I SA/Gd 13/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania K. R. (dalej: podatniczka, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 lipca 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 7.719 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Państwo K. i H. R. dokonali w dniu 27 marca 2012r. (jako współwłaściciele na prawach wspólności ustawowej) odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci działek nr [...] i [...] położonych w Ł. za łączną cenę 475.000 zł. Państwo R. nabyli działkę nr [...] w 1991 r., a działkę nr [...] na podstawie umowy sprzedaży w dniu 27 lipca 2007 r. Strona nie wykazała należnego podatku od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012. W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez stronę z tytułu powyższej transakcji sprzedaży nieruchomości przychód wyniósł 70.320 zł (połowa całego przychodu uzyskanego przez małżonków R. z tytułu zawartej transakcji). Ponieważ obie działki zostały sprzedane jednemu nabywcy na podstawie jednej umowy sprzedaży, a cena została ustalona łącznie dla obu działek, Naczelnik US w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży działki nr [...], przyjął wartość rynkową tej działki w oparciu o dane wynikające z przedłożonego w toku postępowania operatu szacunkowego sporządzonego przez Wójta Gminy S., w którym wartość tę określono na kwotę 140.640 zł (16.000 mkw x 8,79 zł/mkw). Zwaloryzowane koszty uzyskania przychodu (na które składały się koszty nabycia działki nr [...]) przypadające na stronę wyniosły 29.692,73 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia 13 lipca 2018 r. Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie 7.719 zł. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła, że organ błędnie uznał, iż zachodzą przesłanki do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., jak również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 25 października 2018 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu, uznając go za bezzasadny. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby adwokatowi M. K. udzielone zostało przez stronę pełnomocnictwo szczególne do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym – do tego bowiem nie upoważnia go pełnomocnictwo szczególne udzielone w toku czynności sprawdzających. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). W niniejszej sprawie odpłatnego zbycia prawa własności działki nr [...] strona dokonała w dniu 27 marca 2012r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (27 lipca 2007r.), w związku z czym dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.f.). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie u.p.d.f.). Ponieważ w niniejszej sprawie z umowy sprzedaży nie wynikała cena sprzedaży działki nr [...] (ustalono jedną ceną za obie sprzedane działki), jak również dowody z przesłuchania stron transakcji nie dały jednoznacznej odpowiedzi co do ceny sprzedaży tej działki, to zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo przyjął wartość rynkową nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na potrzeby opłaty planistycznej, Przez "koszty odpłatnego zbycia", o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Takich wydatków strona nie wykazała. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Państwo R. nabyli działkę nr [...] za cenę 50.000 zł, ponosząc koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 1.819,76 zł. Suma tych wydatków, zwaloryzowana zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.f., wyniosła 59.385,45 zł i została uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu przez małżonków, z czego połowa (29.692,73 zł) przypadała na stronę. W konsekwencji organ uznał, że wbrew zarzutom odwołania, decyzja organu pierwszej instancji określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 7.719 zł jest prawidłowa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję K. R. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f. na skutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia przez niego wartości rynkowej nieruchomości o numerze [...], w sytuacji gdy w celu określenia przychodu osiągniętego w podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy te nakazują organowi podatkowemu określić wartość rynkową sprzedanej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego powołanego przez ten organ podatkowy, oraz na skutek zastąpienia opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, opinią rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną w innej sprawie, a mianowicie w toku postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty planistycznej oraz na zlecenie innego organu, a mianowicie Wójta Gminy S. (operat szacunkowy z dnia 28 kwietnia 2014 roku), 2. art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi korespondencji w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami w sprawie i złożenia stosownych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania zasadności przyjętej ceny sprzedaży wskazanej przez strony i świadka, zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub przesłuchania strony czy w końcu samej zaskarżonej decyzji; 3. art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia w toku postępowania rozprawy, w sytuacji gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i biegłych oraz w drodze oględzin, 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, m.in. poprzez możliwość składania wniosków dowodowych, brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków czy stron oraz udzielania wyjaśnień, 6. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów i materiałów. Ponadto strona zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że zachodzą przesłanki do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2012 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jak wynika z akt sprawy, działka nr [...], której zbycie stało się źródłem zobowiązania strony w podatku dochodowym, zostały przez stronę nabyte w dniu 27 lipca 2007 r. Zgodnie więc z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) ze zbycia ww. prawa, należało stosować zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.: 1) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, 2) za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.f.). W rozpatrywanej sprawie kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów nie jest sporna, spór natomiast dotyczy wysokości uzyskanego przez stronę przychodu. Jak wynika z akt sprawy, działka nr [...] została przez małżonków R. sprzedana łącznie z inną nieruchomością (działką nr [...]) za jedną cenę 475.000,00 zł. Z treści umowy sprzedaży nie wynikało, jaka część ww. ceny przypadała na poszczególne działki. Odpowiedzi na to pytanie nie udało się uzyskać również w drodze przesłuchania stron transakcji, ich zeznania były bowiem niespójne. K. R. w dniu 18 kwietnia 2018r. zeznała, że strony umowy sprzedaży przyjęły, iż wartość działki [...] wynosi 95.000,00 złotych. Z kolei kupująca działki K. Ł. zeznała, że przy sprzedaży poruszane były kwestie wartości poszczególnych nieruchomości, jedna o wartości niższej, druga wyższej, jednak szczegółów sobie nie przypomina. Natomiast K. R. oraz H. R. po złożonych w dniu 18 kwietnia 2018r. zeznaniach, pismem z dnia 27 kwietnia 2018 roku sprostowali złożone zeznania w zakresie wartości poszczególnych działek, określając wartość działki nr [...] na kwotę 70.000,00 złotych. Niewątpliwie z zeznań przesłuchiwanych w sprawie osób wynikało, iż obie działki różniły się od siebie - działka nr [...] była bardziej atrakcyjna, natomiast działka nr [...] wymagała większych nakładów na przygotowanie terenu pod zabudowę. Opisane różnice pomiędzy tymi działkami mogły oznaczać, że jakkolwiek powierzchnia obu sprzedanych działek była podobna, to jednak ich wartość była rożna - będąca przedmiotem postępowania podatkowego działka nr [...] była mniej warta od działki nr [...]. W tej sytuacji prawidłowo organ przychylił się do wniosku strony z dnia 19 lutego 2018r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - operatu szacunkowego z dnia 28 kwietnia 2014r., sporządzonego na zlecenie Wójta Gminy S. Z treści tego operatu wynika, że cena 1 mkw działki nr [...] na dzień sprzedaży wynosiła 8.79 zł/m2. Skoro powierzchnia ww. działki wynosiła 1.60,00 ha, to jej wartość w dacie sprzedaży wg ww. operatu wynosiła 140.640,00 zł - czyli znacznie mniej, niż wartość drugiej sprzedanej działki. Z treści tego operatu wynika, że zakres wyceny obejmował określenie wzrostu wartości rynkowej 1 mkw prawa własności działki gruntu niezabudowanej w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego. W operacie dokonany został następujący opis nieruchomości: działka gruntu niezabudowana, przeznaczona częściowo pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, usługi turystyki, agroturystyki, funkcja uzupełniająca: boiska sportowe, przestrzenie rekreacyjne, urządzenia rekreacyjne, usługi, handel, gastronomia, częściowo tereny leśne oraz tereny zieleni naturalnej, zlokalizowana w obrębie Ł. w sąsiedztwie działek przeznaczonych pod usługi turystyki i rekreacji i zabudowę mieszkaniową i zieleni naturalnej oraz zabudowy zagrodowej. Dojazd do działki ca. 1,0 km drogą gminną utwardzoną asfaltem. Teren nieogrodzony nieuzbrojony, użytkowany rolniczo. Strona nie wykazała, aby przyjęte w operacie szacunkowym założenia były niezgodne ze stanem faktycznym, ani dlaczego jej zdaniem wartość rynkowa tej działki została w operacie szacunkowym określona błędnie. Brak jest zatem dostatecznych podstaw, aby podważyć treść przedmiotowego operatu szacunkowego i uwzględnić stanowisko strony, w myśl którego sprzedana działka warta była 95.000 zł (zeznania K. R.), lub 70.000 zł (pisemne wyjaśnienia z dnia 27 kwietnia 2018 roku). Strona nie wyjaśniła bowiem, z czego wynika taka wartość działki, jak została wyliczona i dlaczego jest ona niższa od wartości wynikającej z operatu szacunkowego, włączonego zresztą do akt sprawy na wniosek strony. W skardze strona podnosi, że w sytuacji, gdy organ nie dał wiary podatnikom co do wartości działki nr [...] w dacie jej sprzedaży, winien był powołać biegłego w celu ustalenia tej wartości, na podstawie art. 19 u.p.d.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Art. 19 ust. 3 u.p.d.f. stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 u.p.d.f., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Powyższe przepisy, których naruszenie zarzucono w skardze, dotyczą sytuacji, gdy cena sprzedaży nieruchomości wskazana w umowie sprzedaży znacznie rożni się od ceny rynkowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organy obu instancji nie kwestionowały bowiem, iż cena (475.000,00 zł), za jaką małżonkowie R. sprzedali nieruchomość obejmującą działki nr [...] i [...], stanowiła cenę rynkową. Przedmiotem badania było natomiast to, jaką część rynkowej ceny sprzedaży ww. nieruchomości (obejmującej działki nr [...] i [...]) można przypisać działce [...]. Materiał dowodowy, który został przez organ prawidłowo oceniony, udzielił odpowiedzi na to pytanie. W świetle powyższego, wbrew zarzutom ze skargi, organ nie był zobligowany – w oparciu o wskazane w skardze przepisy art. 19 u.p.d.f. - ani do wezwania stron umowy sprzedaży do wskazania rzeczywistej wartości jednej ze sprzedanych działek (tj. działki nr [...]), ani do przeprowadzenia w przewidzianym w tym przepisie trybie dowodu z opinii biegłego. Zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f. okazały się zatem bezzasadne. Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby K. R. ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję z dnia 13 lipca 2018 r. Pełnomocnictwo takie złożone zostało dopiero na wezwanie organu w dniu 19 września 2018 r., w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji Naczelnika US i od tego też momentu organ odwoławczy procedował dalej uwzględniając fakt reprezentowania K. R. przez pełnomocnika. Do reprezentowania K. R. w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji nie upoważniało natomiast adwokata M. K. pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 5 października 2017 r., było to bowiem pełnomocnictwo szczególne, w treści którego wyraźnie wskazano, że dotyczy ono sprawy o numerze [...]. Pod tym numerem toczyły się natomiast czynności sprawdzające wobec podatniczki, poprzedzające wszczęcie postępowania podatkowego w tej sprawie. Oceniając zakres udzielonego pełnomocnictwa trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy). Pełnomocnictwo takie składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 O.p.). Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 38/19, powstaje pytanie, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania? Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Pojawia się więc pytanie, czy pełnomocnictwo szczególne, złożone na etapie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, daje pełnomocnikowi umocowanie do działania w imieniu mocodawcy na kolejnych etapach, czy też konieczne jest złożenie oddzielnych pełnomocnictw szczególnych bądź zgłoszenie pełnomocnictwa ogólnego. Zauważyć należy, że na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (zob. np. wyroki NSA: z 11.04.2008 r., II FSK 128/08; z 30.04.2009 r., I FSK 131/09; z 12.05.2009 r., II FSK 519/08; z 8.07.2009 r., II FSK 690/08; z 18.11.2009 r., I FSK 1843/07; z 17.12.2009 r., II FSK 1161/08; z 17.03.2010 r., I FSK 1802/08; z 21.05.2010 r., II FSK 42/09; z 21.03.2014 r., II FSK 947/12; z 17.12.2015 r., II FSK 2739/13 – orzeczenia publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (wyrok NSA z 16.02.2017 r., I FSK 1140/15). Pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo. Zauważyć należy, że stosownie do art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zatem postępowanie w przedmiotowej sprawie rozpoczęło się z chwilą jego wszczęcia, które nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika US z dnia 4 stycznia 2018r., doręczonego stronie w dniu 16 stycznia 2018r. Dopiero od tego momentu można było wykazać umocowanie pełnomocnika do udziału w tym postępowaniu. Mając na względzie powyższe okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, że Naczelnik US nie uchybił obowiązującym w sprawie przepisom prawa doręczając pisma w postępowaniu podatkowym bezpośrednio stronie, albowiem w toku tego postępowania strona nie ustanowiła skutecznie pełnomocnika. W konsekwencji nie można też podzielić zarzutu naruszenia przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, strona nie została bowiem pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów i materiałów. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zarzut ten, jak wynika z uzasadnienia skargi, powiązany został z zarzutem naruszenia art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów są chybione, gdyż organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Wbrew zatem twierdzeniom strony, nie zachodziła konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego – w tym przypadku dotyczących wartości rynkowej działki nr [...] – przy udziale świadków i biegłych oraz w drodze oględzin. Świadkowie w sprawie zostali przesłuchani, nie było natomiast konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania biegłego i oględzin nieruchomości, skoro organy podatkowe ustaliły wartość rynkową sprzedanej działki na podstawie operatu szacunkowego, który został do akt sprawy włączony na wniosek strony. Strona podnosi w skardze, że wskutek nieprzeprowadzenia rozprawy pozbawiona została możliwości zadania pytań biegłemu, który sporządził operat szacunkowy. Wskazać jednak należy, że w toku postępowania strona nie złożyła wniosku o przeprowadzenie rozprawy, nie zgłaszała też żadnych skonkretyzowanych zarzutów wobec operatu szacunkowego, polemizując z tym operatem jedynie poprzez przedstawienie własnego stanowiska co do wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości. W tej sytuacji nie można zarzucić organowi, że nie przeprowadził z urzędu rozprawy w celu przesłuchania biegłego, skoro sam nie miał wątpliwości co do rzetelności sporządzonego operatu szacunkowego, a jednocześnie strona nie zgłosiła potrzeby zadania pytań biegłemu i wyjaśnienia konkretnych wątpliwości z nim związanych. Organ nie jest zobligowany do przeprowadzania rozprawy w każdym przypadku, w którym w sprawie w materiale dowodowym znajdzie się opinie biegłego. Jest to raczej instytucja wyjątkowa, a strona powinna wykazać, że jej pominięcie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, czego nie uczyniła. W konsekwencji za nieuzasadnione uznane zostały podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 200a § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy. Postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy, zapewniający stronie czynny w nim udział oraz w zgodzie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych. Sam fakt, że wynik tego postępowania nie odpowiada oczekiwaniom strony, zasady tej nie neguje. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.