I SA/Gd 1344/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 14 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił K. P. (dalej: "Podatniczka" "Strona", "Skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "M.", podatek od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do grudnia 2014 r. w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7 oraz określił podatek do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 93.568 zł) uwidoczniony na 58 fakturach VAT wystawionych przez "I." L.W.w Ł. (dalej: "I.") mających dokumentować zakup usług podwykonawczych (ogólnobudowlanych, dotyczących pontonów panelowych, outsourcingu pracowniczego). Zdaniem Naczelnika zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Strony dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Podatniczce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Organ pierwszej instancji podniósł, że skoro Strona nie nabyła od "I." ww. usług, nie wskazała także innego źródła, z którego mogły one pochodzić, zatem nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. W konsekwencji w odniesieniu do dostaw wykazanych na fakturach VAT wystawionych dla następujących podmiotów nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług: 1. 24 faktur o łącznej wartości netto 816.218,65 zł, VAT 35.650,02 zł wystawionych na rzecz "A" w G.; 2. 16 faktur o łącznej wartości netto 305.960 zł, VAT 70.370,80 zł wystawionych na rzecz "Z" w P.; 3. 8 faktur o łącznej wartości netto 49.506,98 zł, VAT 11.386,61 zł wystawionych na rzecz "T." Sp. z o.o. z siedzibą w G.; 4. 5 faktur o łącznej wartości netto 185.120 zł, VAT 42.577,60 zł wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "E" Sp. z o.o. z siedzibą w G.; 5. 2 faktur o łącznej wartości netto 10.180 zł, VAT 2.341,40 zł wystawionych na rzecz "El" Sp. z o.o. z siedzibą w W. Zdaniem Naczelnika obowiązek podatkowy nie powstał również w odniesieniu do 4 faktur o łącznej wartości netto 160 zł, VAT 36,80 zł wystawionych na rzecz "K" w P. z tytułu usług biurowych, gdyż Strona nie udowodniła świadczenia tych usług. Odwołując się do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że fakt wystawienia oraz przekazania (wprowadzania do obrotu) przez Stronę ww. faktur z wykazanym w nich podatkiem należnym spowodował powstanie obowiązku zapłaty tego podatku, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że co do zasady zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług ulegałyby przedawnieniu z dniem: 31 grudnia 2018 r. (za wrzesień 2013 r.), 31 grudnia 2019 r. (za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do września 2014 r.) i 31 grudnia 2020 r. (za miesiące od października do grudnia 2014 r.), jednakże w sprawie doszło do zawieszenia tych terminów. Dyrektor podał, że pismem z dnia 12 października 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 16 października 2018 r.) Naczelnik, działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", zawiadomił, że z dniem 10 lipca 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013-2015 z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Dokonując oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. sygn. akt PO I Ds.59.2017 Prokuratura Okręgowa w Tarnowie wszczęła śledztwo w sprawie, następnie przekazane do prowadzenia do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Mając zatem na uwadze, że to nie organ podatkowy i nie z wniosku tego organu wszczęte zostało przedmiotowe postępowanie wobec Strony, jak również uwzględniając termin jego wszczęcia (półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r.), Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie doszło do wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w dniu 3 listopada 2017 r. Naczelnik wydał na rzecz Podatniczki zarządzenia zabezpieczenia od nr 2221-SEW.4253.20.2017-1 do nr 2221-SEW.4253.20.2017-20 dotyczące należności w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień - grudzień 2013 r., styczeń - sierpień, październik i grudzień 2014 r., które zostały doręczone, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, z dniem 24 listopada 2017 r. Przechodząc od zasadniczego przedmiotu sporu Dyrektor podał, że Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z 58 faktur wystawionych przez "I.". Faktury za 2013 r. jako odbiorca podpisała Podatniczka (na kilku brak podpisu), w miejscu wystawcy widnieje podpis: W., natomiast na fakturach za 2014 r. brak jest podpisu odbiorcy, zaś w miejscu wystawcy widnieje podpis: M. W. bądź nieczytelny podpis/parafa. Faktury były płatne w większości gotówką, na co wystawiono dowody KP, na których w miejscu na podpis wystawiającego i przyjmującego pieniądze widnieją jedynie nieczytelne parafy, bądź brak jest podpisu wystawcy. Wyjątek stanowią wpłaty w kasie banku i przelew dotyczące czterech faktur z 2013 r. na outsourcing personalny oraz przelewy dotyczące sześciu faktur z sierpnia 2014 r. na outsourcing pracowniczy oraz dwie faktury z grudnia 2014 r. na usługi budowlane. Do ww. faktur przedłożono cztery zlecenia od "M." dla "I.", protokoły zdawczo-odbiorcze oraz Umowę o Świadczenie Usług zawartą w dniu 22 stycznia 2013 r., wg której "M." powierzyła "I." świadczenie leasingu pracowniczego oraz usługi transportowej określonych zleceniem w formie telefonicznej. