatnik już w dniu składania pisma wyjaśniającego z dnia 9 listopada 2009 r. mógł nie pamiętać o zawarciu umowy z M.S. W ocenie Sądu wątpliwe jest przy tym, aby w dniu składania tego pisma podatnik mógł zapomnieć o przekazaniu mu środków finansowych. Zwrócić należy uwagę na to, że okoliczność otrzymania tak znacznej sumy dotyczyła podatnika bezpośrednio, mogła budzić określone emocje i niewątpliwie miała związek z jego życiem osobistym i zawodowym.. Doświadczenie życiowe wskazuje, że uzyskaniu znacznych sum pieniężnych, a taką niewątpliwie jest kwota [...] zł., towarzyszy większe osobiste zaangażowanie. Okoliczność taka niewątpliwie utrwala się w pamięci, co w przypadku sytuacji podatnika winno przekładać się na podanie takiej informacji już w dacie składania pierwszego pisma, a nie dopiero, co szczególnie istotne, po zapoznaniu się z wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej. O tym, że okoliczność taka powinna zostać zapamiętana przez podatnika świadczy również to, co wynika ze złożonych przez niego wyjaśnień, że w związku z zamiarem nabycia nieruchomości miał trudności z uzyskaniem kredytu. Zmuszony był zatem podejmować starania o pozyskanie kontrahenta, który wspomógłby go odpowiednimi środkami pieniężnymi. Niewątpliwe taka sytuacja, gdyby rzeczywiście wystąpiła, zmuszałaby podatnika do większego zaangażowania, do podejmowania szeregu działań zmierzających do pozyskania środków pieniężnych. Niewątpliwe taki stan rzeczy miałby wpływ na to, że okoliczności zawartej transakcji zostałyby utrwalone w pamięci, skoro przed podpisaniem umowy (jak się wydaje dość istotnej dla podatnika, albowiem stanowiącej źródło pozyskania gotówki) zaistniały określone trudności związane z dostępem do środków pieniężnych (okoliczności, które mogły być odbierane jako niekorzystne). Powyższe wskazuje, że informacje o zawarciu umowy zlecenia, jako źródle przychodów na nabycie nieruchomości, podawane przez skarżącego dopiero po otrzymaniu wyniku kontroli, były przemyślane, przygotowane i mniej wiarygodne, niż te składane z elementem zaskoczenia, gdy skarżący po raz pierwszy dowiedział się, jakie okoliczności bada organ podatkowy. Dla oceny wiarygodności twierdzeń podatnika nie bez znaczenia pozostaje również to, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że w pierwszym piśmie, jako źródło finansowania wydatków na nabycie nieruchomości podatnik wskazywał na środki pieniężne pochodzące z operacji giełdowych. Stanowisko w tej mierze podatnik zmienił dopiero po zapoznaniu się z wynikiem kontroli, wskazującym ma niekorzystne dla strony fakty. W tym momencie przedłożona została przez podatnika umowa mająca potwierdzić pochodzenie środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie nieruchomości. Daje to asumpt do stwierdzenia, że takie działanie miało uwiarygodnić wersję o legalnym, a zatem pochodzącym ze źródła opodatkowanego, pochodzeniu środków pieniężnych na nabycie lokalu. Przeciwko wiarygodności twierdzeń podatnika przemawia także wskazywany przez stronę oraz świadka M.S., sposób wypłaty środków pieniężnych. Za nieprzekonujące należy uznać, że przekazanie tak znacznej kwoty, nastąpiło w formie bezgotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwota należności jaka jest uiszczana jest znaczne, a przy tym jest wręczana osobie zupełnie obcej. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem jak wynika z twierdzeń podatnika, kwota [...] zł miała być mu przekazana w formie gotówkowej przez M.S. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działająca osoba, tak znaczną kwotę należności przekazywała podatnikowi w gotówce, jak wynika z zeznań M.S. bez jakiegokolwiek pokwitowania, nawet jeśli następowało to w kilku ratach. Twierdzenie, że taka sytuacja miała w rzeczywistości miejsce budzi wątpliwość również z tej przyczyny, że strony umowy były osobami zupełnie sobie obcymi, nie utrzymującymi we wcześniejszym okresie jakichkolwiek kontaktów handlowych czy towarzyskich. W takiej sytuacji naturalne wydaje się, że strona wręczając znaczną ilość środków pieniężnych nie czyni tego bez stosownego zabezpieczenia. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego M.S. nie dysponował takimi zasobami finansowymi, które pozwalałyby na pokrycie kwoty wynikającej z umowy zlecenia powierniczego. Należy także zwrócić uwagę na to, że brak jest dowodów wskazujących np. na to, iż takie środki były wypłacane przez M.S. z jego rachunku bankowego. W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń podatnika o źródle pochodzenia środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2006 roku. Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem podnoszonym w skardze, że pozyskanie informacji o przychodach i wydatkach M.S. oraz badanie jego zdolności finansowych mogło mieć miejsce jedynie w sytuacji wszczęcia wobec tej osoby postępowania podatkowego na podstawie art. 20 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że zbieranie danych dotyczących wydatków i przychodów ponoszonych przez M.S. było istotne z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego i jako mające związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec P.K. i twierdzeniami podatnika o źródle uzyskanych środków, uzasadniało takie postępowanie organu. Stanowiło to zatem element działania organu podatkowego, który z urzędu zobowiązany jest do gromadzenia kompletnego materiału dowodowego, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Analiza struktury przychodów i wydatków M.S. nie służyła natomiast ustaleniu wysokości jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko w takim przypadku istniałaby konieczność wszczęcia wobec tej osoby odrębnego postępowania podatkowego. O niewiarygodności twierdzeń podatnika co do źródła pozyskania środków pieniężnych świadczą również ustalenia organu odnoszące się do realizacji przedmiotu umowy tj. przeniesienia na M.S. udziału w nieruchomości nabywanej przez podatnika. W szczególności nie sposób dać wiary twierdzeniom, że M.S. miałby stać się współwłaścicielem nieruchomości dopiero po osiągnięciu przez niego wieku emerytalnego. Trudno zaakceptować, że racjonalnie myślący człowiek, inwestujący znaczne środki pieniężne, wyraża zgodę na nabycie udziału w nieruchomości w przyszłości, a zatem w okolicznościach, które z istoty zdarzenia przyszłego zawierają w sobie znaczny element niepewności. W takiej sytuacji nie sposób bowiem zagwarantować, że przedmiot tej umowy będzie istniał w odległej przyszłości, że nie ulegnie zmianie stan właścicielski na nieruchomości np. z powodu zbycia jej przez podatnika przed osiągnięciem przez M.S. wieku emerytalnego, nie mówiąc już o zmianie woli samego podatnika co do przeniesienia udziału w nieruchomości, czego nie można przecież wykluczyć. W tych okolicznościach trudno za prawdziwe uznać twierdzenia, że w tak niepewnej sytuacji, jaka jest związana z zaistnieniem zdarzeń przyszłych, M.S., w zamian za przekazanie środków pieniężnych nie domagał się żadnego zabezpieczenia, ani też nie wnosił o niezwłoczne przeniesienie na jego rzecz udziału w nieruchomości. Co szczególnie istotne takie działanie powinno cechować osobę, która dokonuje transakcji z osobą obcą dla siebie, zupełnie jej nieznaną. Za nieprawdziwością stanowiska podatnika przemawia również sposób postępowania M.S. po przekazaniu środków pieniężnych. Należy bowiem zauważyć, że w żaden sposób nie domagał się on tego, aby P.K. dokonał przeniesienia na jego rzecz udziału w nabytej nieruchomości. Nie wykazywał także żadnego zainteresowania nieruchomością i czynnościami podejmowanymi na nieruchomości przez skarżącego (np. ustanowieniem hipoteki na nieruchomości celem zabezpieczenia zaciągniętego przez podatnika kredytu). Inwestowanie ze swej istoty ma zmierzać do uzyskania przez podmiot inwestujący określonych, wymiernych środków pieniężnych w przyszłości. Z tego punktu widzenia nieracjonalne i nielogiczne wydaje się takie działanie, które polega wyłącznie na przekazaniu środków pieniężnych i pozostawaniu biernym w dbałości o zainwestowane środki. Skoro udział w nieruchomości nabytej przez podatnika miał stanowić dla M.S. formę lokaty kapitału, to logicznym wydaje się, że inwestowaniu środków pieniężnych powinno towarzyszyć zainteresowanie i dbałość o mienie, które zostało nabyte. Z dokonanych ustaleń wynika natomiast, że M.S. zainwestował swoje środki finansowe, ale zupełnie obojętną dla niego kwestią było to czy stanie się współwłaścicielem nieruchomości, jakie działania prawno-rzeczowe są podejmowane przez podatnika względem nieruchomości, czy przedmiotowa nieruchomość jest utrzymywana w stanie należytym i prowadzony jest na niej prawidłowy zarząd, który nie będzie prowadził