I SA/Gd 1339/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 28 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił C.M. (dalej: skarżący, podatnik) wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie [...]zł. Wysokość dochodu z nie ujawnionych źródeł w kwocie [...] zł ustalona została na podstawie zasileń rachunku bankowego podatnika, których tytułu prawnego oraz okoliczności faktycznych nie wyjaśniono w toku postępowania kontrolnego. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zwrócił uwagę, że gros wpłat i wypłat dokonywanych na jego koncie powiązanych jest z kontem M.T. i wspólnym kontem E.T. i M.T. Większość wpłat i wypłat dokonywana była z wykorzystaniem tych właśnie kont. W 2002 r. podatnik posiadał pełnomocnictwa do dysponowania kontami M.T. i kontem wspólnym M.T. i E.T. i wykorzystywał je do tworzenia obrotów na swoim koncie. Celem tych operacji była budowa odpowiedniej zdolności kredytowej, gdyż zamierzał starać się o kredyt, a do tego niezbędna była odpowiednia (kwotowo) historia konta bankowego. Ponieważ podatnik posiadał pełnomocnictwa do dysponowania tymi kontami nie musiał nawet informować o dokonywanych operacjach właścicielek kont i przyznał, że nie zawsze to czynił. W złożonym odwołaniu, podatnik zawarł zestawienia wpłat i wypłat dokonywanych na jego koncie w 2002 r. wraz z opisem źródeł pochodzenia i przeznaczenia przelewanych środków pieniężnych. I tak, w odniesieniu do źródeł pozostałych wpłat na rachunek bankowy podatnik wskazał: – wpłata J.D. - zwrot zaliczki wpłaconej tyt. zamówienia projektu, który nie został zrealizowany, – wpłaty spółki "A" - zwrot kosztów ponoszonych na rzecz spółki (na podstawie rozliczenia), – wpłata "B" - wypłata odszkodowania, – wpłaty osób fizycznych (K., M. i L.) - omyłkowe wpłaty, które zostały zwrócone wpłacającym. W złożonym odwołaniu podatnik oświadczył ponadto, że w 2002 r. oraz w latach poprzednich dysponował innymi źródłami finansowania wydatków poza wynikającymi z zeznań podatkowych. Pracował bowiem zawodowo już od 1980r. - przy czym do roku 1986 pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami i praktycznie był na ich utrzymaniu, co pozwalało na gromadzenie oszczędności. W latach 1989 - 1990 i 1992 - 1995 przebywał legalnie w Niemczech, gdzie przez okres roku pracował na umowę o pracę, a w pozostałych latach zajmował się na własny rachunek pośrednictwem w kupnie i sprzedaży aut luksusowych, co pozwoliło osiągnąć bardzo duże zyski i zgromadzić oszczędności przekraczające [...] marek, z których korzystał m. in. dokonując operacji finansowych w 2002 r. W piśmie z dnia 24 czerwca 2009 r. podatnik poinformował o wystąpieniu skierowanym do KW Policji w G. o przekazanie informacji o wysokości dochodów, jakie uzyskał z pracy w latach 1980-1985. Podatnik oświadczył, że w tamtych latach uzyskiwał bardzo wysokie wynagrodzenia, które pozwoliły mu na poczynienie sporych oszczędności, które pomnażał w latach następnych. Pismem z dnia 1 lipca 2009 r. podatnik uzupełnił odwołanie wskazując na fakt zgromadzenia sporych oszczędności. W załączeniu przekazał kserokopie dokumentów potwierdzających okoliczność zatrudnienia. Ponadto wskazał, że szukając materiałów dowodowych przypomniał sobie, iż w roku 1987 rozpoczął wykonywanie własnej działalności polegającej na prowadzeniu szatni w lokalu gastronomiczno - rozrywkowym w G. przy ul. K. (w załączeniu przesłał obcięty fragment kserokopii decyzji podatkowej potwierdzającej fakt prowadzenia takiej działalności). Podatnik oświadczył, iż nie przypomina sobie dokładnie jak długo prowadził szatnię, ale wydaje mu się, że co najmniej rok a nie wykluczone, że dłużej. W tamtym okresie prowadzenie takiej działalności było bardzo intratne dlatego też zgromadził wtedy spore oszczędności. Podatnik oświadczył ponadto, że w trakcie szukania dokumentów znalazł zaświadczenie potwierdzające wygranie w kasynie kwoty [...] zł. W ocenie podatnika powyższe dowody potwierdzają okoliczność dysponowania w 2002 r. oszczędnościami, które stanowiły pokrycie poczynionych wydatków. W dniu 10 sierpnia 2009 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo podatnika z załączoną kserokopią umową depozytu nieprawidłowego na kwotę: [...] zł zawartej w dniu 7 lipca 1997r. z W.K. Podatnik oświadczył w treści pisma, że środkami pozyskanymi na podstawie przedłożonej umowy dysponował również w 2002 r. Przy czym umowy nie mógł przedłożyć na wcześniejszym etapie postępowania, gdyż nie mógł jej odnaleźć. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu złożonego odwołania, decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji obniżając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniach prowadzonych w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku ciąży wskazanie, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Dalej organ odwoławczy podał, że w 2002 r. na rachunek bankowy podatnika dokonano przelewów z wspólnego konta M.T. (żony) oraz E.T. (teściowej) oraz odrębnego konta Pani M.T. na łączną kwotę: [...]zł. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy podniósł, że analiza historii konta bankowego podatnika wskazuje na zasadniczą sprzeczność wyjaśnień podatnika z ustalonym stanem faktycznym. Z historii przedmiotowego rachunku wynika bowiem, że wpłaty na konto podatnika, które ewentualnie mogły być zwrócone na konto M.T. i E.T., miały miejsce w grudniu i były poprzedzone przelewami z konta podatnika na konta M.T. i E.T., które nie miały żadnego odzwierciedlenia w uprzednich, ekwiwalentnych świadczeniach E.T. i M.T. Jednocześnie organ odwoławczy, wskazuje na sprzeczność argumentacji podatnika pierwotnie podniesionej w odwołaniu i w pisemnych wyjaśnieniach złożonych na wezwanie w toku postępowania odwoławczego. Pierwotnie podatnik wskazywał, że "budowaniu historii konta" służyły środki wypłacane z kont M.T. i wspólnego M. i E.T., które następnie wracały do tych osób bądź w formie przelewu na konta bądź w formie zwrotu gotówki. Następnie stwierdził, iż "budowaniu historii konta" służyły środki wpłacane na konta w/w osób, które wróciły na jego konto (w jakiej formie i kiedy tego nie wskazuje). Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w pisemnych wyjaśnieniach podatnik podał, iż nie posiada dokumentu pełnomocnictwa do dysponowania rachunkami M. i E.T. Wyjaśnił nadto, że nie doszło do podpisania umowy kredytowej, zaś na pytania organu w zakresie wskazania banku (nazwa, siedziba placówki bankowej), nie udzielił jakiekolwiek odpowiedzi. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu podejmowane były wielokrotne próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M.T. i E.T. Na skutek jednak braku możliwości skutecznego doręczenia wezwań w miejscu zamieszkania świadków, dowody nie zostały przeprowadzone. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego zarówno sprzeczność i gołosłowność argumentacji podatnika, jak i bierna postawa świadków pozostających z nim w bliskich stosunkach rodzinnych wyrażająca się konsekwentnym unikaniu składania zeznań, stanowią podstawę do zakwalifikowania okoliczności przelewów dokonanych z rachunków bankowych M.T. i E.T. jako źródła niewyjaśnionego, a tym samym nie spełniającego kryterium źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z analizy rachunku bankowego podatnika wynika, że zasilone ono było przelewami z firmy "C" sp. z o. o. na łączną kwotę: [...] zł, które nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy obliczeniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, albowiem podatnik był zatrudniony w tej firmie. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do wyłączenia wpłat na konto Podatnika od firmy "C" sp. z o. o. z kategorii ,,mienia zgromadzonego" w przedmiotowym roku podatkowym. Organ kontroli skarbowej nie dokonał bowiem żadnych ustaleń w zakresie zwrotnego charakteru tych przelewów, który mógłby uzasadniać tego rodzaju wyłączenie, zaś podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w zakresie tytułów prawnych stanowiących podstawę w/w zasileń rachunku. Źródło tych wpłat pozostaje zatem niewyjaśnione. Odnosząc się do wpłat dokonanych na konto podatnik przez spółkę "A" tytułem "zwrotu zaliczek" na łączną kwotę [...] zł, organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie wyjaśnił jaki był przedmiot finansowanych przez niego wydatków, kiedy zostały one poniesione i wobec kogo. Ponadto podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność faktycznego ponoszenia wskazywanych wydatków oraz - pomimo przywoływania tej okoliczności w odwołaniu - dokonywania rozliczeń (kosztorys, rozliczenie zaliczek) wobec spółki "A". A zatem i te wpłaty nie stanowią źródeł ujawnionych. Dalej organ odwoławczy odniósł się do wpłat własnych podatnika, których łączna kwota wyniosła [...] zł. Przy czym według wyjaśnień podatnika część wpłat w