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "I." nie wykonała usług na rzecz "M.", a jedynie wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności: – "I." w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej i służyła oszukańczym celom syna L.W. M.W.; – L. W. zarejestrowała firmę na prośbę syna M. W., który w działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko miał problemy z zadłużeniem i komornikiem, L.W.udzieliła synowi pełnomocnictwa bez ograniczeń do reprezentowania jej firmy w stosunkach z kontrahentami, zawierania i rozwiązywania umów, wystawiania i odbierania faktur VAT, prowadzenia księgowości firmy, M.W.był upoważniony także do konta bankowego "I."; – L.W.w prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadała środków trwałych; – L.W.nie zatrudniała pracowników, sama była zatrudniona w banku; – M.W.składając zeznania w Prokuraturze Okręgowej w Tarnowie oraz w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym zeznał, że wystawione na rzecz "M." faktury są "puste", żadne wystawione dla tej firmy faktury nie są rzetelne i nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych; – większość faktur wystawionych przez "I." podpisana została przez M.W. posługującego się imienną pieczątką "z up. M.W."; – M.W.zeznał, że korzystając z pełnomocnictwa udzielonego przez matkę wystawiał w imieniu "I." tzw. puste faktury VAT na rzecz różnych firm, znał właścicieli firm, którzy zwracali się do niego z prośbą o wystawienie im faktur VAT na rzekomo świadczone na ich rzecz przez "I." usługi lub sprzedaż towarów; – składając zeznania w Prokuraturze Okręgowej w Tarnowie M.W.zeznał, że od właścicieli firm, dla których wystawiał fikcyjne faktury otrzymywał w gotówce określony % wartości brutto każdej z nich, nie dochodziło do rzeczywistej zapłaty wartości wykazanej na fakturze, ponieważ w rzeczywistości nie dochodziło do transakcji, zdarzały się sytuacje, że dla uwiarygodnienia takich faktur firmy, które były ich odbiorcami przelewem płaciły na konto "I." wartość takiej pustej faktury, następnie M.W.potrącał z tej kwoty swoją należność, a resztę wypłacał w bankomacie i oddawał odbiorcy faktur gotówkę "do ręki"; – M.W.zeznał, że dane firm, od których rzekomo "I." nabywała usługi lub dokonywała zakupów dał mu nieznany mężczyzna o imieniu Ł., M.W.nie wiedział gdzie mieszka wskazywany Ł., spotykał się z nim na terenie G. w różnych lokalach, Ł. przywoził mu wypełnione faktury ale bez pieczęci i podpisu, po zwróceniu uwagi przywiózł w reklamówce około siedmiu pieczęci pasujących do firm, które miały rzekomo wystawić faktury dla "I."; – M.W.zeznał, że początkowo za wystawione dla niego faktury płacił 10% ich wartości brutto, później zaczął sam je wystawiać, przy czym potwierdził, że nie dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu; – M.W.zeznał, że z ramienia "M." kontaktował się ze Z. K. (partnerem życiowym K. P.) i to on mu płacił, początkowo gotówką, później przelewem, kilka razy spotkał się ze Z. K. w czasie, kiedy już była w "M." prowadzona kontrola podatkowa, Z. K. proponował, aby ustalić wspólną wersję i żeby M.W.nie mówił, że wystawiał dla "M." puste faktury; – z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni, właściwego dla "I." wynika, że podmioty: "G", P.P.H. "D" i P.P.H. "D1", które miały być jedynymi dostawcami usług budowlanych i usług outsourcingu pracowniczego dla "I.", nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT; – zgodnie z pismem R. K. z dnia 26 kwietnia 2016 r. L.W.nie nabywała od niego jakichkolwiek usług w 2014 r. ani w żadnym innym okresie oraz nie wystawiał na rzecz "I." żadnych faktur; – analiza przedłożonych przez L. W. wyciągów bankowych nie potwierdziła dokonania zapłaty za faktury dla podmiotu "G", pomimo że na fakturach jako formę płatności wskazano przelew; – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni w dniu 22 marca 2018 r. wydał dla L. W. decyzję, w której wskazał, że faktury wystawione na rzecz "M." w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. są fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz określił od tych faktur obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; – K.P.nie udzieliła odpowiedzi na wiele pytań dotyczących jej transakcji z "I.", m.in. czym kierowała się przy wyborze tej firmy, czy zawierała pisemne umowy z "I." i czego one dotyczyły; choć w aktach sprawy znajduje się umowa z dnia 22 stycznia 2013 r. o świadczenie usług leasingu pracowniczego oraz usługi transportowej Strona nie wyjaśniła, przez kogo była sporządzona ta umowa, z kim z ramienia "I." ją podpisała i gdzie, co było jej faktycznym przedmiotem, na czym polegał leasing pracowniczy, jakie były określone warunki współpracy, do jakich prac/usług korzystała z tej formy zatrudnienia, jaka ilość osób była potrzebna, czy posiada dokumentację świadczącą o takim zapotrzebowaniu na pracowników, dokumentację związaną z tym leasingiem pracowniczym, przepracowanych roboczogodzin; Skarżąca nie wyjaśniła także, na jakich warunkach oraz gdzie pracownicy z "I." wykonywali poszczególne prace, kto wskazywał tym pracownikom jakiego rodzaju prace mają wykonywać i gdzie, oraz kto ponosił koszty związane z wynagrodzeniem i z delegowaniem pracowników w ramach leasingu pracowniczego, jak również kto sprawował nad nimi nadzór; Strona nie odpowiedziała też na inne pytania dotyczące jej współpracy z "I."; – te wyjaśnienia Strony, których udzieliła, nie wskazują, aby podjęła ona jakiekolwiek czynności mające na celu zweryfikowanie rzetelności działania oraz możliwości kadrowych i sprzętowych "I."; – Z. K. współpracujący ze Stroną w "M." w swoich zeznaniach przedstawia się jako osoba niedecyzyjna i niezorientowana w transakcjach przeprowadzanych przez Skarżącą, tymczasem z materiału dowodowego wynika, że jest/był zorientowany w temacie działalności Podatniczki; świadek potwierdził kontakty Strony z M.W. z "I.", jednak na wiele pytań odpowiadał wymijająco oraz ogólnikowo; ponadto odpowiedzi świadka nie były spójne (np. najpierw odpowiedział, że nie zajmował się wyszukiwaniem zleceń dla "M.", a następnie, że klienci kontaktowali się z nim, a on przekazywał informacje na temat zlecenia Stronie lub najpierw zeznał, że nie ma wiedzy czy "M." zatrudniała pracowników, a następnie że osoby zatrudnione cyt. "P. K. i R. przez "M." wykonywały prace w hotelu w G.; – przedłożone dowody KP są niewiarygodne - nie sposób stwierdzić, przez kogo zostały podpisane, a zatem nie spełniają wymogów art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości przewidzianych dla dowodu księgowego; ponadto M. W., który rzekomo otrzymywał zapłatę, wprost zeznał, że nie dochodziło do zapłaty wartości wykazanej na fakturze, ponieważ w rzeczywistości nie dochodziło do transakcji; były przypadki, że dla uwiarygodnienia takich faktur, firmy, które były ich odbiorcami przelewały M. W. wartość takiej "pustej faktury" na konto "I."; M.W.po otrzymaniu takiej wpłaty potrącał z niej swoją należność, a resztę podejmował w bankomacie i oddawał "do ręki" właścicielowi firmy ("tak było w przypadku (...) firmy M."); – z analizy rachunków bankowych Strony wynika, że zapłatę za faktury wystawione przez "I." poprzedzały wpłaty na konto gotówki w podobnych wysokościach; – większość faktur zakupu od "I." jest wystawiona później niż faktury sprzedaży Strony; – podatek naliczony w fakturach zakupu od "I." odliczony przez "M." w większości jest znacząco wyższy niż wykazany przez Stronę podatek należny przy sprzedaży (cena zakupu wyższa od ceny sprzedaży). W ocenie Dyrektora przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie przesądzają, że Strona miała świadomość, iż bierze udział w transakcjach, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") organ odwoławczy podniósł, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Zdaniem Dyrektora stanowisko TSUE oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia: 1) z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, 2) z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), 3) z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W ocenie organu odwoławczego szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto wystawionymi przez "I.", w konsekwencji bezzasadne jest badanie tzw. dobrej wiary, w tym czy Strona przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się czy wyszczególnione na spornych fakturach transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przyjęła do rozliczenia "puste faktury". Zdaniem Dyrektora w sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Organ odwoławczy przyznał, że obowiązujące przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zapłaty i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik we własnym dobrze pojmowanym interesie powinien zatem zachowywać wysoki miernik staranności. W ocenie Dyrektora okoliczności rozpoznanej sprawy świadczą o tym, że w odniesieniu do podmiotu, od którego Strona "nabywała" usługi, tj. "I.", takiego standardu Strona nie przestrzegała. Podsumowując dotychczasowe rozważania organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "I." w zakresie usług (budowlanych, związanych z obsługą pontonów, outsourcingu pracowniczego) i materiałów budowlanych dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym Strona, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Przechodząc do kwestii rozliczenia podatku należnego Dyrektor wskazał, że usługi (w kilku przypadkach materiały budowlane) wykazane na fakturach zakupu od "I." były, w kolejnym etapie, wykazywane przez Stronę na fakturach sprzedaży wystawianych na rzecz: "A." w G., "Z" w P., "T." Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku, "E" Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz "E1" Sp. z o.o. z siedzibą w W. Organ odwoławczy opisał szczegółowo transakcje Strony z tymi podmiotami, zaznaczając, że w wielu przypadkach faktury zakupu od "I." są wystawione później niż faktury sprzedaży, a koszt zakupu znacznie przewyższa koszt sprzedaży. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że skoro Strona nie nabyła w kontrolowanym okresie usług od "I." (nie wskazując innego źródła ich nabycia) nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży na rzecz ww. podmiotów. Organ odwoławczy podał następnie, że w sytuacji braku czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy. Dyrektor powtórzył, że takie czynności nie zaistniały pomiędzy Stroną a: "A." w G., "Z" w P., "T" Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku, Przedsiębiorstwa Budowlanego "E" Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku, "E1" Sp. z o.o. z siedzibą w W. i "K". W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nie powstał (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) obowiązek uiszczenia przez Stronę podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów w badanych miesiącach 2013 i 2014 r. Tym samym Strona ujmując w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące podatek VAT z przedmiotowych faktur, zawyżyła podatek należny o kwoty wynikające z tych faktur. Dyrektor zaznaczył, że powyższe nie oznacza, iż Strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów. Obowiązek taki kreuje bowiem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury, w której wykazuje się kwotę podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to powstaje także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. A zatem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od ogólnych