do pogorszenia substancji rzeczy. Niewątpliwe negatywne decyzje dotyczące przedmiotu własności mogłyby wpływać na obniżenie jego wartości, a w konsekwencji prowadzić do utraty zainwestowanych przez M.S. środków pieniężnych. Logicznym zatem wydaje się, aby w sytuacji, gdy lokuje się środki pieniężne, inwestor wykazuje przynajmniej minimalne zainteresowanie nabytym przedmiotem majątkowym, mającym stanowić składnik jego majątku. Zapatrywania na kwestię wiarygodności twierdzeń podatnika nie zmienia przy tym fakt, że ostatecznie M.S. nabył udział w nieruchomości. Zważyć bowiem należy, że nabycie to miało miejsce dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a nie bezpośrednio po otrzymaniu przez podatnika środków pieniężnych. W tych okolicznościach budzi wątpliwość Sądu, że przeniesienie udziału na M.S. nastąpiło w wykonaniu uprzednio zawartej umowy zlecenia powierniczego. W istocie nie ma bowiem żadnych racjonalnych przesłanek, które miałyby uzasadniać tak znaczną rozbieżność czasową pomiędzy zawarciem umowy zlecenia powierniczego, nabyciem nieruchomości przez podatnika, a nabyciem udziału w tej nieruchomości przez M.S. Takie postępowanie, w ocenie Sądu, miało jedynie służyć uwiarygodnieniu prezentowanej przez podatnika wersji co do legalności pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych. W ocenie Sądu organ odwoławczy podważając twierdzenia o pozyskaniu środków pieniężnych od M.S. nie był równocześnie zobowiązany do kwestionowania skutków prawnych nabycia nieruchomości przez podatnika. Zakresem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe były objęte jedynie te zagadnienia, które związane były z ustaleniem źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie nieruchomości. Ważność nabycia nieruchomości, skutki prawne jakie powstały w związku z jej nabyciem, pozostawały poza sferą zainteresowań organu i poza przedmiotowym zakresem prowadzonego postępowania. Istotą prowadzonego postępowania wobec P.K. było nie to czy nabył nieruchomość w sposób ważny oraz jakie skutki w sferze prawa cywilnego i administracyjnego wywołało to nabycie, ale czy posiadał on dostateczne środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które służyły pokryciu należności za zakupiona nieruchomość. W tym sensie nie istniała konieczność dokonywania jakichkolwiek uzgodnień ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości czy występowania o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych aby uznać, że podatnik nie dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł legalnych (czyli opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania), którymi mógł pokryć całość poniesionych w 2006 roku wydatków. Trafnie za nie potwierdzające wyjaśnień podatnika organ uznał również zeznania L.S. W istocie zeznania te zawierały stwierdzenia mające poświadczać fakt zawarcia umowy zlecenia powierniczego oraz przekazania gotówki. Zeznaniom tym nie sposób było jednak przyznać mocy dowodowej, albowiem ich treść nie znajdowała potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, w szczególności w niewiarygodnych wyjaśnieniach podatnika oraz zeznaniach M.S. Odzwierciedlenie treści zeznań L.S. w pozostałym materiale dowodowym było o tyle istotne, że nie była ona osobą bezpośrednio uczestniczącą w zawarciu i realizacji umowy, a zatem przedstawiała informacje znane jej z uwagi na łączący ją związek małżeński ze świadkiem M.S. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz wypada, że aby mienie zgromadzone w latach poprzednich mogło stanowić pokrycie wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego. Jednocześnie wykazanie tej okoliczności spoczywa na podatniku. Powyższemu obowiązkowi skarżący nie sprostał, albowiem nie wykazał, że kwota w wysokości [...] zł, która została przeznaczona na nabycie w 2006 r. nieruchomości, stanowiła przychód uzyskany ze źródła legalnego. Za takie nie można bowiem uznać przekazania środków pieniężnych przez M.S. z tytułu zawarcia umowy zlecenia powierniczego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe i zaprezentowana przez organ argumentacja prowadzą bowiem do wniosku, że taka transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. Konkludując należy wskazać, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając skarżącemu P.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.