łącznej kwocie [...] zł miała być sfinansowana posiadanymi oszczędnościami, zaś wpłaty w łącznej wysokości [...] zł pochodziły ze środków wcześniej wypłaconych przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego podnoszoną przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego okoliczność posiadania oszczędności stanowiących pokrycie wydatków dokonywanych w 2002 r. należy uznać za niewiarygodną. Organ odwoławczy podkreślił w tym względzie, że podatnik "przypomniał" sobie o okoliczności posiadanych oszczędności dopiero w odwołaniu z dnia 30.12.2008 r., czyli w 31 miesiącu rozpatrywania sprawy. Następnie w 37 miesiącu rozpatrywania przedmiotowej sprawy przypomniał sobie o prowadzonej poprzednio działalności gospodarczej, wygranej w zakładach wzajemnych oraz wystąpił do poprzedniego pracodawcy o wystawienie zaświadczeń dokumentujących zarobki uzyskiwane w latach 1980-1985. Dodatkowo, w 38 miesiącu rozpatrywania przedmiotowej sprawy przypomniał sobie o kolejnej nowej okoliczności, a mianowicie o posiadaniu na mocy umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w 1997r. kwoty [...] zł. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że treść art. 20 ust. 3 ustawy wskazuje na dwie niezależne cechy kwalifikujące zgromadzone przez podatnika mienie do kategorii "stanowiącego pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia": po pierwsze: mienie to musi być zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, po drugie: musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Argumentacja podatnika zaprezentowana zasadniczo dopiero w odwołaniu koncentruje się na uprawdopodobnianiu źródeł pochodzenia wskazywanego mienia (oszczędności), a nie na okoliczności faktycznego ich posiadania na dzień 01.01.2002 r. Podatnik nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dowodów na okoliczność posiadania przez oszczędności, ich stanu na dzień 01.0 1.2002 r. oraz miejsca i formy ich przechowywania. W odniesieniu do podniesionej po raz pierwszy na etapie postępowania odwoławczego okoliczności dysponowania środkami przekazanymi w wykonaniu umowy depozytu nieprawidłowego zawartej z W.K. w dniu 07.07.1997r. organ odwoławczy wskazał, że wobec istotnego znaczenia dla sprawy (ze względu na wysokość środków pieniężnych będących przedmiotem depozytu), podjął z urzędu działania zmierzające do weryfikacji jej wiarygodności. Podjęte próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka okazały się jednak bezskuteczne. Z wyjaśnień podatnika wynika zaś, że na dzień 1 stycznia 2002 r. dysponował on całą kwotą depozytu, przechowywaną w gotówce w miejscu zamieszkania, kwota ta została jemu przekazana w gotówce, w dniu zawarcia umowy, bez obecności świadków. W świetle powyższego, niezależnie od podnoszonego powyżej stanowiska w zakresie braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie przez podatnika oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r., w tym środków uzyskanych z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 07.07.1997r., w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania faktu jej zawarcia i wykonania w terminie wynikającym z przedłożonego dowodu pisemnego, za okoliczność bezsporną i udowodnioną. Jakkolwiek organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność dysponowania przez podatnika oszczędnościami z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł ujawnionych to za prawdopodobne uznał dokonywanie w roku 2002 wpłat na rachunek bankowy środków pochodzących z wcześniejszych (wskazanych konkretnie) wypłat środków pieniężnych z tego rachunku. Biorąc pod uwagę, że z materiału dowodowego nie wynika aby podatnik poniósł inne wydatki w formie gotówkowej, brak jest podstaw do twierdzenia, iż nie mógł dowolnie dysponować środkami wypłaconymi z własnego rachunku bankowego np. dokonując ponownej ich wpłaty na tenże rachunek. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że na dzień 1 stycznia 2002 r. stan przedmiotowego rachunku wynosił [...] zł, wszelkie wypłaty dokonane w 2002 r. pochodziły z wpłat dokonanych w tym samym roku. Z tego też względu uznając argumentację odwołującego za prawdopodobną, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych samych dochodów przyjąć należy, że wskazane przez podatnika wpłaty w kwocie [...] zł pochodziły ze środków już uprzednio zgromadzonych na koncie. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do kwestionowania wyjaśnień podatnika w zakresie okoliczności wpłat dokonywanych przez J.D. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za uprawdopodobnioną należy uznać także podstawę faktyczną i prawną przelewu dokonanego na rachunek bankowy podatnika w dniu 1 lipca 2002 r. tyt. wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela firmę "B" S.A. W odniesieniu natomiast do wpłat dokonanych przez osoby fizyczne (K., M., L.) na łączną kwotę [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że ustalenia faktyczne w przedmiotowym zakresie nie dają podstaw do kwestionowania wyjaśnień podatnika o omyłkowym charakterze tych wpłat i późniejszym ich zwrocie w formie gotówkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, na nieprawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie wysokości przychodów ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście jakie podatnik uzyskał w 2002 roku, pomniejszonej o kwotę kosztów uzyskania tego przychodu w łącznej wysokości [...] zł. Bezspornym bowiem jest, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy przyjmowane są tylko dla celów podatkowych. Koszty te stanowią, zgodnie z przepisami kwotę obniżającą przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i pozostają bez wpływu na kwotę faktycznie wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C.M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011 r., zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły materiału dowodowego, zaś jego oceny dokonały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do kwestii dotyczącej wpłat z kont M.T. i E.T., skarżący podkreślił, że budowanie historii konta bankowego dla potrzeb kredytowych to nie tylko wpłaty na konto, ale także wypłaty, znaczenie ma wielkość sald obrotów i ich częstotliwość. W tym kierunku zmierzały jego działania prowadzone z wykorzystaniem upoważnień. Przy czym skarżący zauważa, że przesłuchanie posiadaczek kont na okoliczność dokonywanych operacji niewiele by dało, bo z reguły nie były one informowane o podejmowanych działaniach. Dodatkowo skarżący podniósł, że miał utrudnione aktywne uczestnictwo w toku prowadzonego postępowania, w tym przedstawiane dowodów potwierdzających jego wyjaśnienia, albowiem przebywał w areszcie. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy zupełnie dowolnie powiększył wartość mienia zgromadzonego w 2002 r. ze źródeł nieujawnionych o kwotę [...] zł z tytułu wpłat dokonanych przez spółkę "C", której był prezesem i w której był zatrudniony na umowę o pracę. Wpłaty te stanowiły bowiem jego wynagrodzenie za pracę. Odnosząc się do wpłat dokonanych przez spółkę "A", skarżący podał, że w spółce tej był prokurentem i wykonywał na jej rzecz wiele działań, nie dysponuje jednak żadnymi dowodami w tym zakresie. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy winien był także uwzględnić jego wyjaśnienia odnośnie zgromadzonych oszczędności i posiadania środków pozwalających sfinansować dokonywane wpłaty. Skarżący jeszcze raz podkreślił, że jego uczestnictwo w postępowaniu było ograniczone, z uwagi na zastosowany wobec niego areszt. Stąd dowody przedstawiane przez niego pojawiały się na przestrzeni dłuższego czasu. Skarżący nie zgadza się z organem podatkowym, że przedstawiona przez niego umowa depozytu nieprawidłowego zawarta z W.K. nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym dysponowaniem przez niego w roku 2002 kwotą [...] zł. Skarżący nie ma wpływu na niestawiennictwo świadka wezwanego celem przesłuchania. Dodatkowo skarżący podniósł, że w roku 2002 dysponował także kwotą [...] zł przekazaną mu na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego zawartą w dniu 30 marca 2000 r. z G.P. Niestety umowa nie została przedłożona na etapie postępowania podatkowego, albowiem nie mógł jej odnaleźć. W załączeniu do skargi skarżący dołączył kserokopie pełnomocnictwa udzielonego przez E.T., kserokopie umów bankowych z których wynikają jego pełnomocnictwa oraz kserokopię umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 30 marca 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, że przychody uzyskane z tytułu zatrudnienia w spółce "C", w zakresie w jakim zostały zgłoszone do opodatkowania, zostały uwzględnione w ustaleniu mienia stanowiącego pokrycie zgromadzonego mienia/wydatków poniesionych w 2002 r. Natomiast w odniesieniu do przywołanej w skardze umowy depozytu nieprawidłowego zawartej z G.P., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczność ta została po raz pierwszy podniesiona na etapie skargi, po upływie 66 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, a przy tym skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność jej faktycznego wykonania, jak również na okoliczność posiadania tych środków w dniu 1 stycznia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nie wykazał, że wpłaty dokonywane na jego rachunek bankowy, pochodziły ze źródeł legalnych. Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Przy czym w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Wobec powyższego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności prezentowane przez skarżącego stanowisko w zakresie źródeł dokonywanych na jego rachunek wpłat, zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał, że pochodziły ze źródeł wyjaśnionych, mających charakter legalny, a więc wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena organów podatkowych nastąpiła przy wykorzystaniu zasady swobodnej oceny dowodów i to bez przekroczenia reguł jej stosowania. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący nie wyjaśnił w żaden sposób źródeł dokonywanych na jego konto wpłat. Dopiero w złożonym odwołaniu, a następnie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przedstawił szereg okoliczności mających uprawdopodobnić możliwość zgromadzenia oszczędności. Okoliczności te przywoływane były ze swoistą dynamiką pamięciową (kontynuowaną także na etapie postępowania sądowego) czyniącą mało wiarygodnymi jego wyjaśnienia. Przy czym nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że fakt przebywania w areszcie, uniemożliwiał mu wyjaśnienie źródeł pochodzenia dokonywanych wpłat. Być może w sytuacji pozbawienia wolności utrudnione było gromadzenie dowodów, które mogłyby potwierdzić złożone wyjaśnienia. Skarżący nie złożył jednak żadnych wyjaśnień, zaś fakt posiadania oszczędności czy możliwość dysponowania środkami pochodzącymi z depozytów nieprawidłowych w kwotach [...] zł i [...] zł nie mogła umknąć jego pamięci. Podkreślić przy tym trzeba, że skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak też na etapie postępowania sądowego przedstawiał dowody, które mogły uprawdopodobnić jedynie potencjalną możliwość zgromadzenia środków w latach poprzedzających rok 2002, nie przedstawił przy tym ani jednego dowodu mogącego chociażby uprawdopodobnić fakt posiadania tych środków w dniu 1 stycznia 2002 r. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego dotyczące zgromadzenia w latach poprzedzających rok 2002 środków pozwalających sfinansować dokonywane wpłaty. W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy, organ podatkowy prawidłowo także uznał, że podatnik nie wyjaśnił źródeł pochodzenia środków wpłacanych z kont M. i E.T., wpłat dokonanych przez spółkę "C" oraz spółkę "A". Odnosząc się do wpłat dokonywanych z kont M. i E.T., to zauważyć trzeba, że sprzeczność i gołosłowność argumentacji podatnika, jak i bierna postawa świadków pozostających z nim w bliskich stosunkach rodzinnych wyrażająca się konsekwentnym unikaniu składania zeznań, stanowią podstawę do zakwalifikowania okoliczności przelewów dokonanych z rachunków bankowych M.T. i E.T. jako źródła niewyjaśnionego. Przy czym duże wątpliwości budzić musi argumentacja podatnika o budowaniu zdolności kredytowej, skoro jednocześnie skarżący nie przedstawił dowodów aby starał się o kredyt, a co więcej z jego wyjaśnień ma wynikać, że dysponował w tym czasie znacznym środkami w postaci oszczędności oraz przekazanych mu depozytów. Słusznie także organ odwoławczy uwzględnił po stronie mienia zgromadzonego pochodzącego ze źródeł nieujawnionych kwoty wpłat pochodzących ze spółki "C", które nie zostały zgłoszone przez podatnika do opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest bowiem tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. Natomiast jeśli chodzi o wpłaty dokonane przez spółkę "A", to podatnik poza gołosłownymi twierdzeniami, że stanowiły one zwrot poniesionych na rzecz spółki wydatków, nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego złożone w tej kwestii wyjaśnienia. Nie mogły zatem zostać uznane za pochodzące ze źródeł legalnych. Wątpliwości Sądu nie budzi także zgodność z prawem decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Reasumując stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.