zasad, dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury musi się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego. Istnieje zatem realne ryzyko, że nawet jeżeli faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym to adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Dyrektor wskazał, że rozwiązanie, jakie ustawodawca przyjął w art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21.1 (d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1) - dalej: "VI Dyrektywa", a od dnia 1 stycznia 2007 r. ma swoje odzwierciedlenie w art. 203 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112". Końcowo organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego uznając je za nieuzasadnione. W skardze na decyzję organu odwoławczego K.P., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie prawa, w tym w szczególności rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: 1. błędne przyjęcie, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wszelkie wystawione przez nią dokumenty księgowe, wskazane przez organy obu instancji, nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2. błędne przyjęcie, że celem Skarżącej było wyłącznie nieuprawnione osiągnięcie korzyści majątkowej, a także, że wszelkie czynności dokonywane przez Skarżącą w tym w szczególności usługi objęte spornymi fakturami VAT w relacjach gospodarczych z "I." były pozorne i miały na celu wyłudzenie przez Skarżącą zwrotu podatku VAT; 3. całkowite pominięcie okoliczności związanych z dysponowaniem przez Skarżącą pełną dokumentacją potwierdzającą rzeczywiste wykonywanie usług oraz ich prawidłowy przebieg, w szczególności dokumentacji zdjęciowej, oraz nagraniami CD, obrazującej przebieg robót wykonywanych w ramach poszczególnych przedsięwzięć (hotel w G., prace w Irlandii – [....] i in.) oraz nieuprawnione uznanie, że dysponowanie ubiorem roboczym oraz sprzętem służbowym (narzędzia), a także przebywanie wskazanych przez Skarżącą osób w miejscu wykonywania prac, wykorzystywanie tego ubioru służbowego i omawianych narzędzi oraz potwierdzenie przez przesłuchanych świadków, że we wskazanych terminach wykonywali poszczególne prace nie potwierdza rzeczywistego wykonywania przez "M." przedmiotowych prac. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: 1. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżąca rzekomo nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią dokumenty księgowe nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszechstronna analiza materiału dowodowego daje pełne podstawy do wyprowadzenia wniosków o całkowicie odmiennej treści; 3. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności dowodu z zeznań świadków: N.O., A.H., J.R., P. K., M. G., G. P., M. K., S. S., M. C. oraz W. L., pomimo dysponowania wiedzą w przedmiocie konieczności przesłuchania tych osób i prawidłowego, formalnego skierowania wniosków dowodowych w tym zakresie przez Skarżącą - zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jaki drugiej instancji, zaś w odniesieniu do zeznań świadka W. L. - niezwłocznie po powzięciu informacji, że dysponuje on istotną wiedzą w przedmiocie niniejszej sprawy, tj. na skutek zapoznania się przez Skarżącą z protokołem zeznań świadka M. L.; 4. art. 188 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia z dnia 29 lipca 2021 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, zawartych w piśmie z dnia 15 czerwca 2021 r. (wypowiedzenie się w przedmiocie materiału dowodowego), zawierającym szczegółowe i zasadne wnioski dowodowe, wskazując, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie lub materiał dowodowy w tym zakresie został przeprowadzony z akt innych postępowań, a także podnosząc w odniesieniu do poszczególnych świadków (M. G., G. P., M. K., S. S., M.C.), że pomimo zasadności wniosku o ich przesłuchanie, przeprowadzenie tych dowodów było niemożliwe (nieustalenie przez organ adresów), co w opinii Skarżącej znacząco obniża jego wartość dowodową, w szczególności w świetle naruszenia przepisów, opisanych w zarzutach poprzedzających; 5. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (pomimo jej fizycznej obszerności) okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - ustalenia, że świadomie podjęła ryzyko związane z rzekomym wyłudzeniem podatkowym; 6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: 1. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji obejmującej zakwestionowane przez Organ usługi w latach 2013-2014; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że usługi Skarżącej na rzecz jej kontrahentów nie zostały dokonane, zaś faktury je dokumentujące nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury zakwestionowane przez organ w treści decyzji nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"), przez co Skarżąca nie dysponuje prawem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zobowiązana jest do uiszczenia całości należności wskazanych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 4. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy i nierzetelny prowadziła księgi podatkowe, podczas gdy księgi te prowadzone były zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym i obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że w sprawie nie zostało zakończone postępowanie dowodowe, którego konieczność uzupełnienia potwierdził organ odwoławczy nakazując organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dodatkowych świadków. Postanowienie w tym przedmiocie nie zostało jednak w całości zrealizowane, bowiem świadkowie: M. G., G. P., M. K., S. S., M. C. nie zostali przesłuchani. W ocenie Strony Dyrektor w sposób nieuzasadniony odmówił także przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków: N. O., A. H., J. R., P. K.. Jednocześnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego organ wysnuł nielogiczne, a częstokroć sprzeczne wewnętrznie wnioski, w szczególności zaś powołując się w uzasadnieniu decyzji w sposób wybiórczy na wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań poszczególnych osób, a nawet cytując wypowiedzi tych osób w sposób odbiegający od rzeczywiście złożonych zeznań. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie sprostał także ciężarowi oceny zebranej w sprawie dokumentacji, w tym dokumentacji zdjęciowej, dokonując ustaleń, które są całkowicie sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym, w tym w szczególności w odniesieniu do ustaleń dotyczących ubioru służbowego firmy "M." oraz narzędzi i środków trwałych Skarżącej (np. agregaty do profesjonalnego malowania statków z prac w Irlandii). Tym samym, prowadząc postępowanie podatkowe oraz dokonując analizy materiału dowodowego organy obu instancji poczyniły istotne błędy nie tylko w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ale przede wszystkim dokonując nieprawidłowej oceny dowodów, wyciągając z nich nielogiczne i niespójne wnioski. Skarżąca zarzuciła, że niemal całość rozstrzygnięcia organy podatkowe oparły na zeznaniach M. W., który przy każdym kolejnym przesłuchaniu zmieniał treść swoich zeznań, podawał inne okoliczności oraz modyfikował rzekomą wersję wydarzeń (np. co do wysokości % swojej zapłaty za wystawianie pustych faktur). W ocenie Strony zeznania tego świadka są niespójne także pod względem przedstawienia okoliczności faktycznych, a sam świadek - jako oskarżony w innym postępowaniu - w sposób gołosłowny obciąża inne podmioty gospodarcze, nie wskazując jednocześnie żadnych racjonalnych i przekonujących dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Pomimo uznania, że konieczne jest przesłuchanie świadka M. W. bezpośrednio przed organem, do przeprowadzenia tego dowodu nie doszło, a powyższe sprzeczności nie zostały przez organ wyjaśnione w żaden sposób. W świetle powyższego, niewiarygodne tłumaczenia M. W. o rzekomej obawie o swoje bezpieczeństwo nie mogą zdaniem Strony stanowić podstawy odstąpienia przez organ od czynności koniecznych w postępowaniu podatkowym. Strona podniosła, że w toku niniejszego postępowania organ przesłuchał szereg osób (A. W., A. A., D. A., P. J., S.M., M. R., P. K., T. H.), które w sposób spójny i logiczny przedstawiły okoliczności faktyczne, związane z wykonywanymi przez Skarżącą pracami, w tym w szczególności pracami w Irlandii, przy renowacji hotelu w G., a także na lotnisku w G. Zdaniem Skarżącej począwszy od s. 38 decyzji organ odwoławczy wyrywkowo przywołuje treść zeznań pozostałych świadków oraz dokonuje ich analizy. Podkreślono, że wszyscy świadkowie - niezależnie od ich powiązania ze Skarżącą - wskazali, jakiego rodzaju prace były wykonywane w ramach konkretnych przedsięwzięć, szczegółowo opisali, jak wyglądały ich relacje ze Stroną oraz Z. K., gdzie te prace się odbywały, a także - co organ całkowicie pomija - jaki (czyj) sprzęt był wykorzystywany do tych robót. Podsumowując podniesiono, że transakcje (usługi) pomiędzy Skarżącą a wskazanymi w decyzji podmiotami, kwestionowane przez organ - wbrew jego twierdzeniom - zostały w rzeczywistości zrealizowane, co potwierdza szeroki materiał dowodowy, w tym umowy, protokoły, zdjęcia, zeznania świadków oraz wystawione faktury VAT. Obowiązki z nich wynikające zostały wykonane przez obie strony. A zatem w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT czynności te zostały dokonane. Skarżąca podkreśliła, że dochowała wszelkiej należytej staranności w relacjach gospodarczych we wszystkich kwestionowanych przez organ transakcjach. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienne od deklarowanego przez Skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do grudnia 2014 r. wskutek zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "I.", a także określenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty przez Skarżącą podatku z wystawionych faktur VAT - wobec stwierdzenia, że faktury te opisują czynności, które nie miały miejsca z udziałem podmiotów w nich wskazanych. W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12 i z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi i towary wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz Strony (sprzedane Stronie) przez podmiot widniejący na fakturach jako ich dostawca. W sprawie przesłuchano Z. K., który z upoważnienia K. P. zajmował się sprawami "M.", jak również przedstawicieli podmiotów, na rzecz których Skarżąca miała świadczyć usługi (A. C., M. L., M. G., M. d., R.D., P. D., M. R., A. K., M. K.). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez Skarżącą w trakcie niniejszego postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Prokuraturę Okręgową w Tarnowie, Naczelnika Urzędu Skarbowego - właściwego miejscowo dla "I." i rzekomych kontrahentów tego podmiotu), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Zdaniem Sądu przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Wbrew stanowisku strony skarżącej ocena transakcji pomiędzy "M." a "I." - uznana jako fikcyjna, stwierdzająca czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca - ma odzwierciedlenie w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Świadczy o tym dokonana przez te organy analiza i ocena znajdujących się w aktach sprawy zeznań przesłuchiwanych osób, zawartych umów, protokołów odbioru i płatności. W opinii Sądu argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, wobec innych niż Skarżąca podmiotów (w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni i Prokuraturę Okręgową w Tarnowie). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 i z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05,). Jak wynika z akt sprawy Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec "I.", czy też informacje pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni o rzekomych dostawcach tego podmiotu ("G" , P.P.H. "D" i P.P.H. "D1") nie pozostawiają wątpliwości co do fikcyjności transakcji z udziałem tych podmiotów. Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu wskazują natomiast, że także K.P. uczestniczyła w łańcuchu dostaw jako odbiorca i wystawca tzw. pustych faktur. Brak jest podstaw do podważenia wniosków, do jakich doszły organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego o fikcyjności faktur wystawionych przez "I.". Materiał dowodowy, który posłużył do ustalenia stanu faktycznego, był - wbrew zarzutom skargi - zupełny, a ocena dowodów prawidłowa. Organ przeanalizował bardzo dokładnie wszystkie dowody źródłowe przedstawione przez Skarżącą i okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom i doszedł do prawidłowych wniosków. Oprócz wystawionych przez ww. podmiot faktur w sprawie brak jest w zasadzie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wykonanie opisanych na tych fakturach usług. Sąd nie dopatrzył się braku logiki w ocenie zeznań M. W., który precyzyjnie opisał, jaki był charakter działalności "I.". Zeznania te wpisywały się zresztą w ogólny obraz tego podmiotu, nieposiadającego żadnego potencjału ani zaplecza, przyjmującego faktury kosztowe od firm nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Z zeznań tych wynikało, że "I." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, działalność ta sprowadzała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur za wynagrodzeniem. W ocenie Sądu zeznania ww. świadka czytane w całości są jednoznaczne. M.W.w ramach "I." nie dokonywał żadnych dostaw ani nie świadczył usług, zajmował się wyłącznie wystawianiem pustych faktur za wynagrodzeniem. Z zeznań tych wynika, że wszystkie faktury wystawione przez "I.", w tym faktury wystawione na rzecz "M.", są puste. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do podważania wiarygodności zeznań ww. świadka. Przede wszystkim M.W.nie miał powodu, aby obciążać siebie i swoją matkę formalnie firmującą działalność "I." wystawianiem pustych faktur, gdyby faktycznie rozporządzał fakturowanym towarem i usługami. Świadek ten zeznając w ten sposób narażał się nie tylko na odpowiedzialność podatkową, ale też odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Nie dziwi okoliczność, że Skarżąca zaprzecza zeznaniom M. W., zeznania te bowiem potwierdzały, że K.P.przyjmowała do rozliczenia tzw. puste faktury, a zatem faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Poza ogólnikowym powtarzaniem, że faktury były rzetelne, Strona nie potrafiła wykazać dowodowo, że usługi i towary faktycznie trafiały do niej od M. W., a więc wbrew temu co zeznał świadek M. W. Dokonując oceny zarzutu "nieprzeprowadzenia dowodów na istotne okoliczności w sprawie" należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11). Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji nie przesłuchał G. P., M. K., S. S. i M. C., gdyż Strona nie podała danych tych osób, które umożliwiłyby kontakt z nimi. Naczelnik próbował pozyskać dane identyfikujące te osoby i ich dane adresowe od podmiotów, z ramienia których mieli oni pracować, lecz bezskutecznie. Organ odwoławczy nie zlecał natomiast organowi pierwszej instancji przesłuchania M.G. Należy zauważyć, że Strona wniosła o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka po przekazaniu sprawy Naczelnikowi w celu uzupełnienia dowodów, którym Dyrektor zlecił już przesłuchanie innego świadka również wskazanego przez Stronę na te okoliczności tj. R.D.. Organ odwoławczy słusznie ocenił, że zeznania R. D. nie świadczyły na korzyść Strony, która wniosła o przesłuchanie kolejnego już świadka, tj. M. G. Jak już wyżej zasygnalizowano uwzględnianie każdego kolejnego wniosku dowodowego składanego przez Stronę, wobec innych jej wniosków rozpatrzonych pozytywnie, w aspekcie zgromadzonego - w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy - materiału dowodowego, uniemożliwiłoby zakończenie prowadzonego postępowania, co godziłoby w sformułowaną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy uzasadnił zarówno odmowę przesłuchania M. G., jak i N.O., A. H., J. R. i P. K. (postanowienia Dyrektora z 24 maja 2021 r. i 29 lipca 2021 r.). Osoby te miały być przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność prac na statkach w Irlandii (z wyjątkiem P. K., którego zeznania miały dotyczyć prac przy hotelu w G. i który był już wcześniej przesłuchiwany), zaś w tym zakresie zgromadzono już szereg dowodów (w tym zeznań świadków), które - w ocenie Strony - świadczą na jej korzyść. Wśród szeregu wspomnianych przesłuchań znajdują się zeznania świadków, na które w skardze wskazuje Strona, tj. A. W., A. A., D. A., P. J., S. M., M. R. i innych. Zdaniem Skarżącej świadkowie ci wskazywali, że podmiotem, z którym współpracowali była firma "M.", zeznali, że od tej firmy otrzymali stroje robocze, narzędzia oraz materiały do pracy, a także że wszelkie rozliczenia finansowe następowały ze Stroną. Strona podkreśla, że świadkowie ci zgodnie wskazywali, że nie współpracowali ze Z. K. w