I SA/Gd 1340/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 10 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił C.M. (dalej: skarżący, podatnik) wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie [...] zł. Wysokość dochodu z nie ujawnionych źródeł w kwocie [...] zł ustalona została na podstawie zasileń rachunku bankowego podatnika, których tytułu prawnego oraz okoliczności faktycznych nie wyjaśniono w toku postępowania kontrolnego. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zwrócił uwagę, że gros wpłat i wypłat dokonywanych na jego koncie powiązanych jest z kontem M.K. Większość wpłat i wypłat dokonywana była z wykorzystaniem tego właśnie konta. W 2003 r. podatnik posiadał pełnomocnictwa do dysponowania kontem M.K. i wykorzystywał je do tworzenia obrotów na swoim koncie. Celem tych operacji była budowa odpowiedniej zdolności kredytowej, gdyż zamierzał starać się o kredyt, a do tego niezbędna była odpowiednia (kwotowo) historia konta bankowego. Ponieważ podatnik posiadał pełnomocnictwo do dysponowania tym kontem nie musiał nawet informować o dokonywanych operacjach właścicielki konta i przyznał, że nie zawsze to czynił. W złożonym odwołaniu, podatnik zawarł zestawienia wpłat i wypłat dokonywanych na jego koncie w 2003 r. wraz z opisem źródeł pochodzenia i przeznaczenia przelewanych środków pieniężnych. I tak, w odniesieniu do źródeł pozostałych wpłat na rachunek bankowy podatnik wskazał: – wpłata własna [...] zł z 14 stycznia 2003 r. - środki, które otrzymał od E.T. na dokonanie zapłaty za miejsce garażowe w związku z kupowanym przez nią lokalem, wpłata ta została dokonana tego samego dnia, użyczył tylko konta do dokonania operacji, – wpłaty opisane jako "środki własne" - wpłaty pochodzące z oszczędności z lat poprzednich oraz z depozytu nieprawidłowego, – wpłata spółki "A" - zwrot przedpłaty, którą przekazał w związku z planowanym zakupem paliwa, umowa nie doszła do skutku stąd zwrot przedpłaty, – przelew z banku "B" w kwocie [...]zł - wpłata na konto środków pochodzących z funduszu obligacji E.T.; Podatnik oświadczył, że posiadał pełnomocnictwo E.T. do dysponowania tym funduszem dlatego środki wpłynęły na jego konto. Środki te, w krótkim czasie zostały w całości zwrócone (w dniu 03.02.2003 r.- [...] zł na konto M.K. w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy M. a E.T., a kwota [...] zł została w okresie od 3.03 do 7.03.2003 r. wypłacona i przekazana w gotówce E.T.). W złożonym odwołaniu Podatnik oświadczył ponadto, że w 2002 r. oraz w latach poprzednich dysponował innymi źródłami finansowania wydatków poza wynikającymi z zeznań podatkowych. Pracował bowiem zawodowo już od 1980r. - przy czym do roku 1986 pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami i praktycznie był na ich utrzymaniu, co pozwalało na gromadzenie oszczędności. W latach 1989 - 1990 i 1992 - 1995 przebywał legalnie w Niemczech, gdzie przez okres roku pracował na umowę o pracę, a w pozostałych latach zajmował się na własny rachunek pośrednictwem w kupnie i sprzedaży aut luksusowych, co pozwoliło osiągnąć bardzo duże zyski i zgromadzić oszczędności przekraczające [...] marek, z których korzystał m. in. dokonując operacji finansowych w 2003 r. Ponadto przywołał okoliczność posiadania środków pieniężnych w kwocie [...] zł przekazanych tytułem umowy depozytu nieprawidłowego zawartej z W.K. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu złożonego odwołania, decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji obniżając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniach prowadzonych w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku ciąży wskazanie, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Dalej organ odwoławczy podał, że w 2003 r. na rachunek bankowy podatnika dokonano przelewów z konta M.K. (żony) na łączną kwotę: [...]zł. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy podniósł, że analiza historii konta bankowego podatnika wskazuje na zasadniczą sprzeczność wyjaśnień podatnika z ustalonym stanem faktycznym. Z historii przedmiotowego rachunku wynika bowiem, że suma przelewów dokonanych w 2003 r. na konto podatnika wynosi [...]zł. Natomiast suma przelewów dokonanych w 2003 r. z konta podatnika na konto M.K. wynosi: [...]zł. Przy czym zauważyć należy, że jak wynika z wyjaśnień podatnika kwota [...]zł przelana na konto M.K. w dniu 07.03.3003r. nie stanowiła zwrotu uprzednio przekazanych mu środków, ale pochodziła z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu obligacji posiadanych przez E.T. - przekazanych za pośrednictwem jego konta małżonce w ramach "wzajemnych rozliczeń" między obiema paniami. Uwzględniając powyższe, zasilenia rachunku bankowego małżonki wyniosły [...]zł i przekraczały o kwotę [...]zł środki przelane uprzednio na jego konto w ramach procederu rzekomej "budowy historii konta". Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania odwoławczego za rok 2002 podatnik podał, że nie posiada dokumentu pełnomocnictwa do dysponowania rachunkami M. i E.T. Wyjaśnił nadto, że nie doszło do podpisania umowy kredytowej, zaś na pytania organu w zakresie wskazania banku (nazwa, siedziba placówki bankowej), nie udzielił jakiekolwiek odpowiedzi. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu za rok 2002 i 2003 podejmowane były wielokrotne próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M.K. i E.T. Na skutek jednak braku możliwości skutecznego doręczenia wezwań w miejscu zamieszkania świadków, dowody nie zostały przeprowadzone. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego zarówno sprzeczność i gołosłowność argumentacji podatnika, jak i bierna postawa świadka pozostającego z nim w bliskich stosunkach rodzinnych wyrażająca się konsekwentnym unikaniu składania zeznań, stanowią podstawę do zakwalifikowania okoliczności przelewów dokonanych z rachunków bankowych M.K. jako źródła niewyjaśnionego, a tym samym nie spełniającego kryterium źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z analizy rachunku bankowego podatnika wynika, że zasilone ono było przelewami z firmy "A" sp. z o. o. na łączną kwotę: [...] zł, przy czym w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania wskazanych w odwołaniu faktycznych i prawnych podstaw tych zasileń za okoliczności udowodnione lub uprawdopodobnione. Podatnik nie przedstawił w odwołaniu żadnych dowodów potwierdzających zarówno przekazanie mu "zaliczki" jak i potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji zakupu paliwa od firmy "A". Takich dowodów nie przedłożono również - pomimo dwukrotnego wezwania - w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Ponadto wyjaśnienia podatnika nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach dokonanych w ramach kontroli przeprowadzonej w spółce "A". Jak wynika z dokonanej w toku kontroli skarbowej analizy dokumentacji spółki nie prowadziła ona działalności w zakresie handlu paliwami, C.M. nigdy nie był jej kontrahentem, a jej pracownicy przesłuchiwani na okoliczność przelewów na dokonanych w 2003 r. rzecz podatnika nie potrafili udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące ich tytułu. Dalej organ odwoławczy odniósł się do wpłat własnych podatnika, których łączna kwota wyniosła [...]zł. Przy czym według wyjaśnień podatnika część wpłat w łącznej kwocie [...] zł miała być sfinansowana ze środków własnych, wpłaty w łącznej wysokości [...] zł pochodziły ze środków wcześniej wypłaconych przez podatnika, zaś wpłata w kwocie [...] zł stanowiła środki przekazane przez E.T. na dokonanie wpłaty w jej imieniu. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika, że źródłem finansowania wpłat własnych na konto stanowiły oszczędności pochodzące z depozytu nieprawidłowego na kwotę: [...]zł tyt. umowy zawartej w dniu 7 lipca 1997r. z W.K. oraz działalności zarobkowej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane okoliczności stanowią powtórzenie argumentów podniesionych w ramach postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Organ odwoławczy rozpatrując powyższą sprawę podtrzymał w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonej w 2002 r. nadwyżki dokonanych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia nad mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stwierdzając m. in., że brak jest podstaw do uznania okoliczności faktycznego posiadania przez podatnika oszczędności - w tym z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu 07.07.1997r. oraz pracy na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, za okoliczność bezsporną i udowodnioną. W związku z tym, wobec stwierdzenia decyzją ostateczną tut. organu odwoławczego braku nadwyżki zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nad wydatkami za rok poprzedzający przedmiotowy rok podatkowy, rozpatrywanie zarzutów zawartych w odwołaniu w tej części organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Jakkolwiek organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność dysponowania przez podatnika oszczędnościami z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł ujawnionych to za prawdopodobne uznał dokonywanie w roku 2003 wpłat na rachunek bankowy środków pochodzących z wcześniejszych (wskazanych konkretnie) wypłat środków pieniężnych z tego rachunku. Biorąc pod uwagę, że z materiału dowodowego nie wynika aby podatnik poniósł inne wydatki w formie gotówkowej, brak jest podstaw do twierdzenia, iż nie mógł dowolnie dysponować środkami wypłaconymi z własnego rachunku bankowego np. dokonując ponownej ich wpłaty na tenże rachunek. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że na dzień 1 stycznia 2003 r. stan przedmiotowego rachunku wynosił [...] zł, wszelkie wypłaty dokonane w 2003 r. pochodziły z wpłat dokonanych w tym samym roku. Z tego też względu uznając argumentację odwołującego za prawdopodobną, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych samych dochodów przyjąć należy, że wskazane przez podatnika wpłaty w kwocie [...] zł pochodziły ze środków już uprzednio zgromadzonych na koncie. W ocenie organu odwoławczego za niewiarygodne uznać należało podnoszone przez podatnika po raz pierwszy na etapie postępowania odwoławczego okoliczności zasileń rachunku bankowego dokonywanych w dniach 14.01.2003 r. na kwotę: [...]zł oraz 26.02.2003 r. na kwotę: [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że z pisma "C" S.A. z dnia 28.06.2007 r. wynika, iż podatnik był osobą odbierającą środki w wyniku realizacji zlecenia pełnego odkupienia złożonego w dniu 26.02.2003 r. do rejestru nr [...] prowadzonego w "B" Obligacji - funduszu inwestycyjnym otwartym, na rzecz E.T. W ocenie tut. organu odwoławczego, powyższy dokument potwierdza jedynie umocowanie podatnika do odbioru tych środków, a nie potwierdza tytułu, w oparciu o który faktycznie nimi dysponował. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego trzykrotnie (pisma z dnia 05.07.2007 r., 24.07.2007 r., 25.07.2007 r.) wezwał E.T. do złożenia zeznań w charakterze świadka. Świadek nie stawił się jednak na żadne z wezwań. Ponowienie wezwań w toku postępowania odwoławczego było niemożliwe ze względu na zgon E.T. w dniu 19.12.2007 r. Organ odwoławczy zauważył, że za brakiem wiarygodności argumentacji podatnika w tym zakresie przemawia m. in. okoliczność zwrotu części ([...]zł) środków uzyskanych z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu obligacji E.T. na rachunek bankowy M.K., którą podatnik tłumaczy bliżej nieokreślonymi "wzajemnymi rozliczeniami" między E. i M.T., nie przedkładając żadnych dowodów na tą okoliczność. Przy czym podejmowane zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i postępowania odwoławczego próby weryfikacji wskazanych okoliczności w drodze przesłuchania M.K. okazały się bezskuteczne ze względu na notoryczne niestawiennictwo małżonki podatnika na przesłuchania. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pokrycia zgromadzonego mienia oraz wydatków dokonanych przez Pana C.M. w 2002 r. ustalono okoliczność posiadania przez E.T. wspólnego konta z M.T. W związku z powyższym, wobec stwierdzonego faktu posiadania oraz aktywnego wykorzystywania przez E.T. własnego rachunku bankowego, twierdzenia podatnika dotyczące wykorzystywania do rozliczeń bezgotówkowych związanych zarówno z zapłatą za miejsce parkingowe jak i odkupieniem jednostek uczestnictwa w funduszu obligacji rachunku bankowego Pana C.M., nie znajdują żadnego logicznego uzasadnienia. Fakt korzystania przez E.T. z własnego rachunku bankowego nasuwa również wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń podatnika dotyczących zwrotu w formie gotówkowej pozostałej części ([...]zł) środków uzyskanych z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu obligacji. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego zarówno ogólnikowość argumentacji podatnika, jak i bierna postawa świadków pozostających z nim w bliskich stosunkach rodzinnych - wyrażająca się konsekwentnym unikaniu składania zeznań, stanowią podstawę do zakwalifikowania wskazanych zasileń konta jako źródła niewyjaśnionego, a tym samym nie spełniającego kryterium źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa wart. 20 ust. 3 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, na nieprawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie wysokości przychodów ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście jakie podatnik uzyskał w 2003 roku, pomniejszonej o kwotę kosztów uzyskania tego przychodu w łącznej wysokości [...] zł. Bezspornym bowiem jest, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy przyjmowane są tylko dla celów podatkowych. Koszty te stanowią, zgodnie z przepisami kwotę obniżającą przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i pozostają bez wpływu na kwotę faktycznie wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C.M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011 r., zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły materiału dowodowego, zaś jego oceny dokonały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do kwestii dotyczącej wpłat z konta M.K., skarżący podtrzymuje swoje dotychczasowa argumentację o budowaniu historii konta bankowego dla potrzeb kredytowych. W jego ocenie jedynie nadwyżka wpłat z konta żony na jego konto może być uznana za pochodzącą z nieujawnionych źródeł. Przy czym skarżący zauważa, że przesłuchanie żony na okoliczność dokonywanych operacji niewiele by wniosło, gdyż nie posiadała ona wystarczającej na ten temat wiedzy. Dodatkowo skarżący podniósł, że miał utrudnione aktywne uczestnictwo w toku prowadzonego postępowania, w tym przedstawiane dowodów potwierdzających jego wyjaśnienia, albowiem przebywał w areszcie. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy bezpodstawnie uznał za niewyjaśnione źródło wpłat dokonywanych przez spółkę "A". Skarżący podaje, że pamiętał, iż współpracował z tą spółką i wydawało mu się że spółka zajmowała się sprzedażą paliw – stąd jego wyjaśnienia na etapie odwołania. Gdy zapoznał się z ustaleniami organu podatkowego przypomniał sobie, że pośredniczył w załatwieniu spółce kredytu – stąd te wpłaty. Mają one zatem swoje źródło i winny być opodatkowane według skali, a nie jako przychody z nieujawnionych źródeł. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy winien był także uwzględnić jego wyjaśnienia odnośnie zgromadzonych oszczędności i posiadania środków pozwalających sfinansować dokonywane wpłaty. Skarżący jeszcze raz podkreślił, że jego uczestnictwo w postępowaniu było ograniczone, z uwagi na zastosowany wobec niego areszt. Stąd dowody przedstawiane przez niego pojawiały się na przestrzeni dłuższego czasu. Skarżący nie zgadza się z organem podatkowym, że przedstawiona przez niego umowa depozytu nieprawidłowego zawarta z W.K. nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym dysponowaniem przez niego w roku 2002 i 2003 kwotą [...] zł. Skarżący nie ma wpływu na niestawiennictwo świadka wezwanego celem przesłuchania. Dodatkowo skarżący podniósł, że w roku 2002 i 2003 dysponował także kwotą [...] zł przekazaną mu na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego zawartą w dniu 30 marca 2000 r. z G.P. Niestety umowa nie została przedłożona na etapie postępowania podatkowego, albowiem nie mógł jej odnaleźć. Poza zgromadzonymi oszczędnościami i depozytami skarżący dysponował także środkami z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z o.o. "D" w łącznej kwocie [...] zł. Umów tych także nie przestawił w toku prowadzonego postępowania, albowiem nie mógł ich odnaleźć. Skarżący nie zgadza się także ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie uznania za pochodzące ze źródeł niewyjaśnionych wpłaty z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu obligacji z "B" oraz wpłaty [...] zł przeznaczonej na dalszą wpłatę do firmy "E". Środki te nigdy nie stanowiły jego własności. Wpłynęły tylko na jego konto. Przy czym kwota z tytułu odkupienia jednostek funduszu miała służyć zwiększeniu obrotów na jego koncie. Została zwrócona E.T. w kwocie [...] zł przelewem na konto M.K., zaś [...] zł w gotówce, co potwierdza w załączonym do skargi oświadczeniu matka skarżącego. W końcowej części uzasadnienia skarżący podniósł nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając złożone odwołanie nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art.200 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe powiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W załączeniu do skargi skarżący dołączył kserokopie pełnomocnictwa udzielonego przez E.T., kserokopie umów bankowych z których wynikają jego pełnomocnictwa, kserokopię umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 30 marca 2000r., kserokopie umów pożyczek oraz kserokopie oświadczenia B.M. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Natomiast w odniesieniu do przywołanej w skardze umowy depozytu nieprawidłowego zawartej z G.P. oraz umów pożyczek z "D", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczności te zostały po raz pierwszy podniesione na etapie skargi, po upływie 66 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, a przy tym skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność na okoliczność posiadania tych środków w dniu 1 stycznia 2003 r., jak i w następnych dniach badanego okresu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku prowadzonego postępowania przed organami obu instancji nie doszło także do niewypełnienia wymaganego prawem obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczą stosowne wezwania organów obu instancji. Przy czym brak odniesienia się do sformułowanego w tym względzie zarzutu przez organ odwoławczy, wobec jego niezasadności, nie powoduje wadliwości zaskarżonej decyzji, która uzasadnić mogła by jej uchylenie. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nie wykazał, że wpłaty dokonywane na jego rachunek bankowy, pochodziły ze źródeł legalnych. Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Przy czym w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Wobec powyższego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności prezentowane przez skarżącego stanowisko w zakresie źródeł dokonywanych na jego rachunek wpłat, zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał, że pochodziły ze źródeł wyjaśnionych, mających charakter legalny, a więc wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena organów podatkowych nastąpiła przy wykorzystaniu zasady swobodnej oceny dowodów i to bez przekroczenia reguł jej stosowania. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący nie wyjaśnił w żaden sposób źródeł dokonywanych na jego konto wpłat. Dopiero w złożonym odwołaniu, a następnie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przedstawił szereg okoliczności mających uprawdopodobnić możliwość zgromadzenia oszczędności. Okoliczności te przywoływane były ze swoistą dynamiką pamięciową (kontynuowaną także na etapie postępowania sądowego) czyniącą mało wiarygodnymi jego wyjaśnienia. Przy czym nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że fakt przebywania w areszcie, uniemożliwiał mu wyjaśnienie źródeł pochodzenia dokonywanych wpłat. Być może w sytuacji pozbawienia wolności utrudnione było gromadzenie dowodów, które mogłyby potwierdzić złożone wyjaśnienia. Skarżący nie złożył jednak żadnych wyjaśnień, zaś fakt posiadania oszczędności czy możliwość dysponowania środkami pochodzącymi z depozytów nieprawidłowych w kwotach [...] zł i [...] zł oraz z umów pożyczek w kwocie [...] zł nie mogła umknąć jego pamięci. Podkreślić przy tym trzeba, że skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak też na etapie postępowania sądowego przedstawiał dowody, które mogły uprawdopodobnić jedynie potencjalną możliwość zgromadzenia środków, nie przedstawił przy tym ani jednego dowodu mogącego chociażby uprawdopodobnić fakt posiadania tych środków w roku 2003. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego dotyczące możliwością dysponowania w roku 2003 środkami z poczynionych oszczędności oraz z przekazanego depozytu pozwalających sfinansować dokonywane wpłaty. Kwestia ta, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej została zresztą rozstrzygnięta ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy, organ podatkowy prawidłowo także uznał, że podatnik nie wyjaśnił źródeł pochodzenia środków wpłacanych z konta M.K., wpłat dokonanych przez spółkę "A", a także wpłaty z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa dokonanej przez "B" oraz wpłaty własnej wysokości [...] zł. Odnosząc się do wpłat dokonywanych z konta M.K., to zauważyć trzeba, że sprzeczność i gołosłowność argumentacji podatnika, jak