ramach jego działalności gospodarczej, nie wiedząc nawet, że taką prowadzi. Dyrektor prawidłowo ocenił, że jakkolwiek zeznania ww. osób potwierdzają wykonanie prac w Irlandii, nie potwierdzają jednak wykonania prac w łańcuchu: "I." ( "M." ( "A.". Opisane przez świadków działania (nie otrzymali informacji o wynagrodzeniu, odprowadzeniu składek ZUS, zaświadczenia o zatrudnieniu ani informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, nie wypełniali też, oprócz umowy, żadnych dokumentów, nie zgłaszali w Irlandii we właściwym organie podatkowym swoich danych w zakresie pracy w Irlandii, nie rozliczyli się również z otrzymanych środków pieniężnych z tytułu świadczenia pracy w 2014 r., ani w Polsce, ani w Irlandii) wskazują, że odbywały się one w tzw. szarej strefie. Skarżąca nie przedłożyła żadnych umów zawartych z osobami, które miały rzekomo świadczyć usługi w Irlandii z ramienia jej firmy, żadnych dokumentów związanych z wyjazdem ww. osób do Irlandii. Ani K.P.ani Z. K. nie podali danych żadnej z ww. osób. Informacje te organ pozyskał od A. C., który był zobowiązany do wykonania ww. prac na rzecz irlandzkiego armatora. Odnośnie do zeznań odebranych od A. K. i M. K. Strona argumentowała, że brak znajomości przez członków zarządu spółki przedstawicieli podwykonawcy jest faktem notoryjnym i brak tej znajomości nie dowodzi, iż usługi wykonane na rzecz "E" Sp. z o.o. nie miały miejsca. Niemniej jednak ani Skarżąca ani Z. K.nie wskazali personalnie żadnych osób pracujących na budowie hotelu w G. Na podstawie rachunków ustalono jedynie dane M. R. i P. K. Zdaniem Sądu obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania. Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09). W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy opisały czynności, jakie zostały podjęte wobec "M.", "I." oraz wobec rzekomych dostawców tego drugiego podmiotu ("G", P.P.H. "D" i P.P.H. "D1"). Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie bezsprzecznie pozwala na postawienie tezy, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez "I." nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz Skarżącej, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Wobec "I." Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. W trakcie kontroli za 2013 r. ustalono, że L.W.nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie wynajmowała pomieszczeń, magazynów. W trakcie kontroli L.W.nie przedłożyła rejestrów nabycia VAT wyjaśniając, że dokumentacja została zgubiona, jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni był w posiadaniu kopii tych rejestrów. Organ ten ustalił, że L.W.księgowała faktury wystawione przez "podmioty nierzetelne i nieistniejące", a następnie wystawiała faktury na dostawę tych samych towarów i usług. Usługi outsourcingu pracowniczego miały być świadczone przez "G" (na fakturach wystawionych na rzecz "I." zapisano "usługa leasingu pracowniczego"), natomiast usługi budowlane przez P.P.H. "D" Sp. z o.o. z siedzibą w G. i P.P.H. "D1" Sp. z o.o. z siedzibą w G. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że są to podmioty nieistniejące: "G." R. K. z dniem 31 marca 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, P.P.H. "D1" Sp. z o.o. - z dniem 30 stycznia 2007 r., za badany okres nie składała deklaracji PIT-4R ani innych deklaracji i zeznań podatkowych, P.P.H. "D" Sp. z o.o. została wyrejestrowana z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 lipca 2008 r., ponadto nie zatrudniała pracowników oraz nie składała deklaracji i zeznań podatkowych, natomiast na fakturach wystawionych rzekomo dla "I." znajduje się adres spółki, który nie został przez nią zgłoszony jako jakikolwiek z adresów (adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności itp.). Organy podatkowe ustaliły, że "I." L.W.odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących leasingu pracowniczego wystawionych przez "G". Na podstawie dokumentów źródłowych L. W. ustalono, że wartość przedmiotowych transakcji w 2014 r., udokumentowanych 17 fakturami VAT wynosi 429.785 zł netto (uzyskany obrót z tego tytułu na rzecz K. P. wynosi 446.050 zł netto). Analiza wyciągów bankowych L. W. nie potwierdziła zapłaty za nabyte usługi leasingu pracowniczego od "G", pomimo że na fakturach jako formę płatności określono przelew. Ponadto ustalono, że R. K. nie jest zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie składał zeznań z działalności gospodarczej za 2014 r. ani też nie składał deklaracji VAT-7 za 2014 r. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2016 r. R. K. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni, że L.W.nie nabywała od niego jakichkolwiek usług ani w 2014 r., ani w żadnym innym okresie oraz że nigdy nie wystawiał faktur na rzecz "I.". Poinformował również, że złożył w tej sprawie zawiadomienie do prokuratury, w którym wskazał, że L.W.podszywała się pod jego osobę i fałszowała faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni ustalił również, że L.W.jako leasingobiorca nie zawierała żadnych umów o pracę, nie zatrudniała pracowników, nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji PIT-4R, nie odprowadzała składek ZUS. Pomimo to wystawiała faktury sprzedaży na rzecz K. P., w stosunku do której rzekomo świadczyła usługi outsourcingu pracowniczego. Umowa z dnia 22 stycznia 2013 r. pomiędzy "M." a "I." została zawarta jedynie na świadczenie leasingu pracowniczego i usługi transportowej, w zakresie innych usług nie została sporządzona żadna umowa. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że L.W.nie posiadała parku maszynowego, żadnych środków transportu, miejsc magazynowanych, nie przedłożyła również żadnej dokumentacji dotyczącej środków trwałych czy wyposażenia firmy, umów dotyczących najmu bądź dzierżawy maszyn, urządzeń czy środków transportu oraz żadnych innych dokumentów, które potwierdziłyby dokonanie dostaw towarów i usług w latach 2013-2014. Także M.W.w swoich zeznaniach kilkukrotnie wskazywał, że wystawiał w imieniu (korzystając z nieograniczonego pełnomocnictwa) "I." tzw. puste faktury. W następstwie prowadzonych wobec "I." kontroli oraz postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni wydał w dniu 7 października 2019 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w uzasadnieniu której stwierdził, że wystawione przez "I." w badanym okresie faktury VAT, w tym faktury wystawione na rzecz "M.", nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw, są tzw. pustymi fakturami. Nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a jedynie pozorują ich istnienie. Transakcje te realizowane były z zamiarem uzyskania korzyści finansowej, nie posiadały celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Nie powstał zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, który powstaje wyłącznie na podstawie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Jednocześnie jednak, z uwagi na wystawienie przedmiotowych faktur i wprowadzenie ich do obrotu, L.W.ma obowiązek zapłaty podatku z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. L.W.nie odwołała się od tej decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna i prawomocna. Natomiast w następstwie kontroli prowadzonej za 2013 r. L.W.złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wykazując w nich podatek od wystawionych faktur VAT do zapłaty i nie wykazując podatku naliczonego. Korekty zostały przyjęte przez urząd skarbowy. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącą, jak i pozyskanych od jej kontrahenta ("I."), a także przesłuchań Strony i świadków, nie wynika aby Strona zakupiła towary i usługi wymienione w spornych fakturach od "I.". Żaden dowód w sprawie nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu zakupu towaru, jak i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, że "I." - nie mając możliwości osobowych ani technicznych - wykonała na rzecz Strony usługi i sprzedała towary w zakresie wykazanym w treści faktur o tak dużej wartości (w miesiącach: wrzesień - grudzień 2013 r. na łączną wartość netto 406.820 zł, w miesiącach: styczeń - grudzień 2014 r. na łączną wartość netto 658.583,40 zł). Tym samym brak jest dowodów, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. A zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT za sprzedaż towarów i usług na rzecz Skarżącej, w których jako wystawca widnieje "I.", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Należy wskazać, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się odnośnie wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży towarów, przez "I" L. W. na rzecz różnych podmiotów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wa 1484/20, wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 392/21, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 392/21, czy prawomocny wyrok z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1612/19) W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta Strony - może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego Strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego? Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r. Nr 71/1301) - dalej: "I Dyrektywa", oraz VI Dyrektywa. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50). A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 540/17). Wskazuje się również, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące, tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak NSA w wyroku z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 96/18). W ocenie Sądu Skarżąca nie dochowała staranności, aby rozpoznać rzeczywisty przebieg transakcji, w których fakturowaniu uczestniczyła. Tym samym, co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy wyborze swojego kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wyjaśnienia Z. K. w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Skoro zostało udowodnione, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług z zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur VAT wystawionych przez "I." (ani nie wskazała innego źródła ich nabycia), organy podatkowe zasadnie uznały, że Strona nie dostarczyła ich swoim odbiorcom. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. Mimo, że nie dokonała takiej dostawy, wystawiła jednak fakturę, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami i usługami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w nich podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej, skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale 1 ("Faktury") Działu XI ("Dokumentacja") ustawy o VAT i stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT). Zdaniem tutejszego Sądu orzekające w sprawie organy podatkowe, wykonując postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez Stronę na wystawionych w okresie od września 2013 r. do grudnia 2014 r. fakturach VAT, które - jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe - nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy 2006/112 stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. Fornalik [w:] VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 519). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.