i bierna postawa świadka pozostającego z nim w bliskich stosunkach rodzinnych wyrażająca się konsekwentnym unikaniu składania zeznań, stanowią podstawę do zakwalifikowania okoliczności przelewów dokonanych z rachunku bankowego M.K. jako źródła niewyjaśnionego. Przy czym duże wątpliwości budzić musi argumentacja podatnika o budowaniu zdolności kredytowej, skoro jednocześnie skarżący nie przedstawił dowodów aby starał się o kredyt, a co więcej z jego wyjaśnień ma wynikać, że dysponował w tym czasie znacznym środkami w postaci oszczędności, przekazanych mu depozytów oraz pożyczek. Słusznie także organ odwoławczy uwzględnił po stronie mienia zgromadzonego pochodzącego ze źródeł nieujawnionych kwoty wpłat pochodzących ze spółki "A". Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe pozwalają stwierdzić, że wyjaśnienia przedstawione przez skarżącego w kwestii tytułu (źródła) tych wpłat na etapie odwołania mijają się z prawdą. Jednocześnie treść wyjaśnień zaprezentowanych na etapie skargi do Sądu pozwala domniemywać, że ewolucja składanych wyjaśnień związana jest z ich dopasowywaniem do ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i czyni je niewiarygodnymi. Za prawidłowe uznać także należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii przelewu dokonanego przez "B" z tytułu odkupienie jednostek uczestnictwa w funduszu obligacji posiadanych przez E.T. Trafnie bowiem organ odwoławczy wywiódł, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ustalono jedynie, ze skarżący był umocowany do odbioru tych środków, co potwierdza pismo "C" z dnia 28 czerwca 2007 r. Dokument ten nie wskazuje jednak tytułu, w oparciu o który skarżący faktycznie nimi dysponował. Dowodu wskazującego taki tytuł nie zaoferował także skarżący. Znamienne przy tym jest, że E.T. pomimo wielokrotnych wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadka nie stawiła się na żadne z nich. O braku wiarygodności argumentacji podatnika w tym zakresie, jak słusznie podnosi organ odwoławczy przemawia również okoliczność zwrotu części ([...]zł) środków uzyskanych z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu obligacji E.T. na rachunek bankowy M.K., którą podatnik tłumaczy bliżej nieokreślonymi "wzajemnymi rozliczeniami" między E. i M.T., nie przedkładając żadnych dowodów na tą okoliczność. Ponadto, wobec stwierdzonego faktu posiadania oraz aktywnego wykorzystywania przez E.T. własnego rachunku bankowego, twierdzenia podatnika dotyczące wykorzystywania do rozliczeń bezgotówkowych związanych zarówno z zapłatą za miejsce parkingowe jak i odkupieniem jednostek uczestnictwa w funduszu obligacji rachunku bankowego skarżącego, nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia. Fakt korzystania przez E.T. z własnego rachunku bankowego nasuwa również wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń podatnika dotyczących zwrotu w formie gotówkowej pozostałej części ([...]zł) środków uzyskanych z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu obligacji. Próbę udokumentowania tego faktu oświadczeniem złożonym przez matkę skarżącego na etapie postępowania przed Sądem trudno uznać za wiarygodną. Podobnie zresztą jak wyjaśnień o celu wpłaty tych środków na własne konto, a nie konto E.T., którym miała być budowa obrotów na koncie. Ewolucja wyjaśnień skarżącego, jak również przedstawianie coraz to nowych dowodów mających potwierdzić jego wyjaśnienia i wskazać źródła pokrycia zgromadzonego mienia muszą zostać ocenione negatywnie. Wątpliwości Sądu nie budzi także zgodność z prawem decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Końcowo zauważyć trzeba, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję częściowo odwołał się w swej argumentacji do materiałów zgromadzonych w toku postępowania dotyczącego roku 2002, które nie zostały włączone do materiału dowodowego zebranego w sprawie dotyczącej roku 2003. Uchybienie to, wobec to wobec tożsamości obu postępowań, a także wobec faktu, że organ odwoławczy zasadniczo odwołał się do wyjaśnień skarżącego, które tym samym były mu znane i odnosiły się do lat 2002-2003, nie może być uznane za uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy i powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Reasumując stwierdzić należy, że postępowanie prowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.